一
客戶咨詢
1、業(yè)務(wù)背景：我公司原酒在存儲(chǔ)過(guò)程中，因存放時(shí)間較長(zhǎng)導(dǎo)致酒質(zhì)變差（也包括原酒在存放過(guò)程中的酒底子），無(wú)法再正常加工成酒莊酒，降價(jià)銷售給普通酒加工單位（關(guān)聯(lián)單位）。原酒成本1萬(wàn)元/噸，銷售價(jià)格為8000元/噸，形成了2000元/噸的毛虧。
2、稅務(wù)稽查：現(xiàn)在稅務(wù)認(rèn)定這屬于計(jì)稅依據(jù)偏低，要求按照成本利潤(rùn)率5%補(bǔ)繳納增值稅、消費(fèi)稅及企業(yè)所得稅，同時(shí)要求對(duì)因管理不善而造成的原酒變質(zhì)損失予以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并補(bǔ)繳消費(fèi)稅。
3、納稅企業(yè)：我們認(rèn)為上述行為是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的正常行為，不是非正常損失，應(yīng)該不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，也不需要按照正常商品的價(jià)格調(diào)整計(jì)稅依據(jù)。我們的理解是否有道理？
二
問(wèn)題焦點(diǎn)
1、如何認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)的法定條件？——“銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”？
2、企業(yè)所得稅上是否也可采取與增值稅等完全相同的方式來(lái)核定計(jì)稅收入？
3、如何認(rèn)定增值稅上須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的“非正常損失”？
4、應(yīng)稅消費(fèi)品發(fā)生“損失”或“非正常損失”，是否須計(jì)繳消費(fèi)稅？
5、非正常損失與核定增值稅計(jì)稅依據(jù)能否同時(shí)并用？
三
回復(fù)意見(jiàn)
（基本遵循回復(fù)原稿，與前述問(wèn)題焦點(diǎn)之順序并不一一對(duì)應(yīng)）
（一）首先廓清二個(gè)問(wèn)題
1、非正常損失與核定增值稅計(jì)稅依據(jù)能否同時(shí)并用？
對(duì)此事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從以下二個(gè)情形（客觀事實(shí)、法律依據(jù)二個(gè)方面）中選一個(gè)，而不能二者同時(shí)并用，即認(rèn)定屬于“非正常損失”要求作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，又同時(shí)認(rèn)定為“銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”要求核定計(jì)稅依據(jù)來(lái)補(bǔ)稅。如果是同時(shí)適用了，那么就是錯(cuò)誤的，因此時(shí)其法律依據(jù)上是自相矛盾的——因?yàn)槟闳绻J(rèn)定存在了非正常損失，那么就應(yīng)該認(rèn)定銷售價(jià)格是合理的了，因?yàn)橛小罢?dāng)理由”了。同時(shí)如果這樣二個(gè)法條并用，也會(huì)造成重復(fù)征稅。
2、企業(yè)所得稅上是否也可采取與增值稅等完全相同的方式來(lái)核定計(jì)稅收入？
對(duì)“銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”時(shí)計(jì)稅依據(jù)的核定，目前僅在增值稅、消費(fèi)稅、契稅、土地增值稅等流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種上有規(guī)定，在個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅上根本沒(méi)有這樣的規(guī)定，而是采取了如《企業(yè)所得稅法》第四十一條“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?/span>
即對(duì)售價(jià)的稅務(wù)調(diào)整權(quán)限及方式方法，流轉(zhuǎn)稅和所得稅是采取了完全不同的規(guī)定，在所得稅上，一般認(rèn)定是不應(yīng)該適用那個(gè)組成計(jì)稅價(jià)格的核定——而應(yīng)該適用特別納稅調(diào)整之轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法（之所以說(shuō)“一般”是因存在點(diǎn)小爭(zhēng)議，有人認(rèn)為企業(yè)所得稅也可核定銷售收入，因?yàn)槲覀儐?wèn)題所述交易雙方是關(guān)聯(lián)方，依據(jù)《稅收征管法》第三十五條也可核定），當(dāng)然這種太學(xué)術(shù)性的東西我們不做太過(guò)分的討論，但此處僅是說(shuō)下：稅務(wù)局根據(jù)認(rèn)定的同一事實(shí)和法條依據(jù)，來(lái)對(duì)企業(yè)所得稅和增值稅一并認(rèn)定和處理，至少在企業(yè)所得稅上是有些錯(cuò)誤的。
（二）回到問(wèn)題本身
3、是否構(gòu)成非正常損失？——我們同意您的意見(jiàn)，此并不構(gòu)成非正常損失，不用做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
（1）基本界定：《增值稅細(xì)則》第24條：條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）：非正常損失,是指因管理不善造成貨物被盜?丟失?霉?fàn)€變質(zhì),以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收?銷毀?拆除的情形?
（2）非正常損失強(qiáng)調(diào)的是“征稅對(duì)象實(shí)體的滅失”，即在總局關(guān)于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的解讀中（包括此及下引的總局系列解讀，均可在網(wǎng)上搜索到）強(qiáng)調(diào)是“征稅對(duì)象實(shí)體的滅失”——非正常損失,是指因管理不善造成貨物被盜?丟失?霉?fàn)€變質(zhì),以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收?銷毀?拆除的情形?
這些非正常損失是由納稅人自身原因造成導(dǎo)致征稅對(duì)象實(shí)體的滅失,為保證稅負(fù)公平,其損失不應(yīng)由國(guó)家承擔(dān),因而納稅人無(wú)權(quán)要求抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?……我們的酒這一貨物并沒(méi)有滅失，顯然可基本上判定不屬于“非正常損失”。
（3）另外的“非正常損失”限定其損失的原因是是納稅人自身的“管理不善”，而我們的不是因“管理不善”——管理得再善，也會(huì)有底子酒，也會(huì)長(zhǎng)期存放的積壓酒——如下引納稅服務(wù)司的解答，就將車禍也認(rèn)定為不屬于“管理不善”
問(wèn)：?jiǎn)挝毁I進(jìn)一批貨物，在運(yùn)輸途中發(fā)生交通意外，貨物全部毀損。請(qǐng)問(wèn)，這批貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出嗎？
答：納稅服務(wù)司（2010年11月01日）答：《增值稅條例》第十條第二項(xiàng)規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，而依據(jù)《增值稅細(xì)則》第24條規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
因此，交通意外導(dǎo)致的損失不屬于非正常損失，不需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
（4）結(jié)合下引的總局舉例來(lái)參照，這個(gè)當(dāng)然不屬于“非正常損失”，《5月12日國(guó)家稅務(wù)總局政策解答》：……第二，這一問(wèn)題還包括了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的相關(guān)規(guī)定?！瓦@個(gè)問(wèn)題類似的還有餐飲企業(yè)購(gòu)進(jìn)新鮮食材，還沒(méi)用完就過(guò)期或變質(zhì)了，超市銷售的食品過(guò)了保質(zhì)期還沒(méi)有賣掉就銷毀了。這里都統(tǒng)一明確一下，這些情況應(yīng)該都不屬于非正常損失所規(guī)定的管理不善導(dǎo)致的貨物霉?fàn)€變質(zhì)，不應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。
4、應(yīng)稅消費(fèi)品發(fā)生“損失”或“非正常損失”，是否須計(jì)繳消費(fèi)稅？
（1）首先明確，消費(fèi)稅上根本就沒(méi)有“非正常損失”的概念，這個(gè)概念完全是增值稅上的專有概念
（2）至于應(yīng)稅消費(fèi)品是否應(yīng)再繳納消費(fèi)稅，依《消費(fèi)稅條例》第四條；納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。此項(xiàng)損失的應(yīng)稅消費(fèi)品并未用于福利或業(yè)務(wù)招待等其他方面不須同消費(fèi)稅。
當(dāng)然如果是購(gòu)入用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的原料或產(chǎn)成品類消費(fèi)品，因?yàn)橄M(fèi)稅是采取了“實(shí)耗扣稅法”（具體條文不再引用）而非象增值稅這樣的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，故損失的貨物無(wú)論是正常還是非正常，其購(gòu)入價(jià)格中包含的消費(fèi)稅就不能再抵減最終產(chǎn)品的消費(fèi)稅了，等于是由企業(yè)自己一并作為損失承擔(dān)了。
5、是否構(gòu)成售價(jià)偏低？
《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額?……即稅務(wù)調(diào)整計(jì)稅依據(jù)的條件必須滿足“價(jià)格明顯偏低”和“無(wú)正當(dāng)理由”這二個(gè)條件同時(shí)具備，缺一不可但必須明確，目前稅收上并無(wú)對(duì)何謂“價(jià)格明顯偏低”、何為“正當(dāng)理由”的統(tǒng)一的解釋。——只對(duì)個(gè)別事項(xiàng)如股權(quán)轉(zhuǎn)讓或卷煙等有過(guò)針對(duì)性的規(guī)定（具體條文不再引用），而目前較合理的可供參照的地方性規(guī)定是：四川省國(guó)稅局在《增值稅問(wèn)題解釋之四》（川國(guó)稅函發(fā)[1997]2號(hào)）
問(wèn):增值稅暫行條例規(guī)定,納稅人銷售貨物的價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由,應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額?對(duì)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由,應(yīng)如何界定?
答:對(duì)納稅人銷售貨物的價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的界定,在國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有正式明確規(guī)定之前,各地可參照《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的有關(guān)規(guī)定處理,即:對(duì)企業(yè)處理有效期限即將到期的商品?季節(jié)性降價(jià)銷售商品或其它積壓?冷背?殘次商品;因清償債務(wù)?轉(zhuǎn)產(chǎn)?歇業(yè)等按低于成本價(jià)或進(jìn)行降價(jià)銷售商品,均屬正當(dāng)理由的低價(jià)銷售行為?除此之外,對(duì)納稅人之間經(jīng)營(yíng)或銷售貨物,價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由或采取相互壓低價(jià)格(主要是指以低于成本價(jià)(或進(jìn)價(jià))銷售貨物),造成國(guó)家稅款流失的,均可按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條和國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)第二條第四款執(zhí)行。
而貴公司的情形即屬于“積壓?冷背?殘次商品”等原因，在此情形下即使低于成本價(jià)出售，也是完全正常的，根本就不應(yīng)該再核定計(jì)稅依據(jù)來(lái)補(bǔ)稅即：貴公司存在正常損失，不存在非正常損失，貴公司存在售價(jià)低（但是否屬于明顯的低，且明顯的偏低，不好界定），但有正當(dāng)理由，即是因?yàn)橛姓p失而造成的售價(jià)低于成本，故增值稅上不需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，也不應(yīng)當(dāng)再調(diào)整計(jì)稅依據(jù)來(lái)補(bǔ)增值稅。
（三）最終或唯一的涉稅事項(xiàng)：企業(yè)所得稅
1、前面說(shuō)過(guò)，這個(gè)即使存在售價(jià)偏低，在企業(yè)所得稅上也不應(yīng)該和增值稅采取一樣的方法來(lái)調(diào)整，何況本身也不存在售價(jià)偏低且無(wú)正當(dāng)理由等情形。
2、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)印發(fā)）第九條：下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；
即企業(yè)所得稅上不須調(diào)整，但應(yīng)該依此規(guī)定作清單申報(bào)，當(dāng)然是年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)。
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