王慶山
一、法規(guī)的適用
1.財(cái)政部、國(guó)家安全監(jiān)督總局《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企[2012]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》），規(guī)定了企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用的原則、標(biāo)準(zhǔn)、使用范圍、監(jiān)管辦法等?！掇k法》同時(shí)規(guī)定：此前有關(guān)部門(mén)印發(fā)的財(cái)建[2002]168號(hào)文件、財(cái)企[2006]478號(hào)文件，在本辦法施行之日同時(shí)廢止；財(cái)建[2004]119號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定與本《辦法》規(guī)定不一致的，以本辦法為準(zhǔn)。
2.財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家煤礦安監(jiān)局聯(lián)署的財(cái)建[2004]119號(hào)文件，主要指該文件的附件二，即《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定》。《辦法》規(guī)定：煤礦生產(chǎn)企業(yè)和非煤礦企業(yè)已提取維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)提取，但其使用范圍不再包含安全生產(chǎn)方面的用途。
3.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)3號(hào)解釋?zhuān)?guī)范了企業(yè)提取和使用安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，提出在會(huì)計(jì)科目表的所有者權(quán)益類(lèi)科目中增設(shè)“4301專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，用于管理和核算企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。
二、文件的適用范圍和費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)
（一）《辦法》的適用范圍
《辦法》規(guī)定其適用范圍包括在我國(guó)境內(nèi)從事下列行業(yè)的企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè)）：（1）煤礦生產(chǎn)；（2）非煤礦開(kāi)采；（3）建設(shè)工程施工；（4）危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存；（5）交通運(yùn)輸；（6）煙花爆竹生產(chǎn)；（7）冶金；（8）機(jī)械制造；（9）武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)。
《辦法》還列舉了以上行業(yè)包含的具體項(xiàng)目。
（二）安全生產(chǎn)費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)
安全生產(chǎn)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)安全費(fèi)用）的提取標(biāo)準(zhǔn)，分為按量計(jì)提和按率計(jì)提兩大類(lèi)，其中按率計(jì)提又分為按工程造價(jià)計(jì)提和按上年度實(shí)際營(yíng)業(yè)收入計(jì)提兩類(lèi)：
1.煤礦企業(yè)、非煤礦開(kāi)采企業(yè)，依據(jù)開(kāi)采的原煤或原礦產(chǎn)量按月提取，比如煤（巖）與瓦斯
突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30元，露天礦噸煤5元；原油（石油）每噸17元，核工業(yè)礦山，每噸25元，等等。
2.建設(shè)工程施工企業(yè)，以工程造價(jià)為計(jì)提依據(jù)，比如礦山工程為2.5%，房屋建筑工程為2%，
市政工程為1.5%。
3.危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存、冶金、機(jī)械制造、煙花爆竹制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)等5個(gè)行
業(yè)的企業(yè)，以上年度實(shí)際營(yíng)業(yè)收入為計(jì)提依據(jù)，采取超額累退方式，按《辦法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)平均逐月提取。比如危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存企業(yè)上年度實(shí)際營(yíng)業(yè)收入不超過(guò)1000萬(wàn)元的，按4%提??；超過(guò)1000萬(wàn)元至1億元的部分，按2%提??；超過(guò)1億元至10億元的部分，按照0.5%提?。怀^(guò)10億元的部分，按照0.2%提取。
4.交通運(yùn)輸企業(yè)，以上年度實(shí)際營(yíng)業(yè)收入為計(jì)提依據(jù)平均逐月提取：（1）普通貨運(yùn)業(yè)務(wù)，按
照1%提?。唬?span lang="EN-US">2）客運(yùn)業(yè)務(wù)、管道運(yùn)輸、危險(xiǎn)品等特殊貨運(yùn)業(yè)務(wù)，按照1.5%提取。
（三）其他相關(guān)規(guī)定
1.中小微型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費(fèi)用結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度營(yíng)業(yè)收入的5%和
1.5%時(shí)，經(jīng)當(dāng)?shù)乜h以上安全監(jiān)管部門(mén)、煤礦安監(jiān)機(jī)構(gòu)商財(cái)政部門(mén)同意，企業(yè)本年度可以緩提或者少提安全費(fèi)用。
企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)，按工業(yè)和信息化部等四部委工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào)文件規(guī)定執(zhí)行。
2.企業(yè)在上述標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，根據(jù)安全生產(chǎn)實(shí)際需要，可適當(dāng)提高安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)。
3.《辦法》公布前，各省級(jí)政府已制定下發(fā)企業(yè)安全費(fèi)用提取使用辦法的，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)與《辦法》比較，采用孰高原則，即提取標(biāo)準(zhǔn)低于《辦法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)按照《辦法》規(guī)定進(jìn)行調(diào)整；如果高于《辦法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，仍按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
4.新建企業(yè)和投產(chǎn)不足一年的企業(yè)，以當(dāng)年實(shí)際營(yíng)業(yè)收入為計(jì)提依據(jù)，按月計(jì)提安全費(fèi)用；混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，應(yīng)按業(yè)務(wù)類(lèi)別分別核算，按各業(yè)營(yíng)業(yè)收入分別計(jì)提安全費(fèi)用；不能分別核算的，則按全部營(yíng)業(yè)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用。
三、安全費(fèi)用的管理和使用
1.管理：（1）提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專(zhuān)戶管理，按規(guī)定范圍使用；（2）年度結(jié)余，結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用；當(dāng)年計(jì)提安全費(fèi)用不夠使用時(shí)，超出部分按正常成本費(fèi)用列支；（3）集團(tuán)公司經(jīng)過(guò)內(nèi)部決策程序，可以對(duì)所屬企業(yè)提取的安全費(fèi)用按照一定比例集中管理，統(tǒng)籌使用；（4）財(cái)政部門(mén)、安監(jiān)部門(mén)應(yīng)對(duì)安全費(fèi)用的提取、管理、使用進(jìn)行監(jiān)督檢查。
2.經(jīng)費(fèi)使用范圍：《辦法》分行業(yè)列舉了安全費(fèi)用的使用范圍，但內(nèi)容多大同小異，各行業(yè)列舉的使用范圍的條文一般為9到10條，最多的13條，但總體上仍可分為以下幾個(gè)方面：（1）完善、改造和維護(hù)安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施支出；（2）配備必要的應(yīng)急救援器材、設(shè)備和現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員安全防護(hù)物品支出；（3）安全生產(chǎn)檢查和評(píng)價(jià)支出；（4）重大危險(xiǎn)源、重大事故隱患的評(píng)估、整改、監(jiān)控支出；（5）安全技能培訓(xùn)及應(yīng)急救援演練支出；（6）其他與安全生產(chǎn)直接相關(guān)的支出。
按照規(guī)定，團(tuán)體人身意外傷害保險(xiǎn)或個(gè)人意外傷害保險(xiǎn)支出和企業(yè)為職工提供職業(yè)病防治、工傷保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)支出不得從安全費(fèi)用中列支。這些費(fèi)用應(yīng)直接列入成本費(fèi)用。
3.結(jié)余處理：《辦法》還規(guī)定了企業(yè)重組時(shí)結(jié)余安全費(fèi)用的處理：（1）企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司制改建但并不轉(zhuǎn)產(chǎn)的，結(jié)余的安全費(fèi)用應(yīng)繼續(xù)按規(guī)定管理和使用；（2）危險(xiǎn)品生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)、停產(chǎn)、停業(yè)、解散的，結(jié)余的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)用于處理危險(xiǎn)品生產(chǎn)、儲(chǔ)存設(shè)備和庫(kù)存產(chǎn)品、原材料所需支出；（3）礦山企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)、停產(chǎn)、停業(yè)或解散的，結(jié)余的安全費(fèi)用轉(zhuǎn)為礦山安全保障基金，用于礦山閉坑、尾礦庫(kù)閉庫(kù)后可能的危害治理和損失賠償；（4）企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)、終止經(jīng)營(yíng)或依法清算時(shí)，結(jié)余的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期收益或清算收益。
四、安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
3號(hào)解釋規(guī)定：（1）高危行業(yè)企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目；（2）企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備；形成固定資產(chǎn)的，通過(guò)“在建工程”科目核算，達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)再確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按固定資產(chǎn)成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊；（3）“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”與“盈余公積”之間增設(shè)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映；（4）企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類(lèi)似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理；（5）3號(hào)解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
（二）賬務(wù)處理
1．提?。航栌洝爸圃熨M(fèi)用”等科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi)”科目。
2．使用：（1）屬于費(fèi)用性支出的，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）形成固定資產(chǎn)的，支出時(shí)：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付工資”等科目；工程竣工時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)成本(不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，下同)，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
3．提取的安全費(fèi)用不夠使用時(shí)，按超出的部分，借記“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；如果超支是因?yàn)橘?gòu)置直接用于安全生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，則計(jì)提折舊時(shí)超過(guò)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。
4．在每個(gè)年度，因?yàn)楫?dāng)年提取金額大于沖銷(xiāo)金額而調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得或所得），根據(jù)企業(yè)的具體情況又符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)條件的，應(yīng)根據(jù)調(diào)增的應(yīng)稅所得和預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間所得稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目，貸記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”科目；如果當(dāng)年提取金額小于沖銷(xiāo)金額而調(diào)減應(yīng)稅所得且此前已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)按調(diào)減的應(yīng)稅所得和當(dāng)年所得稅率計(jì)算的所得稅，作與以上相反的會(huì)計(jì)分錄。
遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)按變動(dòng)后稅率調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
五、安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用的所得稅處理
（一）納稅調(diào)整分析
1.提取和使用：《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》（以下統(tǒng)稱(chēng)稅法）規(guī)定，不符合國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用并計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，屬于這類(lèi)準(zhǔn)備金，因此計(jì)提安全費(fèi)用時(shí)的支出不能在稅前扣除，計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提或增提的金額調(diào)增應(yīng)稅所得；當(dāng)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備因使用而減少，因?yàn)槠湎鄳?yīng)支出按照稅法可以在稅前扣除但支出時(shí)沒(méi)有在稅前扣除，所以應(yīng)當(dāng)按照年末余額低于年初余額的差額，調(diào)減應(yīng)稅所得。
2.形成固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整：（1）企業(yè)使用安全費(fèi)用時(shí)形成固定資產(chǎn)的，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的同時(shí)一次提足折舊，相應(yīng)的成本費(fèi)用在專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備中列支。按照稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限不得低于稅法規(guī)定的最低年限，低于最低年限前期多提的折舊，超過(guò)的金額應(yīng)調(diào)增所得。安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)在當(dāng)年全額提取折舊，是否應(yīng)作納稅調(diào)增呢？具體情況是：（1）有人認(rèn)為不必。理由是稅法上多提折舊應(yīng)調(diào)增所得額，是指計(jì)提折舊的支出計(jì)入了成本費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)總額和應(yīng)稅所得的減少，因此應(yīng)作納稅調(diào)增。對(duì)于安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，其支出計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，既不影響當(dāng)期利潤(rùn)總額，也不影響應(yīng)稅所得，因此無(wú)須作納稅調(diào)整。（2）有人從另一個(gè)角度分析，認(rèn)為安全費(fèi)用計(jì)提時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用，如果當(dāng)年或短期內(nèi)就用于購(gòu)置固定資產(chǎn)并立即以全額計(jì)提折舊，豈不是與將固定資產(chǎn)購(gòu)置支出直接計(jì)入成本費(fèi)用相同或相近，這也不符合稅收上正確區(qū)分收益性支出與成本性支出的原則。因此仍應(yīng)按稅收規(guī)定處理折舊費(fèi)用的扣除。具體做法是在一次性計(jì)提折舊的當(dāng)年，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)全部折舊額減去稅收上當(dāng)年應(yīng)提折舊的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得；以后在稅法規(guī)定的最低折舊年限內(nèi)，每年按照稅收上計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)提折舊額，調(diào)減應(yīng)稅所得。
（二）納稅申報(bào)體現(xiàn)的納稅調(diào)整
1.申報(bào)表：涉及安全費(fèi)用的納稅調(diào)整，可在申報(bào)表附表三中填報(bào)；對(duì)于采用以上第（2）種做法即先調(diào)增后調(diào)減的稅收處理，則應(yīng)在申報(bào)表附表九中計(jì)算調(diào)整額。該兩表格式示意如下：
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九
2.涉及安全費(fèi)用、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提和使用的申報(bào)：現(xiàn)有申報(bào)表附表沒(méi)有專(zhuān)門(mén)設(shè)置供提取和使用安全費(fèi)用的附表或相應(yīng)項(xiàng)目。因此，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)目每年應(yīng)調(diào)增或調(diào)減的應(yīng)稅所得，直接計(jì)入申報(bào)表附表三第40行 “其他”項(xiàng)目的第3列或第4列。假定當(dāng)年該行無(wú)其他調(diào)整內(nèi)容，則：該行第1列應(yīng)填報(bào)會(huì)計(jì)上提取安全費(fèi)用的金額，第2列“稅收金額”應(yīng)填報(bào)當(dāng)年使用或因其他原因轉(zhuǎn)銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備中該項(xiàng)費(fèi)用的金額，第1列減去第2列的差為正數(shù)時(shí)，填入第3列；為負(fù)數(shù)時(shí)，填入第4列。
3.涉及固定資產(chǎn)一次提足折舊的納稅申報(bào)：固定資產(chǎn)折舊的納稅調(diào)整，應(yīng)在申報(bào)表附表九第1至6行固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目的各列中填報(bào)，假定不存在其他調(diào)整事項(xiàng)：(1)以安全費(fèi)用購(gòu)置固定資產(chǎn)的第1年，第1、2列應(yīng)分別填寫(xiě)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本，第3列填1，第4列應(yīng)填該項(xiàng)固定資產(chǎn)稅法規(guī)定的最低折舊年限，第5列應(yīng)填一次性計(jì)提折舊的金額即本表第1列金額，第6列應(yīng)填按稅收上最低折舊年限計(jì)算的本年度應(yīng)計(jì)折舊額，第7列應(yīng)填第5列減去第6列的差額。附表九第2至6行的第7列合計(jì)，填在本表第1行第7列。該數(shù)額還應(yīng)過(guò)入附表三第43行“固定資產(chǎn)折舊”的第3列。(2)固定資產(chǎn)購(gòu)置并一次提足折舊后的第2年直至稅收上最低折舊年限屆滿，每年納稅申報(bào)時(shí)，附表九第1至4列和第6列仍按第一年的數(shù)字填報(bào)，第5列應(yīng)填0，第7列以第6列的金額用負(fù)數(shù)填報(bào)，并將該負(fù)數(shù)的絕對(duì)值過(guò)入附表三第43行第4列。
如果企業(yè)認(rèn)為一次性計(jì)提折舊沒(méi)有計(jì)入損益不進(jìn)行上述調(diào)整并得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同，上述涉及折舊一次提足的調(diào)整金額則均不填報(bào)。
（作者單位：江蘇省漣水縣財(cái)政局）
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