作者：徐春艷
房地產開發(fā)企業(yè)“拆一還一”的涉稅問題，一直是困擾稅務機關和企業(yè)財務人員的一個難題，其中最突出的就是營業(yè)稅問題?！秶叶悇湛偩株P于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，“房地產開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產權調換，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換，根據現行營業(yè)稅有關規(guī)定，應按‘銷售不動產’稅目繳納營業(yè)稅?！币虼恕安鹨贿€一”需按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅。具體來說，納稅人根據兩種情況進行分析處理。
第一種情況，以凈地價格拿地取得政府土地返還款。
《國家土地管理局住房和城鄉(xiāng)建設部關于進一步加強房地產用地和建設管理調控的通知》（國土資發(fā)〔2010〕151號）第四條規(guī)定：土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設條件和土地使用標準，嚴格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務院令第590號）第四條規(guī)定：市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。上述兩個文件表明，以招拍掛方式出讓的土地，政府應以“熟地”出讓，并主導完成此拆遷補償工作。也就是說，負責拆遷工作的主體是政府而不是房地產開發(fā)商。但在實務操作中，因政府沒有精力或者不愿意先期投入資金進行土地一級開發(fā)等原因，很多情況采取“凈掛毛交”的方式，即以凈地招拍掛，而實際交付的是毛地，政府再以土地出讓金返還形式返給開發(fā)企業(yè)資金用于拆遷安置。那么，在此背景下用于“拆一還一”安置房的營業(yè)稅如何計算呢？
【案例1】：某市甲房地產公司通過招拍掛拿地1000畝，凈地成交價格為每畝100萬元，總成交價格10億元，收到土地財政票據10億元，政府收到土地出讓金后又返給甲房地產公司2億元，約定用于被拆遷戶的安置房建造。甲房地產公司拿地后在紅線內以“拆一還一”方式建造安置房的營業(yè)稅如何計算？
根據前述文件規(guī)定，招拍掛應以凈地交付，拆遷補償工作應由政府主導完成。甲房地產公司拿地后在紅線內建造安置房，完工后交付給被拆遷戶，實為向政府銷售安置房，政府以此安置房補償被拆遷戶。因此，營業(yè)稅計稅依據應為收到的政府返還的2億元，應繳納的營業(yè)稅1000萬元（200000000×5%）。
第二種情況，以毛地價格成交拿地。
根據前述政策規(guī)定，以招拍掛方式出讓的土地，必須是能用于直接開發(fā)的“熟地”，拆遷補償工作應由政府主導完成。但在實務操作中，不少地區(qū)仍然存在以毛地價格成交毛地交付情況。在此種成交方式下，房地產開發(fā)企業(yè)需要自行進行拆遷安置和“三通（或七通）一平”等基礎工作。那么，對于在紅線內建造安置房的營業(yè)稅該如何計算呢？
【案例2】：某市甲房地產公司通過招拍掛拿地1000畝，毛地成交價格為每畝80萬元，總成交價格為8億元，收到土地財政票據8億元。甲房地產公司拿地后進行拆遷安置工作，經與被拆遷戶協商，在紅線內以“拆一還一”形式在10畝地上建造安置房，單位建筑安裝成本為2000元/平方米。其營業(yè)稅應如何計算？
根據前述文件的規(guī)定，對于“拆一還一”等面積部分，應按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，而《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔1995〕549號）規(guī)定：對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。由此可以看出，國稅函〔1995〕549號文件并未對同類住宅房屋成本價如何確定作出進一步明確。
假如案例中甲房地產企業(yè)建造的安置房與其他商品房結構、層高等方面均一致，那么文件中的同類住宅房屋成本價是否應參考其他商品房成本核定計稅依據呢？如果不是，國稅函〔1995〕549號文件中同類住宅房屋成本價真正含義又是什么呢？
結合國稅函〔2007〕768號文件可以看出，上述案例中的“拆一還一”，其實質是被拆遷戶出地，開發(fā)商出資金，建成后被拆遷戶分得部分房產的產權調換合作方式?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七問規(guī)定，對合作建房行為的第一種方式“以物易物”規(guī)定，土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為。
根據上述文件規(guī)定，案例中被拆遷戶只是轉讓了部分土地使用權換取了房屋所有權，即只是轉讓了100畝土地中的其中90畝，另10畝土地權屬一直未發(fā)生變更，屬于被拆遷戶，那么甲房地產公司在該10畝土地上建造的房屋，其成本是不包括該10畝土地成本，即不能參考土地上其他出售的商品房成本核定計稅依據，這也是國稅函〔1995〕549號文件的本來用意。
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