《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第三十九條、第四十條分別對兼營行為和混合銷售作出規(guī)定。
    兼營行為和混合銷售作為兩個不同概念近似又存在差異，納稅人容易混淆并引發(fā)相應(yīng)的涉稅風(fēng)險。
    企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分混合銷售和兼營行為，準(zhǔn)確適用稅收政策；發(fā)生兼營行為時，應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額，避免被從高適用稅率或者征收率；不分別核算不得享受免稅、減稅優(yōu)惠。
    
兼營行為
    財稅〔2016〕36號附件1第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。
    本次“營改增”規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。
    未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1．兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。2．兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。
    例如：某試點一般納稅人既銷售不動產(chǎn)，又提供經(jīng)紀代理服務(wù)，如果該納稅人能夠分別核算上述兩項應(yīng)稅行為的銷售額，則提銷售不動產(chǎn)適用11%的增值稅稅率，提供經(jīng)紀代理服務(wù)適用6%的增值稅稅率；如果該納稅人沒有分別核算上述兩項應(yīng)稅行為的銷售額，則銷售不動產(chǎn)和提供經(jīng)紀代理服務(wù)均從高適用11%的增值稅稅率。
    “營改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、5%、4%和3%四檔。營改增試點納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項，但未能對上述事項分別核算的，則根據(jù)其實際經(jīng)營的應(yīng)稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進行征收。
    兼營減稅、免稅項目。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
    增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額）
混合銷售
    財稅〔2016〕36號附件1第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納    增值稅。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
    理解混合銷售行為應(yīng)從以下兩方面掌握：一是，為什么有混合銷售的規(guī)定？此次營改增后，營業(yè)稅全部改征增值稅，已不存在涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的概念。但如果銷售一個茶杯都要劃分貨物與設(shè)計，分別按17％和6％分別征稅的話，又改變了稅制改革的初衷，也使本來簡單的問題復(fù)雜化。
    因此，《試點實施辦法》增加了混合銷售的表述，明確處理原則，規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。
    從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
    二是，如何確定混合銷售行為？從混合銷售行為的定義中可知，鑒別混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一項銷售行為是否既涉及服務(wù)又涉及貨物為尺度的，那么，在實際工作中，應(yīng)該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢？混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。
    在確定混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。
    
案例解析
    案例1：A公司從事電腦批發(fā)零售，也從事軟件開發(fā)業(yè)務(wù)。A公司與B公司經(jīng)協(xié)商達成一致：由A公司向B公司銷售一批專用電腦設(shè)備，價款100萬元，A公司另外要向B公司提供與該批電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù)，價款也是100萬元。A公司銷售電腦設(shè)備，適用增值稅稅率為17%；提供軟件開發(fā)服務(wù)，適用增值稅稅率為6%。
    問題：如果A公司與B公司簽訂一份合同，既約定電腦設(shè)備銷售事宜，又約定軟件開發(fā)服務(wù)事宜，A公司該如何計算繳納增    值稅？是分別計稅，還是必須將兩個應(yīng)稅項目合并成一項交易，按混合銷售計稅，統(tǒng)一適用17%稅率？如果雙方簽訂兩份合同，一份合同約定電腦設(shè)備銷售事項，另一份合同約定軟件開發(fā)服務(wù)，A公司又該如何計算繳納增值稅？分析：如果按混合銷售繳納增值稅，A公司的銷項稅額是34萬元(200×17%)。如果允許分別計稅，A公司的銷售稅額是23萬元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11萬元。
    本例中A公司究竟應(yīng)該按哪種方式計稅？之前增值稅混合銷售的概念是由同一納稅人在同一項銷售業(yè)務(wù)中，跨越增值稅和營業(yè)稅兩個稅種，既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為，此次混合銷售的概念改變?yōu)橥患{稅人在同一項銷售業(yè)務(wù)中，混雜增值稅不同稅目的業(yè)務(wù)，既涉及貨物又涉及營改增應(yīng)稅服務(wù)的行為。
    本案例中，A公司向B公司提供軟件開發(fā)服務(wù)，是建立在向B公司銷售電腦設(shè)備的基礎(chǔ)上的。因為如果A、B兩公司之間沒有發(fā)生電腦設(shè)備銷售行為，B公司就不可能接受A公司的軟件開發(fā)服務(wù)。顯然，電腦設(shè)備銷售與軟件開發(fā)構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項目。
    至于A、B公司是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認定沒有任何關(guān)系，混合銷售的判定標(biāo)準(zhǔn)不是以合同，軟件開發(fā)服務(wù)是建立在電腦設(shè)備銷售行為之上的，故有關(guān)銷售行為應(yīng)認定為單一銷售行為。因此，A公司電腦設(shè)備銷售及軟件開發(fā)服務(wù)應(yīng)認定為混合銷售。
    正確的繳納增值稅計算是：A公司的銷項稅額按是混合銷售計稅=100萬元（銷售一批專用電腦設(shè)備價款）+100萬元（該批電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù)價款）×17%＝34萬元。
    案例2：C建筑材料有限公司(下稱“C公司”)經(jīng)營范圍包括鋼材銷售、建筑用腳手架租賃，增值稅一般納稅人，適用一般計稅方法計稅，2016年6月銷售200噸螺紋鋼給D公司,不含稅售價每噸2200元，貨物由C公司車輛運輸至D公司，運費每噸129.87元；出租腳手架給C建筑公司收入50000元；公司店面出租收入10000元。
    各項收入賬務(wù)上已作分別核算，請問C建筑材料有限公司應(yīng)如何繳稅？分析：C建筑材料有限公司業(yè)務(wù)發(fā)生在全面營改增之后，銷售螺紋鋼并負責(zé)運輸屬于混合銷售行為，因為該公司銷售貨物螺紋鋼銷售行為涉及螺紋鋼運輸服務(wù)，螺紋鋼運輸服務(wù)與銷售螺紋鋼銷售有著直接的關(guān)系，是同一項行為，因此可以判定為混合銷售。
    C公司從事貨物零售，其混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；至于銷售螺紋鋼和出租腳手架、店面大家很容易分清不是一種銷售行為，而是兩種不同的銷售行為。不銷售螺紋鋼，同樣可以可出租腳手架、店面，出租腳手架、店面不建立在銷售螺紋鋼基礎(chǔ)之上。因此收取的運費按貨物銷售繳納增值稅；腳手架和店面出租則屬于兼營行為。由于各項收入賬務(wù)上已作分別核算，因此稅率可按相應(yīng)的應(yīng)稅行為適用，不必從高。
    C公司的增值稅應(yīng)稅收入=(2200+
129.87÷1.17)×200+50000÷1.17+
10000÷1.11=513944.05元。
    增值稅銷項稅額=2200×200×17%+
129.87÷1.17×200×17%+50000÷1.17×
17%+10000÷1.11×11%=86829.95元。