包裝物隨產(chǎn)品銷售可以分為以下幾種類型：第一,隨同產(chǎn)品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；第二,隨同產(chǎn)品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；第三,出租或出借給購(gòu)買產(chǎn)品的單位使用的包裝物。而在出租出借這種形式下，還可以具體分為三種：一是包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，只是單純收取押金；二是既作隨同產(chǎn)品出售，同時(shí)又另外收取押金；三是不作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，在收取租金的基礎(chǔ)上，又收取包裝物押金。如某啤酒廠，在銷售啤酒的過(guò)程中，對(duì)周轉(zhuǎn)箱不作價(jià)銷售，只是收取押金，這屬于第一種情況；如果該啤酒廠以較低的價(jià)格對(duì)周轉(zhuǎn)箱作價(jià)，計(jì)入銷售額之中，另外又規(guī)定歸還包裝物的時(shí)間，并收取了押金，這屬于第二種情況；如果周轉(zhuǎn)箱不作價(jià)銷售，而是借給購(gòu)貨方使用，該酒廠對(duì)周轉(zhuǎn)箱按實(shí)際使用期限收取租金。此外，為了保證包裝物的完好，又另外收取部分押金，這就屬于第三種情況。
從現(xiàn)行稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵圍繞是否逾期的時(shí)間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個(gè)方面展開(kāi)的。包裝物押金的會(huì)計(jì)處理方式不同，對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)亦不同。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。 用押金代替租金根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取7的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)要換算為不含稅收入再并入銷售額。
然而，包裝物押金不并入銷售額計(jì)稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用。
案例一：A公司2013年10月銷售產(chǎn)品10000件，每件價(jià) 值0.05萬(wàn)元（不含稅價(jià)），另外收取包裝物租金為每件0.0117萬(wàn)元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)怎樣進(jìn)行銷售處理才能達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的？分析：如果采取包裝物租金的方式，那么A公司當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅的銷項(xiàng)稅額為102萬(wàn)元[10000×0.05×17%+
10000×0.0117÷（1+17%）×
17%]。如果采取包裝物押金的方式，顯然此項(xiàng)押金不用并入銷售額中征稅，那么A公司當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額為85萬(wàn)元（10000×0.05×17%）。較之采取包裝物租金的方式，可節(jié)約增值稅稅額支出17萬(wàn)元（102－85）。
從這個(gè)案例可以看出，在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而744441應(yīng)采用收取包裝物押金的方式，達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時(shí)間內(nèi)予以退還的，如果單獨(dú)核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，A公司應(yīng)單獨(dú)核算出租出借包裝物所收取的押金，特別注意應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)退還。 收取“押金”不隨同產(chǎn)品作價(jià)銷售企業(yè)銷售帶包裝的產(chǎn)品，除稅法規(guī)定的各種酒、各種酸以及燒堿、焦油、漂白粉等產(chǎn)品可以按扣除包裝的銷售收入征稅外，其余產(chǎn)品都應(yīng)按帶包裝銷售收入征稅。在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，有些產(chǎn)品的包裝物需要收回，以便周轉(zhuǎn)使用。因此在銷售產(chǎn)品時(shí)，有兩種做法：一種是包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，只收取押金；另一種是包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而另外收取押金。
其中，一些企業(yè)為了逃避納稅義務(wù)，將第一種情況收取的押金，說(shuō)成是第二種情況收取的押金。特別是價(jià)格改革以后，很多產(chǎn)品的價(jià)格已不再由國(guó)家控制了，而內(nèi)企業(yè)按市場(chǎng)供求自行定價(jià)。因此，稅務(wù)部門很難確定企業(yè)產(chǎn)品銷售過(guò)程中，包裝物是否已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售。
對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了新的稅收行政法規(guī)，具體規(guī)定為：對(duì)企業(yè)生產(chǎn)銷售帶包裝物產(chǎn)品收取的包裝物押金，無(wú)論包裝物是否已隨同產(chǎn)品銷售，也不論這部分押金在財(cái)務(wù)上如何處理，凡是在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均并入產(chǎn)品銷售收入中按產(chǎn)品所適用的稅率征收消費(fèi)稅、增值稅。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費(fèi)稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而應(yīng)采取收取包裝物押金的方式實(shí)現(xiàn)，因?yàn)榇隧?xiàng)押金收入按照規(guī)定不并入銷售額計(jì)算消費(fèi)稅。
在消費(fèi)稅中，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品，若包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。而如果收取押金單獨(dú)核算又未過(guò)期的，收取酒類產(chǎn)品的包裝物押金除外，此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收 取1年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用率征收消費(fèi)稅。
對(duì)黃酒、啤酒以外的酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還以及會(huì)計(jì)如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。
其中，由于啤酒和黃酒的消費(fèi)稅實(shí)行從量征稅，因此這兩種酒的包裝物押金收入逾期不再歸還或者已收取一年以上只需作為征收增值稅的銷售額，與消費(fèi)稅無(wú)關(guān)。
根據(jù)上述規(guī)定，若包裝物押金單獨(dú)核算又未過(guò)期的，此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅，所以企業(yè)可以考慮不將包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，而是采用收取包裝物押金的方式。這樣操作有助于降低計(jì)稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)。而且，有些購(gòu)買方只需要消費(fèi)品，并不需要包裝物，通過(guò)以押金的形式先獲取包裝物，之后再贖回押金的方式正好滿足他們的需求。另外，對(duì)于收取的押金超過(guò)1年的，雖然還是要并入銷售額計(jì)稅，但卻將納稅期限延緩了1年，充 分利用了資金的時(shí)間價(jià)值。而對(duì)于逾期未歸還包裝物的押金，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)征消費(fèi)稅時(shí)首先換算成不含稅收入，再并入銷售額計(jì)稅，這會(huì)在一定程度上降低應(yīng)繳消費(fèi)稅稅額。
案例二：B公司2012年7月銷售汽車輪胎10000件，每件價(jià)值0.2萬(wàn)元，消費(fèi)稅稅率為3％，另外包裝物的價(jià)值0.02萬(wàn)元。上述價(jià)格都為不含增值稅的價(jià)格。問(wèn)該企業(yè)對(duì)此銷售行為應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃？分析：B公司如果采取連同包裝物一并銷售輪胎，由于包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。此時(shí)，A公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為66萬(wàn)元
（10000×0.2×3％+10000×0.02×
3％）。B公司如果采取收取包裝物押金方式，在這種情況下，B公司將每個(gè)輪胎的包裝物單獨(dú)收取押金0.02萬(wàn)元，此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。這又分為兩種情況：一種情況是：若包裝物押金1年內(nèi)收回，則B公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為60萬(wàn)元（10000×0.2×3％），在這種情況下，該企業(yè)可節(jié)稅6萬(wàn)元（66－60）。另一種情況是，若包裝物押金1年內(nèi)未收回，則企業(yè)銷售輪胎時(shí)的應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為60萬(wàn)元（10000×0.2×3％），一年后B公司未收回押金，則需補(bǔ)繳消費(fèi)稅為5.128206萬(wàn)元（10000×0.02÷（1+17%）×3％）。在這種情況下，B公司可節(jié)稅0.871794萬(wàn)元（6－5.128206），同時(shí)將金額為5.128206萬(wàn)元的消費(fèi)稅的納稅期限延緩了1年，充分利用了資金的時(shí)間價(jià)值。
可以發(fā)現(xiàn)，B公司不將包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，而是采用收取包裝物押金的方式，不管押金是否收回，都會(huì)少繳或晚繳稅金。 押金逾期退回可免費(fèi)使用納稅資金表面看，包裝物押金逾期退回盡管不能減少稅收，但實(shí)際上可以獲得1年免費(fèi)使用暫未繳納的稅收的機(jī)會(huì)。稅法規(guī)定，對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物適用的稅率計(jì)算繳納消費(fèi)稅、增值稅。這其中的“逾期”是以一年為限。對(duì)收取的押金超過(guò)一年以上的，無(wú)論是否退還都應(yīng)并入銷售額計(jì)稅。雖然暫時(shí)少納的稅款最終要繳納，但由于其繳納時(shí)限延緩了1年，相當(dāng)于免費(fèi)使用了銀行資金，減少了利息支出，從而增加了企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金，獲取了資金的時(shí)間價(jià)值。
案例三：C公司為增值稅一般納稅人，2008年6月銷售焰火10萬(wàn)箱，每件價(jià)值234元，增值稅率和消費(fèi)稅稅率分別為17%、15%，另外包裝物的價(jià)值為每件23.4元，以上價(jià)格均為含稅價(jià)格。
假設(shè)企業(yè)包裝物自身的成本為每件14元。
分析：如果C公司采取包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品一起銷售的方式，包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收增值稅和消費(fèi)稅。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為200萬(wàn)元[10×23.4÷(1+17%)]，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬(wàn)元（10×14），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元（10× 23.4÷(1+17%)×17%），與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為30萬(wàn)元（10×23.4÷(1+17%)×15%），與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)為30萬(wàn)元（200-
140-30）。
如果C公司為了節(jié)稅采取收取包裝物押金的方式，對(duì)每件包裝物單獨(dú)收取押金23.4元，則此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。
第一種情況是包裝物押金在1年內(nèi)退回。即使包裝物可以循環(huán)使用，但最終是要報(bào)廢的，自身的成本損耗也就不可避免。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為0，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬(wàn)元（10×14）。與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額為0，與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為0，與包裝物有關(guān)的 利潤(rùn)為-140萬(wàn)元（0-140-0），在這種情況下，與采取包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品一起銷售的方式相比，企業(yè)減少了170萬(wàn)元的利潤(rùn)。
第二種情況是包裝物押金1年內(nèi)未退回。在這種情況下，一年后企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為200萬(wàn)元[10×23.4÷(1+17%)]，與包裝物有關(guān)的銷售成本為140萬(wàn)元（10×14），補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元[10×23.4÷(1+17%)×17%]，補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為30萬(wàn)元[10×23.4÷(1+17%)×15%]，與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)為30萬(wàn)元（200-140-30）。在這種情況下，與采取包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品一起銷售的方式相比，企業(yè)利潤(rùn)都是30萬(wàn)元，但與包裝物有關(guān)的增值稅和消費(fèi)稅64萬(wàn)元(34+30）是在一年以后補(bǔ)繳的，延緩了企業(yè)的納稅時(shí)間，獲取了資金的時(shí)間價(jià)值。
可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)包裝物收取押金且在稅法規(guī)定的期限內(nèi)不退回比采用收取包裝物租金的方式更能節(jié)稅。納稅籌劃的關(guān)鍵是，對(duì)包裝物的退回設(shè)置相關(guān)條款，如包裝物如有損壞則沒(méi)收全部押金，以保證包裝物押金不被退回。這樣，才能保證企業(yè)以緩繳稅金獲得更大的稅后利潤(rùn)。 | 
