《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識別》講義
之五：分包款差額扣除
近日中國建筑財(cái)稅深耕者何廣濤博士應(yīng)邀為國家稅務(wù)總局沈陽特派辦做了一次為期一天的建筑財(cái)稅分享，主題是《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識別》，內(nèi)容涉及建安企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)營流程、經(jīng)營模式、會計(jì)核算、稅收政策以及稅收風(fēng)險(xiǎn)識別等方面。課后，何博士將授課內(nèi)容整理成文稿在公眾號發(fā)表，以饗各位讀者，一共十個(gè)大問題分十篇，三萬余字，今天發(fā)的是第五篇：分包款差額扣除。
全國其他稅務(wù)機(jī)關(guān)如有建筑財(cái)稅培訓(xùn)需求，可對接何博士助理小豆老師，聯(lián)系方式請掃描：文末海報(bào)中的二維碼。
五、分包款差額扣除
我們知道，一般納稅人提供建筑服務(wù)有兩種計(jì)稅方法，同時(shí)，一般納稅人跨地級行政區(qū)提供建筑服務(wù)又需要預(yù)繳增值稅，一般計(jì)稅預(yù)征率為2%，簡易計(jì)稅預(yù)征率為3%。這樣，從納稅申報(bào)和預(yù)繳稅款來看，共有四種組合：（1）一般計(jì)稅納稅申報(bào)（2）一般計(jì)稅預(yù)繳稅款（3）簡易計(jì)稅納稅申報(bào)（4）簡易計(jì)稅預(yù)繳稅款。這四種組合中，后面三種均涉及差額扣除分包款，所以我們有必要把分包款差額扣除與大家討論一下。
1.什么是差額扣除分包款
差額扣除分包款是指在計(jì)算簡易計(jì)稅應(yīng)納稅額以及異地預(yù)繳稅款時(shí)，允許自銷售額中差額扣除支付的分包款，比如，甲項(xiàng)目為簡易計(jì)稅項(xiàng)目，本月自業(yè)主收款1000萬元，支付分包款600萬元，則該項(xiàng)目的應(yīng)納稅額為（1000-600）÷1.03×3%，如果該項(xiàng)目為異地項(xiàng)目，同時(shí)還需要在項(xiàng)目地按照（1000-600）÷1.03×3%計(jì)算預(yù)繳增值稅；如果甲項(xiàng)目的計(jì)稅方法為一把計(jì)稅，那么該項(xiàng)目在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，就只能按照（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）計(jì)算，不允許差額計(jì)稅，但是在預(yù)繳稅款時(shí)，仍然允許差額，即應(yīng)預(yù)繳稅款=（1000-600）÷1.09×2%。
2.為什么允許差額扣除分包款？
允許差額扣除分包款的原因有二：
一是穩(wěn)定稅負(fù)，避免重復(fù)征稅，平移原營業(yè)稅的政策，在營業(yè)稅時(shí)期，對納稅人的建筑業(yè)營業(yè)額的確定就是總分包差，比如說某工程總造價(jià)1000萬元，總包方將其中的600萬元分包給分包方，從避免重復(fù)征稅的角度，分包按照600繳納營業(yè)稅，總包按照400繳納營業(yè)稅。由于增值稅的簡易計(jì)稅與營業(yè)稅有類似之處，都不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以36號文附件2第一條第（三）項(xiàng)第9點(diǎn)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。需要說明的是，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)，只能適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，所以小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，也是差額征稅，目前的征收率為1%。
二是避免重復(fù)預(yù)繳。前已述及，除簡易計(jì)稅應(yīng)納稅額計(jì)算以外，納稅人提供建筑服務(wù)無論適用何種計(jì)稅方法，在預(yù)繳增值稅時(shí)，均允許差額預(yù)繳，即按照總分包差來預(yù)繳，政策作出此種安排的考慮也是避免重復(fù)征稅。一個(gè)項(xiàng)目總造價(jià)1000萬元，項(xiàng)目地收到的預(yù)繳稅款就應(yīng)當(dāng)是以1000萬元作為基數(shù)計(jì)算的，分包收到了600萬元，按照600萬元預(yù)繳了，那么總包在預(yù)繳的時(shí)候肯定只能是按照400萬元預(yù)繳。要不然，就會出現(xiàn)分包越多，項(xiàng)目地收稅越多，顯然不符合增值稅的中性特征。
3.差額扣除是按照納稅人扣還是按照項(xiàng)目扣？
要想回答這個(gè)問題，我們首先要弄清楚，差額扣除是如何實(shí)現(xiàn)的。
（1）差額預(yù)繳，是通過填報(bào)預(yù)繳稅款表實(shí)現(xiàn)的，而預(yù)繳稅款表是按照項(xiàng)目進(jìn)行填報(bào)的，17號公告第五條也提到納稅人應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。
因此，預(yù)繳稅款的差額扣除，是分項(xiàng)目的差額，總分包差出現(xiàn)負(fù)數(shù)，只能結(jié)轉(zhuǎn)本項(xiàng)目以后預(yù)繳時(shí)抵減，如果以后抵減不完，納稅人只能認(rèn)倒霉。
（2）差額計(jì)稅，是通過填報(bào)附列資料三實(shí)現(xiàn)的，先填報(bào)附列資料三，然后再填報(bào)附列資料一，最后應(yīng)納稅額就會體現(xiàn)在主表的第21行。我們都知道納稅申報(bào)表都是以納稅人為填報(bào)主體的，所以差額計(jì)稅的分包款，可以在納稅人內(nèi)部綜合扣除，當(dāng)然可以綜合扣除分包款的項(xiàng)目必須都是簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
差額計(jì)稅的分包款可以按照納稅人整體綜合扣除，是符合現(xiàn)行政策的，且有助于降低納稅人的稅負(fù)和現(xiàn)金流量，有效避免了分包款浪費(fèi)的問題，我們在稽查的時(shí)候不能視為違規(guī)。
4.差額計(jì)稅如何開具發(fā)票？
這個(gè)問題就是我們看到的討論較多的話題了，就是差額計(jì)稅的開票口徑問題，目前沒有任何爭議，提供建筑服務(wù)適用差額征稅的，不影響開票口徑，即可以全額開具專票，下游企業(yè)可以憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
5.差額計(jì)稅的會計(jì)核算
這個(gè)問題可以參見我的專著，里面有詳盡的案例和解釋。
6.什么是分包款？
分包款的概念很重要，我們在稽查的時(shí)候，不僅要知道分包款對稅款計(jì)算的影響，還要知道什么分包款。我個(gè)人認(rèn)為，對分包款的理解，至少有兩個(gè)語境。
第一個(gè)語境是建筑法規(guī)的語境，住建部發(fā)布的規(guī)章《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》（建設(shè)部令124號發(fā)布、住建部令第19號第47號修改）第四條規(guī)定：
本辦法所稱施工分包，是指建筑業(yè)企業(yè)將其所承包的房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程中的專業(yè)工程或者勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動。
第五條規(guī)定：
房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。
本辦法所稱專業(yè)工程分包，是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動。
本辦法所稱勞務(wù)作業(yè)分包，是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動。
可見，從建筑行業(yè)管理規(guī)定看，分包就包括兩類，一是專業(yè)分包，可以簡單理解為包工包料，二是勞務(wù)分包，可以簡單理解為清包工。
第二個(gè)語境是稅收語境，在2019年31號公告出臺之前，36號文只提到了分包款，對于什么是分包款并無界定，我看到有些省級稅務(wù)機(jī)關(guān)有過答復(fù)，比如說安徽省和海南?。?/p>
“22.財(cái)稅〔2016〕36號文的附件2中“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額?！彼Q的“分包款”，是指工程分包、勞務(wù)分包、設(shè)計(jì)分包還是材料分包？
答：分包僅指建筑服務(wù)稅目注釋范圍內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)?！?/p>
——安徽省國家稅務(wù)局《建筑業(yè)營改增問題解答》（五）
“五、試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。此處所稱的“分包款”，是指工程分包、勞務(wù)分包、設(shè)計(jì)分包還是材料分包？
答：納稅人提供建筑服務(wù)可以扣除的分包款僅指建筑服務(wù)稅目注釋范圍內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)?！?/p>
——海南省國家稅務(wù)局《建筑業(yè)營改增相關(guān)稅收政策指引》
把分包款等同于建筑服務(wù)稅目有一定的道理，但是，不是很科學(xué)，比如說我們前面講到的銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)，根據(jù)2017年11號公告的規(guī)定，分別核算，分別開票，那么可能是一張貨物的票，一張建筑服務(wù)的票，如果把分包款理解為建筑服務(wù)，可能很多專業(yè)分包款的范圍被大大限縮。
總局發(fā)布的2019年31號公告的第七條就比較科學(xué)了，納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。這個(gè)規(guī)定科學(xué)就科學(xué)在跳出稅收看稅收，我不直接界定分包款，只要你支付款項(xiàng)的對象是分包方，你給他的錢就是分包款，相當(dāng)于我們還是回到了建筑法規(guī)的語境。
因此，允許差額扣除的分包款，還是要把握合同，合同簽訂的是專業(yè)分包合同或者勞務(wù)分包合同，且分包方開具了合規(guī)的發(fā)票，方可作為分包款。需要提醒的是，勞務(wù)分包是分包，勞務(wù)派遣不是分包，勞務(wù)派遣屬于現(xiàn)代服務(wù)。
7.濕租能否作為分包？
我們在前面也提到，出租建筑施工設(shè)備同時(shí)配備操作人員，按照建筑服務(wù)繳納增值稅，現(xiàn)在的問題是，這種濕租能否作為分包款呢？我看到有兩個(gè)口徑截然不同：
（1）福建稅務(wù)
留言時(shí)間：2021-03-19
問題內(nèi)容：我司承接一般計(jì)稅項(xiàng)目，與A公司簽訂塔吊租賃合同，合同約定配備操作人員，對方開具商品服務(wù)名稱為“建筑服務(wù)”、稅率為9%的專用發(fā)票，我司在異地進(jìn)行預(yù)繳時(shí)，該發(fā)票是否可以作為分包進(jìn)行抵扣？
答復(fù)時(shí)間：2021-03-25
國家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：您好，建筑企業(yè)租用的建筑施工機(jī)械如果出租方配有操作人員，屬于提供建筑服務(wù)，可以作為分包款項(xiàng)在計(jì)算增值稅時(shí)差額扣除。
（2）陜西稅務(wù)
問：建筑業(yè)總包方（適用簡易計(jì)稅方法）接受某公司出租的裝載機(jī)并由出租方配備操作人員，按照財(cái)稅2016年140號文取得了出租方開具的建筑服務(wù)發(fā)票，請問這部分屬于分包款嗎，總包方可否在差額征稅時(shí)用收到的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣減該款項(xiàng)計(jì)算稅金？
日期：2019-06-27
陜西省稅務(wù)局答：不屬于分包行為，不能按照分包款扣除。
我個(gè)人的看法是，如無明確文件出臺，濕租款不能作為分包款，因?yàn)闄C(jī)械租賃方不屬于分包方。
8.向個(gè)人支付的分包款能否差額扣除？
目前個(gè)人作為分包提供建筑服務(wù)在實(shí)務(wù)中大量存在，根據(jù)建筑法規(guī)的規(guī)定，可以分成兩類，一是合法分包，一是違法分包，所謂合法分包就是對分包的資質(zhì)沒有要求的，比如有些地區(qū)已經(jīng)取消了勞務(wù)資質(zhì)，東三省里面的黑龍江就取消了勞務(wù)資質(zhì)，那么自然人張先生作為某公司的勞務(wù)分包提供者是不違法建筑法的，但是更多情況下，個(gè)人作為分包是違反建筑法規(guī)規(guī)定的。
那么，建筑企業(yè)向個(gè)人支付的分包款，是否會因?yàn)閭€(gè)人分包違反建筑法而喪失差額扣除的權(quán)利呢？筆者對此持反對意見，建筑法與稅法規(guī)范的目的和導(dǎo)向不一樣，兩者不是一碼事。只要個(gè)人確實(shí)是分包方，向其支付的分包款，如果取得了合規(guī)憑證，差額扣除是不違反稅法規(guī)定的。那么，稅收政策里是否認(rèn)可個(gè)人可以作為分包方呢？
我們在另一個(gè)文件里看到了端倪，也就是19年45號公告第四條：中華人民共和國境內(nèi)單位和個(gè)人作為工程分包方，為施工地點(diǎn)在境外的工程項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，從境內(nèi)工程總承包方取得的分包款收入，屬于2016年29號公告第六條規(guī)定的“視同從境外取得收入”。
（未完待續(xù)）
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