根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，以下簡稱通知）第二條的規(guī)定，土地增值稅的清算條件包括“應(yīng)該清算”的情形和“要求清算”的情形。

“應(yīng)該清算”，指符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

“要求清算”，指對(duì)符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

實(shí)務(wù)中，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目存在“要求清算”的情形，所以不可避免地存在雖然經(jīng)過了清算程序，但仍有部分房屋繼續(xù)銷售的情況，我們稱之為“尾房”銷售。

那么，發(fā)生“尾房”銷售，納稅人該如何進(jìn)行土地增值稅處理呢？

實(shí)務(wù)中曾出現(xiàn)過多種錯(cuò)誤做法，錯(cuò)誤的原因：一是納稅人對(duì)通知的清算政策理解不到位；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)疏于管理，對(duì)納稅人清算工作指導(dǎo)不力；三是各地出臺(tái)與通知相悖的“土”政策，干擾了清算工作。

正確理解納稅申報(bào)程序

（一）政策依據(jù)。通知第八條關(guān)于“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”的規(guī)定是：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用＝清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額?清算的總建筑面積。

1.土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。也就是說，土地增值稅一般是以一個(gè)完整審批項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算的，對(duì)屬于同一清算單位所發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用，不得從其他的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中扣除，對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目也不應(yīng)分開作為兩個(gè)清算單位（分期開發(fā)的項(xiàng)目除外）。所以，對(duì)一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目清算后，剩余的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，不能再單獨(dú)作為一個(gè)清算單位清算土地增值稅，也不存在以匯算清繳為名的二次清算問題。

2.簡化核算，計(jì)算申報(bào)“尾房”銷售的土地增值稅時(shí)，不再考慮銷售當(dāng)期產(chǎn)生的稅費(fèi)。

3.簡化核算，計(jì)算申報(bào)“尾房”銷售的土地增值稅時(shí)，不再考慮清算時(shí)點(diǎn)未進(jìn)入扣除項(xiàng)目成本的費(fèi)用（包括當(dāng)時(shí)已經(jīng)發(fā)生但未取得合法憑據(jù)的部分）。

（二）申報(bào)時(shí)間。根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人應(yīng)在取得“尾房”銷售收入的次月申報(bào)。多次發(fā)生“尾房”銷售行為的，應(yīng)多次申報(bào)。

（三）案例

某高檔住宅小區(qū)，總建筑面積20000平方米，截至上年末，銷售比例已達(dá)90%，土地增值稅已在上年末被要求清算。清算時(shí)總的扣除項(xiàng)目金額為1億元，確定的增值率為55%。本年“五一”期間舉行促銷活動(dòng)，剩余“尾房”全部銷售完畢，收到銷售款1500萬元。另外，通過法律手段收回A公司拖欠的已清算過土地增值稅的“尾款”100萬元；收到客戶B先生補(bǔ)繳的未經(jīng)清算過土地增值稅的購房差價(jià)款10萬元。

1.銷售“尾房”扣除項(xiàng)目金額＝“尾房”銷售面積?（清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額?清算的總建筑面積）＝2000?（10000?20000）＝1000（萬元）。

2.銷售“尾房”增值額＝“尾房”銷售收入－扣除項(xiàng)目金額＝1500－1000＝500（萬元）。

3.清算時(shí)確定的增值率為55%，適用稅率為40%，速算扣除數(shù)為5%（無論銷售“尾房”的增值率高低，均使用清算時(shí)確定的稅率）。

4.“尾房”銷售應(yīng)申報(bào)的土地增值稅＝500?40%－1000?5%＝150（萬元）。

5.會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）如下：

（1）收到“尾房”銷售款1500萬元

借：銀行存款 1500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500。

（2）收到A公司拖欠的房款100萬元

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收賬款——A公司 100。

（3）收到B先生補(bǔ)繳的房款差價(jià)10萬元

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收賬款——B先生 10。

（4）計(jì)提并上繳土地增值稅

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 150

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳土地增值稅 150

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳土地增值稅 150

貸：銀行存款 150。

收到“尾款”時(shí)土地增值稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）第一條對(duì)土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問題作出規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。

土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)的收入既不同于會(huì)計(jì)收入，又不同于所得稅收入，也不同于營業(yè)稅計(jì)稅收入，因此土地增值稅的納稅人開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，無論是出現(xiàn)“應(yīng)該清算”，還是“要求清算”的情形，都有可能出現(xiàn)全部房產(chǎn)（可售面積）都銷售完畢，而仍存在收受“尾款”的情況。這里的收受“尾款”與銷售“尾房”不同，收受的“尾款”不與可售面積一一對(duì)應(yīng)。收受“尾款”的情況具體可分為兩種：一是已經(jīng)計(jì)算申報(bào)過土地增值稅；二是未曾計(jì)算申報(bào)過土地增值稅。

已經(jīng)計(jì)算申報(bào)過土地增值稅的“尾款”，無需重復(fù)申報(bào)；未曾計(jì)算申報(bào)過土地增值稅的“尾款”，應(yīng)以收到的“尾款”，全額乘以清算時(shí)已確定的適用稅率，計(jì)算申報(bào)土地增值稅，但與銷售“尾房”不同的是，不得再減除任何扣除項(xiàng)目金額。

接上例，收回的A公司拖欠的“尾款”100萬元，因已經(jīng)清算過土地增值稅，無需重復(fù)申報(bào)；收到B先生購房差價(jià)款10萬元，因未曾申報(bào)過土地增值稅，應(yīng)以收到的“尾款”全額乘以清算時(shí)確定的土地增值稅適用稅率，計(jì)算申報(bào)繳納土地增值稅，即應(yīng)計(jì)算申報(bào)的土地增值稅為10?40%＝4（萬元）。

會(huì)計(jì)處理與前面類似，不再贅述。

“尾房”銷售的土地增值稅處理