國家稅務總局2015年3月18日公布了題為《關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》的今年第16號公告（下稱“16號公告”），這是自上月取代698號文的7號公告之后，國家稅務總局今年在企業(yè)所得稅反避稅領域投放的又一顆重磅炸彈。對于某些企業(yè)納稅人而言，其影響力甚至有可能與2009年698號文相比。
稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）
首先需要注意的是，16號公告所依據的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，亦即：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！边@在中國稅法立法體系中被稱為“特別納稅調整”，其目的是遏制避稅行為。
從大的背景看，中國正在積極參與OECD（經濟合作與發(fā)展組織）推行的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目。所謂稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應稅利潤“消失”或將利潤轉移到沒有或幾乎沒有實質經營活動的低稅負國家（地區(qū)），從而達到不交或少交企業(yè)所得稅的目的。（參見OECD關于BEPS項目的常見問題解答：http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2735/n2834/n2835/c784400/content.html#er）
16號公告明確針對企業(yè)向“境外關聯(lián)方”支付的費用，而未將境內關聯(lián)方包括在內，一方面是因為在中國已經基本統(tǒng)一了境內居民企業(yè)所得稅待遇的情況下，境內企業(yè)間的企業(yè)所得稅稅務待遇差異不大，境內企業(yè)間關聯(lián)交易避稅動機不明顯；另一方面則是境內關聯(lián)交易不存在跨越國境的稅基侵蝕和利潤轉移問題，并不導致中國境內生產經營活動產生的利潤（稅基）流失到境外。由此我們可以明顯看出16號公告與BEPS項目的關系，可以認為是中國在參與和推進該項目中的一個新的國內法方面的舉措。
“不得扣除”
16號公告最引人注目的是四項“不得扣除”：
- 企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)因接受境外關聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經濟利益，否則在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除；
- 企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
這四項“不得扣除”中的第一項可以看作是原則性規(guī)定。簡單的說，企業(yè)向不適格的“境外關聯(lián)方”支付任何費用都可能被中國稅務機關認定為“不符合獨立交易原則”，而不允許企業(yè)在所得稅前列支該費用。
所謂“關聯(lián)方”，這一概念出現于《企業(yè)所得稅法》第四十一條（也是16號公告的上位法依據），具體判定標準則應當根據國家稅務總局2009年制定的《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九條所列舉的8項，此不贅述。只是提醒一下：不是只有存在直接或間接控股關系的企業(yè)才構成關聯(lián)方，凡是在股權、投票權、經營權、各生產經營要素或者生產經營環(huán)節(jié)上實質上具有控制與被控制關系的企業(yè)，依據此8項均有可能被認定為“關聯(lián)方”。
如前所述，16號公告通篇所限制的只是“境外”關聯(lián)方，境內關聯(lián)企業(yè)之間的交易和費用支付并不適用16號公告，但是，境內關聯(lián)交易同樣受制于《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》以及《特別納稅調整實施辦法（試行）》等法律法規(guī)中的轉讓定價反避稅措施，并非就不存在“特別納稅調整”風險。
然而，在過往的轉讓定價調查中，稅務機關與納稅人之間主要進行的是關聯(lián)交易定價合理性上的博弈。納稅人努力證明其關聯(lián)交易定價符合獨立交易原則（arm’s length），稅務機關則需要通過可比非受控價格等方法努力證明其定價偏離獨立交易原則，并比照獨立交易定價對其關聯(lián)交易價格進行有利于中國稅務機關的調整。但是，16號公告的上述幾個“不得扣除”卻讓中國稅務機關在特定情況下可以擺脫繁瑣的轉讓定價價格分析，直接掄起大棒把交易整體否定掉，這個殺傷力及其簡單粗暴程度是空前的。
勞務費用
通過服務協(xié)議轉移利潤是常見的關聯(lián)交易安排。勞務或服務交易無需有形貨物、無形資產或權益性資產的轉移和交付，定價也無明顯的市場價格可以參照，因此在服務內容和定價方面的靈活性較大，稅務機關也更難質疑其定價是否符合“獨立交易原則”。
對于跨境服務協(xié)議而言，比之特許權使用費、租金、利息等交易項目，它還有進一步的避稅優(yōu)勢。依據中國與其它國家/地區(qū)的稅收協(xié)定以及中國國內法，中國對于勞務所得征收企業(yè)所得稅時適用“勞務發(fā)生地”原則，換句話說，在中國境外提供的勞務（即使接受勞務對象是中國境內企業(yè)），中國并不對其征收企業(yè)所得稅。因此，跨境服務協(xié)議中如果明確約定勞務提供地在中國境外，就有可能取得一方面該勞務所得本身無需在中國繳納所得稅，另一方面接受勞務的境內企業(yè)又可以將勞務費用支出抵扣企業(yè)所得稅的“雙重不納稅”效果。
但是，16號公告明確規(guī)定“不符合獨立交易原則”的勞務費用支出不得在境內企業(yè)的所得稅前扣除，而下列勞務費用可以被直接認定為“不符合獨立交易原則”：
- 與企業(yè)承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；
- 關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；
- 關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；
- 企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；
- 已經在其他關聯(lián)交易中獲得補償的勞務活動；
- 其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。
如上所述，中國稅務機關以往可能缺少合理基礎來判定服務性關聯(lián)交易的定價是否符合“獨立交易原則”，但現在它們無需再為定價問題頭疼，只要該勞務費用不能給境內企業(yè)帶來經濟利益，直接不允許境內企業(yè)在稅前列支即可，相當于把定價直接清零。
無形資產/特許權使用費
無形資產的所有權往往經登記取得，這使得所有權人與無形資產的價值創(chuàng)造者可以分離，例如：注冊一家境外公司，以該境外公司的名義申請中國境內注冊商標，雖然該注冊商標只在中國境內使用，但是所有權人卻在境外。這樣境外所有權人通過將商標許可給境內實際經營主體使用、收取商標使用費，就可以用7%到10%的預提所得稅加上5.6%左右的流轉稅，來換取境內企業(yè)25%企業(yè)所得稅的扣除，總體上達到避稅效果。
而針對使用無形資產支付的特許權使用費的反避稅調查難度同樣很大。無形資產存在獨特性和差異性，技術、商標、域名等無形資產的公允價值極難找到可比的非受控價格。
16號公告同樣采取簡單粗暴的方式為稅務機關提供了“殺手锏”。如果境外關聯(lián)方僅僅是無形資產的所有權人，但對于無形資產的價值形成沒有貢獻，那么境內企業(yè)向其支付的特許權使用費就有可能不被允許在企業(yè)所得稅前扣除。這樣企業(yè)就要面臨一方面繳納境內25%企業(yè)所得稅、另一方面繳納7%到10%預提所得稅的雙重征稅風險。
是否對無形資產的價值形成有貢獻，相對是一個比較容易判定的事實。例如：一項注冊商標，如果相關聯(lián)的商品和服務此前完全由中國境內企業(yè)提供，相關市場宣傳活動和費用也完全由中國境內企業(yè)承擔，那么其價值形成顯然應歸功于中國境內企業(yè)。再如：一項技術專利，如果相關的研發(fā)活動和費用完全由中國境內企業(yè)承擔，那么即使專利權人是境外關聯(lián)方，該關聯(lián)方也很難主張其對該專利價值形成的貢獻。
即使在境外關聯(lián)方也為無形資產的價值形成做過工作的情況下，16號公告第五條也進一步要求“應當考慮關聯(lián)各方對該無形資產價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益”。
VIE結構——首當其沖？
OECD推行BEPS項目的主要目的是針對跨國公司日益猖獗的避稅行為。中國在過去20年間通過《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》等法律構建的反避稅特別納稅調整機制的初衷也是針對跨國公司的轉讓定價避稅。但是，從16號公告來看，本次首先要遭殃的可能不是跨國公司，而是存在跨境利潤轉移安排的VIE結構。
16號公告對于跨國公司的跨境費用支付當然也會增加風險。但是相對而言，跨國公司的根本仍在境外，因此通過合理調整，并不難讓“境外關聯(lián)方”具備16號公告所要求的功能、風險承擔和實質性經營活動三項要素。中國稅務機關直接掄起16號公告大棒將之一擊必殺的可能性很小，最終還是要進行復雜的轉讓定價合理性分析和調查。
但VIE結構卻可能被16號公告直接鎖定。一個常見的VIE結構可以如下圖所示：
內資持牌公司與WFOE之間的利潤轉移協(xié)議暫時未受到16號公告波及，但許多情況下，內資持牌公司會直接與境外主體（往往是香港公司）以商標、域名、著作權等特許權使用費形式搭建另一利潤轉移管道，如上所述，這主要是利用特許權使用費預提所得稅稅率低于企業(yè)所得稅稅率的便利。在通過WFOE轉移利潤的情況下，企業(yè)支付的所得稅包括經營利潤25%的企業(yè)所得稅以及股息 5%到10%的預提所得稅；而在特許權使用費轉移利潤的情況下，企業(yè)通常只需要支付 7%到10%的預提所得稅。
在16號公告下，這一直接向境外公司轉移利潤的管道將極有可能付出雙重納稅的成本。不僅僅是VIE結構，許多紅籌架構中企業(yè)都在使用類似的方法向境外轉移利潤，它們在16號公告下也將同樣面臨極高風險。
需要特別注意的是：16號公告所規(guī)定的納稅調整同樣適用企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條所規(guī)定的10年的追溯期。因此，如果是2005年度以前就搭建了此類架構的企業(yè)，那么在過去十年間已經支付的費用支出都可能存在被稅務機關依據16號公告審查并進行“不得扣除”調整的風險。
合法嗎？
16號公告所引入的“不得扣除”的“特別納稅調整”方法，此前在關聯(lián)方利息支出、關聯(lián)方成本費用分攤等項目上已有先例，但是這兩個項目分別有《企業(yè)所得稅法》第四十六條和第五十條作為法律依據。而對于16號公告所針對的勞務費用、特許權使用費這兩個項目（以及可以推而廣之的其它“費用支出”），我們找不到明確的上位法依據。
16號公告所引述的上位法是《企業(yè)所得稅法》第四十一條，但第四十一條所規(guī)定的是“合理方法調整”，而對于第四十一條做出了明確解釋的《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條只規(guī)定了下列“合理方法”：
- 可比非受控價格法；
- 再銷售價格法；
- 成本加成法；
- 交易凈利潤法；
- 利潤分割法；
- 其他符合獨立交易原則的方法。
可以看出明確列舉的五種方法全部都是定價調整方法，那么作為兜底條款的“其他符合獨立交易原則的方法”也應該是針對關聯(lián)交易定價進行調整的措施。而16號公告的幾個“不得扣除”卻并非定價調整，而是直接將該關聯(lián)交易從整體上否定掉了。我們不能認為這符合第四十一條以及第一百一十一條的立法本意。
反之，《企業(yè)所得稅法》第八條明確規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。16號公告涉嫌構成對《企業(yè)所得稅法》第八條的直接違反。
剛剛結束的十二屆全國人大三次會議通過了《立法法》的修改，其中關于“稅收法定原則”的表述（立法法第八條第六款）經過了全國人大立法史上罕見的四天跌宕起伏峰回路轉的過程，終于將“稅率的確定”明確納入法律才能規(guī)定的范圍。固然16號公告所涉及的問題并非稅種、稅率或稅收基本制度問題，但它畢竟直接影響到納稅人的利益，而《立法法》第八十條第二款規(guī)定：沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據，部門規(guī)章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規(guī)范。
在中國，稅務機關的日常執(zhí)法實踐在很大程度上并非直接基于法律或行政法規(guī)的原則性規(guī)定，而是依據不計其數的部門規(guī)章、通知，財政部、國家稅務總局的一紙紅頭文件對納稅人利益的影響可能會遠遠超過一部法律。59號文如此、698號文如此，現在的16號公告可能仍將如此。這些規(guī)章、通知是否符合《立法法》的要求？是否經得住“稅收法定原則”的考驗？從涉稅行政訴訟的現狀看，納稅人挑戰(zhàn)下位規(guī)定的合法性仍然難如登天。但法治的進步不能完全指望立法、行政機關的自我審查和糾正，最終只能通過個案的司法審查不斷推進。其路也漫漫。
如有任何問題，請與本文作者及競天公誠律師事務所聯(lián)系。
（本文來自：競天公誠律師事務所馬騁律師）
***************************
聯(lián)系客服
