出口退稅：賬目處理不當引涉稅風險
2014.9.19中國稅務報 作者：胡曉明
案例
前不久，浙江省國稅局對某進出口有限公司（屬外貿(mào)企業(yè)）開展納稅評估，發(fā)現(xiàn)該公司用于申報出口退稅的增值稅專用發(fā)票信息使用存在問題。該公司在2013年9月將兩張增值稅專用發(fā)票（金額合計165749.29元、稅額合計28177.38元）認證后進行了抵扣，又在所屬2013年9月的增值稅申報表中將28177.38元進項稅額轉(zhuǎn)出。后經(jīng)調(diào)查核實，是由于企業(yè)出口退稅賬目處理不當造成的。
那么，外貿(mào)企業(yè)應如何處理出口退稅賬務，才能避免涉稅風險？
政策規(guī)定
☆稅收政策
《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，退稅率低于適用稅率的，相應計算出的差額部分的稅款計入出口貨物勞務成本。外貿(mào)企業(yè)應單獨設賬核算出口貨物的購進金額和進項稅額，若購進貨物時不能確定是用于出口的，先記入出口庫存賬，用于其他用途時應從出口庫存賬轉(zhuǎn)出。
《國家稅務總局關于發(fā)布〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)發(fā)生原記入出口庫存賬的出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物征稅的，以及已申報退（免）稅的出口貨物發(fā)生退運并轉(zhuǎn)內(nèi)銷的，外貿(mào)企業(yè)應于發(fā)生內(nèi)銷或視同內(nèi)銷貨物的當月向主管稅務機關申請開具出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明。外貿(mào)企業(yè)應在取得出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明的下一個增值稅納稅申報期內(nèi)申報納稅時，以此作為進項稅額的抵扣憑證使用。
需要說明的是，上述“出口貨物勞務成本”，指主營業(yè)務成本，而不是存貨成本；“出口庫存賬”包括用于出口的存貨及其進項稅額兩個賬目，而不只包括用于出口的存貨一個賬目。用于出口的存貨及其進項稅額兩個賬目應分開核算，不能合并在存貨賬目核算。
☆會計規(guī)定
1.《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中，存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解（2006）》解釋，存貨的購買價款，指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。存貨的相關稅費，指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進口稅費、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額以及相應的教育費附加等應計入存貨采購成本的稅費。
需要指出的是，上述“可抵扣的增值稅額”，是會計概念，既包括可直接用于抵減銷項稅額的，又包括可用于出口退稅的增值稅進項稅額；“不能抵扣的增值稅進項稅額”，不包括可用于出口退稅的增值稅進項稅額。從會計概念上說，外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物的進項稅額屬于按規(guī)定允許抵扣的進項稅額。這有別于稅收概念的含義。
2.《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》對存貨的規(guī)定與《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定基本相同，并對出口退稅的增值稅賬務處理進行了細化，分為實行“免、抵、退”管理辦法和未實行“免、抵、退”管理辦法兩種。目前，外貿(mào)企業(yè)采用的是后一種管理辦法。
《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，出口產(chǎn)品實現(xiàn)銷售收入時，應當按照應收的金額，借記“應收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應收的出口退稅，借記“其他應收款”科目，按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，借記“主營業(yè)務成本”科目，按照確認的銷售商品收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按照稅法規(guī)定應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費”科目（應交增值稅——銷項稅額）。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，物資出口銷售時，按當期出口物資應收的款項，借記“應收賬款”等科目，按規(guī)定計算的應收出口退稅，借記“應收補貼款”科目，按規(guī)定計算的不予退回的稅金，借記“主營業(yè)務成本”科目，按當期出口物資實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按規(guī)定計算的增值稅，貸記“應交稅金（應交增值稅——銷項稅額）”科目。收到退回的稅款，借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。
《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》均將按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，記入“主營業(yè)務成本”科目借方，而稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，包括前述“退稅率低于適用稅率的，相應計算出的差額部分的稅款”。早在1995年，財政部、國家稅務總局就作出過類似規(guī)定：《財政部關于調(diào)低出口退稅率后有關外貿(mào)企業(yè)財務處理規(guī)定的通知》（財商字〔1995〕379號）規(guī)定，對外貿(mào)企業(yè)購進的1995年7月1日以后報關離境出口貨物取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按規(guī)定的退稅率計算的增值稅額的差額，作調(diào)整當期出口銷售商品進價成本處理；《財政部關于調(diào)低出口退稅率后有關會計處理的通知》（財會字〔1995〕21號）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)貨物出口銷售后，按照購進時取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按照《國務院關于調(diào)低出口退稅率加強出口退稅管理的通知》（國發(fā)明電〔1995〕3號）規(guī)定的退稅率計算的增值稅額的差額，借記“商品銷售成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。雖然上述文件已作廢，但基本精神沿用至今。
稅務處理
綜上所述，外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物（包括購進時不能確定是否用于出口的貨物）取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額，應先計入出口貨物進項稅額，待貨物出口銷售后時，再從出口貨物進項稅額轉(zhuǎn)至應收出口退稅款。如果出口貨物征退稅率不一致，由此產(chǎn)生的差額部分出口貨物進項稅額則轉(zhuǎn)至主營業(yè)務成本；當貨物放棄出口用于內(nèi)銷后，再從出口貨物進項稅額轉(zhuǎn)至內(nèi)銷貨物進項稅額。外貿(mào)企業(yè)購進內(nèi)銷貨物，在轉(zhuǎn)作出口銷售后，應將庫存內(nèi)銷商品轉(zhuǎn)到庫存出口商品，已作內(nèi)銷抵扣的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)至出口進項稅額。
由此觀之，外貿(mào)企業(yè)只要按照現(xiàn)行有關稅收政策、會計規(guī)定準確核算進項稅額，正確處理出口退稅等賬務，就可以避免因出口退稅賬務處理、會計核算不當引起的涉稅風險。
作者單位：浙江省國稅局進出口稅收管理處
