自然人股東用盈余積累轉(zhuǎn)增資本如何計(jì)算個(gè)人所得稅？
甲科技有限公司成立于2006年8月，注冊(cè)資本100萬元，由自然人A、B共同出資，持股比例為60%、40%。2013年12月，甲公司股東會(huì)通過決議，將A、B持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C自然人。三方協(xié)商，以2013年11月末凈資產(chǎn)500萬元為基礎(chǔ)確定股權(quán)價(jià)格，其中實(shí)收資本100萬元、盈余公積40萬元、未分配利潤360萬元，最終成交價(jià)格為420萬元。當(dāng)月辦理了股權(quán)和工商登記變更，并由C代扣代繳個(gè)人所得稅64萬元。2015年1月，按增資協(xié)議和公司章程規(guī)定，甲公司發(fā)生下列股權(quán)交易：
1、1月1日，D自然人向甲公司出資200萬元人民幣。其中50萬元增加D的實(shí)收資本，持股比例10%；150萬元增加資本公積。
2、1月20日，將資本公積150萬元轉(zhuǎn)增資本。其中C、D按持股比例增加實(shí)收資本 135萬元、15萬元。
3、1月25日，將部分盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元轉(zhuǎn)增資本，C、D分別增資450萬元、50萬元。
現(xiàn)依據(jù)稅收政策，分析C、D股東在此次股權(quán)交易中如何計(jì)算個(gè)人所得稅。
第一項(xiàng)交易。按個(gè)人所得稅法規(guī)定，D股東投入資本金200萬元不需計(jì)算個(gè)人所得稅。
第二項(xiàng)交易。以資本溢價(jià)150萬元轉(zhuǎn)增資本是D投入的，按其持股比例計(jì)算的份額15萬元，D自然人不須計(jì)算個(gè)人所得稅。C用資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)計(jì)算個(gè)人所得稅。其政策依據(jù)是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新增股本的股權(quán)原值。文件明確，被投資單位用資本公積轉(zhuǎn)增自然人股東資本，應(yīng)計(jì)算個(gè)人所得稅，否則在轉(zhuǎn)讓時(shí)，不能扣除資本公積轉(zhuǎn)增資本金額，還要補(bǔ)交個(gè)人所得稅。因此，C股東用資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)交個(gè)人所得稅=135×20%=27萬元。
第3項(xiàng)交易。按個(gè)人所得稅法規(guī)定，C、D自然人將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)計(jì)算個(gè)人所得稅。對(duì)C自然人而言，應(yīng)作具體分析。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）文件。1名或多名投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增資本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者(新股東，下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：1、新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增資本的部分，不征收個(gè)人所得稅。2、新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的金額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增資本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增資本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
C股東從原A、B股東購入甲公司100%股權(quán)，以成交價(jià)格420萬元扣減實(shí)收資本100萬元的差額為320萬元，即是盈余積累部分，已計(jì)入原交易價(jià)格，此次轉(zhuǎn)增資本不用交納個(gè)人所得稅。但按 2013年11月末凈資產(chǎn)計(jì)算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)為500萬元，少確認(rèn)股權(quán)交易價(jià)格80萬元（500-420），即為盈余積累部分，未交個(gè)人所得稅。因此，C股東用這部分盈余積累轉(zhuǎn)增資本時(shí)，應(yīng)一并計(jì)算個(gè)人所得稅=（450-320）×20%=26萬元。
D股東用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)交個(gè)人所得稅=50×20%=10萬元。
綜上所述，自然人股東C在2015年1月發(fā)生股權(quán)變動(dòng)應(yīng)交個(gè)人所得稅=27 26=53萬元。自然人股東D應(yīng)交個(gè)人所得稅10萬元。
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