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作者：肖太壽 來源：財(cái)會(huì)信報(bào)

[案例1]：某自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅分析。2014年10月，王女士以現(xiàn)金100萬元?jiǎng)?chuàng)辦一家企業(yè)，2015年8月，王女士與李先生簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定：“王女士以90萬元的價(jià)格低于成本價(jià)將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生?！苯刂罐D(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元，其中注冊(cè)資本為100萬元，未分配利潤和盈余公積為50萬元。
　　涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定，核定依據(jù)按照所有者權(quán)益150萬元計(jì)算。因此，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：150萬-100萬=50萬。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅50萬×20%=10萬元。假設(shè)本案例的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為120萬元，如果按照申報(bào)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格120萬元計(jì)算，應(yīng)繳納(120-100)×20%=4(萬元)個(gè)人所得稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為低于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額，核定計(jì)稅依據(jù)150萬元，即也應(yīng)繳納個(gè)人所得稅10萬元。本案例說明了兩種情況，一種是申報(bào)價(jià)格低于了初始投資成本，第二種是雖然高于初始投資成本，但是低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。

　　(三)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等權(quán)利的核定方法
　　知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)20%以上的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。
　　[案例2]：某房地產(chǎn)企業(yè)自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析。王先生持有某房地產(chǎn)公司M公司60%的股份，2015年2月他將股份轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為6 000萬元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為8 000萬元，其中注冊(cè)資本為1億元，未分配利潤為-2 000萬元。M公司賬面上有預(yù)收房款2億元。如此，王先生申報(bào)個(gè)人所得稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6 000萬元-6 000萬元=0。理由是按照對(duì)應(yīng)的M公司凈資產(chǎn)份額為4 800萬元，而轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6 000萬元，并不低于占有M公司賬面凈資產(chǎn)份額。那么，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)為何?
　　涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析：知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值，例如本例中雖然M公司利潤為負(fù)數(shù)，那是因?yàn)榈禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)收入的原因，一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會(huì)有大量的會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生，從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)分紅時(shí)，此時(shí)投資企業(yè)不做任何會(huì)計(jì)處理，因此該項(xiàng)股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十二條第一項(xiàng)的規(guī)定，公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)20%以時(shí)，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)該對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行評(píng)估，按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額核定計(jì)稅依據(jù)。
　　本案例中，假設(shè)經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)核實(shí)，M公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3億元，那么張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)核定為3億元×60%=1.8億元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-0.6億元=1.2億元，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅1.2億元×20%=2 400萬元。

　　(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由的四種情形
　　《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十三條規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：(1)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);(2)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;(3)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;(4)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。