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土地增值稅稅收法規(guī)對(duì)土地增值稅增值額的計(jì)算邏輯和扣除項(xiàng)目金額的規(guī)定是明確的，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱暫行條例）第四條規(guī)定以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的增值額計(jì)算增值稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)，以下簡稱實(shí)施細(xì)則）對(duì)土地增值稅扣除項(xiàng)目采用列舉形式，扣除范圍包括了開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金及加計(jì)扣除金額。《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目具體為：

（二）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。

開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

（三）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用；...... 其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

上述相關(guān)規(guī)定對(duì)列入土地增值稅扣除項(xiàng)目的“費(fèi)用”包括兩部分：(1)直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用（開發(fā)間接費(fèi)）;（2）與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生列入”開發(fā)間接費(fèi)“的“費(fèi)用”直接據(jù)實(shí)扣除，對(duì)與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用作為土地增值稅“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”按5%比例扣除。

既然稅收法規(guī)規(guī)定開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的“費(fèi)用”可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目扣除，其中對(duì)直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生列入”開發(fā)間接費(fèi)“的費(fèi)用可以直接據(jù)實(shí)扣除，對(duì)與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的“銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”按比例扣除，那對(duì)項(xiàng)目“竣工備案”后實(shí)際發(fā)生的“費(fèi)用”只需判斷該部分”費(fèi)用“支出是屬于”開發(fā)間接費(fèi)”還是屬于“銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”，就可以解決項(xiàng)目“竣工備案”后發(fā)生的費(fèi)用是否可以據(jù)實(shí)扣除的問題了。

為了找到答案，我們對(duì)土地增值稅稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，包括《實(shí)施細(xì)則》等在內(nèi)的相關(guān)規(guī)定對(duì)“開發(fā)間接費(fèi)用”只強(qiáng)調(diào)屬于直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。并沒有對(duì)包括“費(fèi)用”在內(nèi)的支出從時(shí)間上劃分或確認(rèn)的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

既然稅收法規(guī)沒有明確規(guī)定，我們從財(cái)務(wù)核算、項(xiàng)目“竣工備案”與土地增值稅的稅收關(guān)系繼續(xù)進(jìn)行分析。

土地增值稅在1993年立法并在1994年度開始實(shí)施，土地增值稅稅收法律規(guī)范性文件所列示的房地產(chǎn)開發(fā)成本一直是沿用原財(cái)政部《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（93財(cái)會(huì)字第02號(hào)）的相關(guān)要求設(shè)置，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中房地產(chǎn)開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中開發(fā)間接費(fèi)用核算內(nèi)容為“本科目核算企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等”，核算的范圍與《實(shí)施細(xì)則》開發(fā)間接費(fèi)所列舉的范圍是一致的。該文件雖然于2015年已廢止，但是其中關(guān)于成本核算的規(guī)定對(duì)于《實(shí)施細(xì)則》有重大影響，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》六大類成本項(xiàng)目分類和開發(fā)間接費(fèi)用的核算內(nèi)容直接被《實(shí)施細(xì)則》所采用，雖然后來隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，開發(fā)間接費(fèi)用的內(nèi)涵也越來越豐富，但當(dāng)時(shí)立法的原意應(yīng)該是土地增值稅開發(fā)間接費(fèi)用的范圍和核算內(nèi)容與會(huì)計(jì)核算一樣的。

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）第五條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用。

第二十六條指出開發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。

從上述與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的財(cái)務(wù)核算制度可以看出：財(cái)務(wù)核算上需正確區(qū)分成本和期間費(fèi)用，對(duì)“開發(fā)間接費(fèi)用”強(qiáng)調(diào)屬于直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，這點(diǎn)與土地增值稅“開發(fā)間接”規(guī)定也是一致的，但財(cái)務(wù)核算上也并沒有從時(shí)間上劃分或確認(rèn)的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第八條規(guī)定：存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：......（三）不能歸屬于使存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。

我們?cè)賲⒖伎纯础镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于規(guī)定固定資產(chǎn)的核算相關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的成本入賬。取得時(shí)的成本包括......以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出。第七十八條規(guī)定：本制度所稱的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，是指固定資產(chǎn)已達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。

綜合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他財(cái)務(wù)核算要求，對(duì)于如何確認(rèn)成本和期間費(fèi)用只有原則性要求，即“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”等類似的判定，也并沒有把時(shí)間作為劃分或確認(rèn)成本和期間費(fèi)用的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

既然土地增值稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等財(cái)務(wù)核算制度都沒有將時(shí)間作為劃分“開發(fā)間接費(fèi)用”和“其他房地產(chǎn)費(fèi)用”的標(biāo)準(zhǔn)，我們?cè)購姆康禺a(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目“竣工驗(yàn)收備案“與土地增值稅的稅收邏輯關(guān)系進(jìn)一步闡述分析：

根據(jù)建筑業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的要求，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目施工圖紙必須在滿足城市規(guī)劃、消防、節(jié)能、環(huán)保等部門和公共安全的要求，并經(jīng)專業(yè)審圖機(jī)構(gòu)審圖合格、辦理好施工許可證后才能開始施工，工程竣工后，各主管部門對(duì)各單項(xiàng)工程進(jìn)行驗(yàn)收，在各單項(xiàng)工程驗(yàn)收合格后再進(jìn)行綜合驗(yàn)收，綜合驗(yàn)收合格后報(bào)建設(shè)主管部門進(jìn)行竣工驗(yàn)收備案，同時(shí)由住房和建設(shè)部門出具《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案回執(zhí)》，整個(gè)流程完成就是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的“竣工備案“。

各主管單位根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)工程進(jìn)行驗(yàn)收，在報(bào)建施工圖范圍外的小型工程，例如局部增加部分綠化工程、部分公共配套工程、小型裝修工程、零星工程等根據(jù)建筑法律法規(guī)可不用辦理施工許可證的單項(xiàng)工程，不需要作為住房和建設(shè)局出具《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案回執(zhí)》的前置要件。

由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)周期長，開發(fā)商為了履行在合同期限內(nèi)向業(yè)主交樓的合同義務(wù)，普遍的做法是項(xiàng)目達(dá)到報(bào)建施工圖竣工驗(yàn)收條件并在綜合驗(yàn)收合格后就會(huì)向住建主管部門進(jìn)行“竣工驗(yàn)收備案”，在這階段報(bào)建施工圖范圍內(nèi)的各單項(xiàng)工程可能達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，但實(shí)際上在報(bào)建施工圖以外的包括綠化工程、部分公共配套設(shè)施、裝修工程和零星改造工程等工程還可能存在未開始施工、或未完工、或未竣工結(jié)算、或工程款未支付及工程人員未撤場(chǎng)等等情況，房地產(chǎn)開發(fā)商“竣工備案”后還必須繼續(xù)完成這部分工程，這部分工程所發(fā)生的工程支出會(huì)計(jì)核算上應(yīng)當(dāng)計(jì)入“開發(fā)成本”，從邏輯上來講，其所對(duì)應(yīng)發(fā)生的“費(fèi)用”必然是屬于直接管理、組織開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)被計(jì)入項(xiàng)目的“開發(fā)間接費(fèi)用”核算，因此理所當(dāng)然可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)列支。

這點(diǎn)也可以在《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定中得到佐證。 《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)?！秾?shí)施細(xì)則》指出在“全部竣工結(jié)算”前“涉及成本確定”無法計(jì)算土地增值稅，在項(xiàng)目“全部竣工結(jié)算”后才可以據(jù)以計(jì)算土地增值稅。因此從立法規(guī)定和原意上理解，土地增值稅扣除項(xiàng)目是包括所有工程全部竣工結(jié)算前所發(fā)生的成本費(fèi)用的。