新企業(yè)所得稅申報表：境外所得稅抵免計算明細(xì)表填報解析
國家稅務(wù)總局黨校稅收政策研究中心
中國人民大學(xué)公共管理學(xué)院
【摘
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅
一、境外所得稅抵免的基本規(guī)定
?。ㄒ唬┚惩馑枚惖闹苯拥置?。企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得在境外已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅，可以從其當(dāng)期應(yīng)納所得稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補。居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得分為兩大類，一類是來源于設(shè)立在境外的分支機構(gòu)取得的所得；一類是在境外未設(shè)立分支機構(gòu)，但有來源于境外的所得。
（二）境外所得稅間接抵免。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的控制關(guān)系，否則不能抵免。
二、境外所得稅抵免計算明細(xì)表的設(shè)計原理
境外所得稅抵免計算明細(xì)表的設(shè)計原理是：居民企業(yè)來源于境外的所得應(yīng)當(dāng)按照我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，但來源于境外的所得在境外已納的所得稅額，可以按照抵免限額在當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免。具體而言，境外所得稅抵免是按照五個步驟來設(shè)計的。第一步，根據(jù)分國不分項的原則確認(rèn)企業(yè)當(dāng)年來源于境外的所得，并將來源于境外的稅后所得換算為含稅所得。第二步，以當(dāng)年境外含稅所得彌補以前年度境外虧損，再減去當(dāng)年境外免稅所得并彌補境內(nèi)虧損，計算當(dāng)年應(yīng)補繳企業(yè)所得稅的境外所得。第三步，以當(dāng)年的境外應(yīng)納稅所得額乘以企業(yè)所得稅稅率，計算當(dāng)年境外所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額，并將應(yīng)納稅額并入主表第31行。第四步，根據(jù)境外實際已納稅額、境外所得抵免限額、以前年度未抵免稅額，計算可在當(dāng)年抵免的境外已納稅額，并將境外已納稅額并入主表第32行。第五步，在企業(yè)所得稅納稅申報表主表中，以境內(nèi)所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額加境外所得應(yīng)納稅額，減去境外所得抵免所得稅額，計算企業(yè)實際應(yīng)納的所得稅額。
三、境外所得稅抵免計算明細(xì)表主要項目填報解析
（一）第1列“國家或地區(qū)”。該列填報境外所得來源的國家或地區(qū)的名稱，來源于同一國家或地區(qū)的境外所得可合并到一行填報。來源于同一國家或地區(qū)的境外所得合并填報，體現(xiàn)了所得稅分國不分項的征收原則。
?。ǘ┑?列“境外所得”。該列填報企業(yè)來源于境外的稅后所得。企業(yè)來源于境外的所得直接抵免所得稅和間接抵免所得稅，本列的填報方法不同。直接抵免所得稅的境外所得是指企業(yè)直接來源于境外的所得，如來源于境外分支機構(gòu)實現(xiàn)的所得、來源于境外的利息所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，由于直接來源于境外的所得一般采用并表不并賬的方法核算，填報時根據(jù)企業(yè)分部報表的相關(guān)項目直接填報；而間接抵免所得稅的境外所得是指企業(yè)對境外企業(yè)進(jìn)行投資，境外企業(yè)分回的權(quán)益性投資收益，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的長期股權(quán)投資明細(xì)賬、應(yīng)收股利明細(xì)賬、投資收益明細(xì)賬等資料計算填報。
?。ㄈ┑?列“境外所得換算含稅所得”。該列填報企業(yè)取得的境外稅后所得換算為含稅所得的金額。以直接抵免法為例，如果企業(yè)來源于境外的所得，利潤來源國既征收企業(yè)所得稅，也征收預(yù)提所得稅，境外稅后所得換算為含稅所得分兩步進(jìn)行。首先，將征收預(yù)提所得稅后的利潤（分回利潤）換算為征收預(yù)提所得稅前的利潤，即征收預(yù)提所得稅前的利潤=征收預(yù)提所得稅后的利潤/（1-利潤來源國預(yù)提所得稅稅率）；然后，將征收預(yù)提所得稅前的利潤換算為征收企業(yè)所得稅前的利潤，即征收企業(yè)所得稅前的利潤=征收預(yù)提所得稅前的利潤/（1-利潤來源國企業(yè)所得稅稅率）。
境外稅后所得換算為含稅所得應(yīng)當(dāng)注意三個問題。一是如果利潤來源國既不征收預(yù)提所得稅，也不征收企業(yè)所得稅，則分回利潤無需換算；二是如果利潤來源國不征收預(yù)提所得稅，只征收企業(yè)所得稅，則可以直接將企業(yè)所得稅后的利潤換算為企業(yè)所得稅前的利潤；三是如果利潤來源國企業(yè)所得稅實行累進(jìn)稅率，則應(yīng)先根據(jù)分回的稅后利潤占被投資方稅后利潤的比例，對被投資方實際繳納的企業(yè)所得稅進(jìn)行分配，然后以分回的利潤加分配的企業(yè)所得稅，將稅后利潤換算為稅前利潤。
?。ㄋ模┑?列“彌補以前年度虧損”。該列填報可用當(dāng)年境外所得彌補的、以前年度發(fā)生的境外虧損額，根據(jù)當(dāng)年取得的境外所得和以前年度發(fā)生的、尚未彌補的境外虧損額填報，填報時應(yīng)當(dāng)注意三個問題。一是由于采取間接抵免法的企業(yè)，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此本列只適用于采取直接抵免法的企業(yè)填報。二是按照分國不分項的原則彌補，不能用A國取得的投資所得彌補B國發(fā)生的投資損失。三是當(dāng)年彌補的境外以前年度的虧損額，不能超過當(dāng)年取得的境外投資所得，超過當(dāng)年投資所得的虧損，只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補。
（五）第5列“免稅所得”。該列填報按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得。對于按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得，新法中未有具體規(guī)定。原法中，與免稅所得相對應(yīng)的境外減免稅主要是指納稅人在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家，按所在國稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅，以及對外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承攬中國政府援外項目、當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項目、世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目，獲當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）政府減免的所得稅額。
?。┑?列“彌補虧損前境外應(yīng)稅所得額”。該列填報境外所得彌補境內(nèi)虧損前的應(yīng)稅所得額，以企業(yè)取得的境外含稅所得，減去彌補以前年度的境外虧損，再減去境外免稅所得后的余額填報。需要注意的是，對于境外所得間接抵免的企業(yè)來說，本列金額與第3列“境外所得換算含稅所得”的金額相等。
（八）第8列“境外應(yīng)納稅所得額”。該列填報彌補虧損前境外應(yīng)納稅所得額扣除可彌補境內(nèi)虧損后的余額。本行金額反映企業(yè)當(dāng)年來源于境外的所得，應(yīng)當(dāng)在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅的部分。
（九）第9列“稅率”。該列填報企業(yè)所得稅的法定稅率25%。無論納稅人是什么性質(zhì)的企業(yè)，也無論納稅人的適用稅率是多少，來源于境外的所得均按25%的法定稅率計算繳納企業(yè)所得稅。
（十）第10列“境外所得應(yīng)納稅額”。該列填報納稅人來源于境外的所得，按照中國企業(yè)所得稅法定稅率計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。本列金額=境外應(yīng)納稅所得額×25%。
（十一）第11列“境外所得可抵免稅額”。該列填報納稅人來源于境外的所得已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，該部分境外已納稅款可用于抵補企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。企業(yè)在境外減免的稅款，在第5列免稅所得中填報。
?。ㄊ┑?2列“境外所得稅款抵免限額”。境外所得稅款抵免限額，指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。企業(yè)境外已納稅額抵補所得稅應(yīng)納稅額，不能超過抵免限額。該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式為：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。需要注意的是，境外所得稅款抵免限額不能用來源于境外的所得直接乘企業(yè)所得稅稅率計算。如果企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，用境外所得直接乘企業(yè)所得稅稅率計算的抵免限額會偏大。
?。ㄊ┑?3列“本年可抵免的境外所得稅款”。該列填報本年來源于境外的所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅，在本年度允許抵免的金額。本列以第11列“境外所得可抵免稅額”與第12列“境外所得稅款抵免限額”比較填報，如果第11列大于第12列，表示來源于境外的所得在境外實際繳納的所得稅額大于抵免限額，按照抵免限額填報；否則，按照境外實際繳納的稅額填報。
?。ㄊ模┑?4列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”。該列填報本年度在抵免限額內(nèi)抵免完本年實際繳納的境外所得稅后，可用于抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額。本列以第12列“境外所得稅款抵免限額”與第13列“本年可抵免的境外所得稅款”比較填報。如果第12列大于第13列，按照差額填報，該差額表示本年可用于抵補以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額，否則，本列不填。
（十五）第15列“本年可抵免以前年度稅額”。該列填報本年可抵免以前年度未抵免、結(jié)轉(zhuǎn)到本年度抵免的境外所得稅額。填報本列時，以第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”與上年附表六第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”比較填報。首先，以上年第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”剔除已超出5年抵免期的境外未抵免稅款，計算以前年度未抵免稅額可在本年抵免的數(shù)額。其次，以以前年度未抵免稅額可在本年抵免的稅額與第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”比較，如果第14列大于以前年度未抵免稅額可在本年抵免的稅額，按照以前年度未抵免稅額可在本年抵免的數(shù)額填報；否則，按照第14列數(shù)據(jù)填報。
（十六）第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”。該列填報可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得稅未抵免余額。如果本年抵補了以前年度未抵免稅款，以上年第16列數(shù)據(jù)剔除已超出抵補期的未抵免稅款，再減去本年抵免的以前年度未抵免稅款填報。如果本年未抵補以前年度未抵免稅款，以上年第16列數(shù)據(jù)剔除已超出彌補期的未抵免稅款，加本年發(fā)生的未抵免稅款填報。
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