我們知道，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅款征收方式分為查賬征收、核定征收兩種，選擇不同的征收方式對(duì)稅負(fù)金額的影響很大,一般而言，核定征收方式計(jì)算簡單、操作便利、對(duì)于高增值項(xiàng)目，一般情況下土地增值稅稅負(fù)低于查賬征收模式，大多企業(yè)都心馳神往。
但在目前實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了配合國家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮土地增值稅調(diào)控作用，土地增值稅通過核定征收的方式難度越來越大。
根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第三十四條規(guī)定，實(shí)行核定征收須符合以下條件之一：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；
（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；
（四）符合土地增值稅清算條件，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號(hào)）第四條“規(guī)范核定征收，堵塞稅收征管漏洞”規(guī)定，核定征收必須嚴(yán)格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進(jìn)行，任何單位和個(gè)人不得擅自擴(kuò)大核定征收范圍，嚴(yán)禁在清算中出現(xiàn)“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。對(duì)確需核定征收的，要嚴(yán)格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴(yán)、從高確定核定征收率。
土地增值稅清算按照發(fā)起對(duì)象分為兩類，一類是企業(yè)主動(dòng)清算（以下簡稱為主動(dòng)清算）、另外一類是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知清算（以下簡稱為通知清算）。
營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，綜合考慮金稅三期對(duì)各個(gè)稅種的征管現(xiàn)狀后發(fā)現(xiàn)，對(duì)照核定征收的幾種情形，對(duì)于去化較快的項(xiàng)目，企業(yè)通過主動(dòng)清算中“逾期仍不清算”創(chuàng)造核定征收的可能性最大。
按照稅法規(guī)定，土地增值稅清算按照發(fā)起對(duì)象分為兩類，一類是企業(yè)主動(dòng)清算（以下簡稱為主動(dòng)清算）、另外一類是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知清算（以下簡稱為通知清算）。
通知清算的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，大家都比較熟悉、即項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，（出售+自用+出租）面積/總可售面積≥85%，或者取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年。
需要提醒企業(yè)的是，這個(gè)銷售（預(yù)售）許可證是指的該開發(fā)項(xiàng)目的最后一份，例如，《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號(hào)）第八條規(guī)定第二十一條第（二）款規(guī)定，“取得項(xiàng)目最后一份銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的”。
對(duì)于主動(dòng)清算是不是有明確的節(jié)點(diǎn)呢？
《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：
（一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；
（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；
（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
對(duì)于以上三種情形，我們稱之為主動(dòng)清算，對(duì)于后兩種，因?yàn)樯婕暗巾?xiàng)目或者土地的產(chǎn)權(quán)過戶，企業(yè)一般會(huì)主動(dòng)或者迫于合作單位的壓力，及時(shí)繳納土地增值稅清算。
但是對(duì)于第一種情形，因?yàn)椴簧婕暗胶献鲉挝唬云髽I(yè)為了減少資金的流出，一般不會(huì)主動(dòng)進(jìn)行土地增值稅清算。
而《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十一條規(guī)定，對(duì)于符合規(guī)定應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。如果企業(yè)應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算，但在規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第（五）款又規(guī)定，“發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
按照如上流程，企業(yè)有實(shí)現(xiàn)核定征收的目的。
除了關(guān)注稅率，對(duì)于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，還要結(jié)合各期的開發(fā)產(chǎn)品關(guān)注未來稅負(fù)，《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第三十六條規(guī)定，對(duì)于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。
筆者之前就曾接過一個(gè)案子，第一期開發(fā)的是高檔別墅，土地增值稅如果按照查賬征收則將適用60%的稅率，因此，企業(yè)通過公關(guān)協(xié)調(diào)、最后按照當(dāng)?shù)睾硕ㄕ魇?%的稅率征收了土地增值稅；但是企業(yè)沒有想到土地增值稅清算征收方式具有連貫一致性，第二期、第三期開發(fā)產(chǎn)品均為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅且增值率沒有超過20%的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然要按照8%的稅率征收土地增值稅。
盡管最后在我們的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)過證據(jù)舉證，如愿實(shí)現(xiàn)了第二、三期的查賬征收，但是中間平白增加了很多波折。在金稅三期發(fā)揮、國地稅合并的大背景下，沒有人能保證后這樣的好運(yùn)還能再次眷顧、類似的乾坤大挪移再次發(fā)生。
最后，也許有企業(yè)會(huì)問，如果開發(fā)項(xiàng)目還沒有達(dá)到清算條件，是否需要?jiǎng)?chuàng)造條件提前清算呢？
記得筆者在為房地產(chǎn)企業(yè)做咨詢時(shí)，經(jīng)常會(huì)有企業(yè)老板或者財(cái)務(wù)老總問筆者，土地增值稅會(huì)不會(huì)取消。如果開發(fā)項(xiàng)目的土地增值稅清算能夠拖到取消土地增值稅，企業(yè)是不是就不用進(jìn)行土地增值稅清算了。
2018年3月19日，財(cái)政部官網(wǎng)刊發(fā)了署名條法司的《2018年財(cái)政部立法工作安排》，其中提到，對(duì)土地增值稅法等部門規(guī)章進(jìn)行立法研究，爭取盡早形成一定的立法成果，由此看來，土地增值稅短期內(nèi)取消可能性不大。
因此，筆者的建議是，如果企業(yè)還在地稅機(jī)關(guān)有資源，則盡量創(chuàng)造條件，在國地稅合并前進(jìn)行清算，避免未來國地稅合并后，稅務(wù)機(jī)關(guān)盡遣精銳對(duì)企業(yè)形成合圍之勢，那時(shí)兵臨城下，企業(yè)將沒有太多的回旋余地。
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