根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（七）項(xiàng)第2條的規(guī)定，甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。“甲供工程”涉及到建筑企業(yè)與發(fā)包方的工程結(jié)算、發(fā)票開(kāi)具、納稅申報(bào)等稅務(wù)問(wèn)題。在“甲供工程”業(yè)務(wù)的稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)主要稽查以下兩個(gè)重點(diǎn)：一是三種假的“甲供材”業(yè)務(wù)的稽查；二是“甲供工程”中的發(fā)包方重復(fù)扣除“甲供材料”成本少繳納稅的稽查。建筑企業(yè)要規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)，必須采用巧簽“甲供材”合同策略和對(duì)于含“甲供材”金額簽訂“甲供材”合同的工程結(jié)算采用“差額法”策略。
在“甲供材”工程的稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)主要稽查涉及“甲供材”的建筑施工合同、工程造價(jià)清單、采購(gòu)合同、發(fā)票開(kāi)具、工程結(jié)算、招投標(biāo)文件等法律憑證。從中查出是否存在兩種假的“甲供材”現(xiàn)象而濫用“甲供材”可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的稅收優(yōu)惠政策?；槭欠翊嬖诤凹坠┎摹苯痤~簽訂建筑合同的工程結(jié)算、發(fā)票開(kāi)具少繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等涉稅問(wèn)題。
一、三種假的“甲供材”業(yè)務(wù)的稽查重點(diǎn)
（一）三種假的“甲供材”業(yè)務(wù)
在建筑企業(yè)施工實(shí)踐中，一般納稅人的建筑企業(yè)為了享受簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的稅收優(yōu)惠政策，往往存在以下三種假的“甲供材”業(yè)務(wù)：
第一種假的“甲供材”現(xiàn)象：是指建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑合同中的“材料和設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：發(fā)包方（甲方）自行采購(gòu)建筑企業(yè)施工中的某一型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的材料、設(shè)備。發(fā)包方（甲方）進(jìn)行了材料、設(shè)備的采購(gòu)行為，但是發(fā)包方（甲方）購(gòu)買(mǎi)的材料、設(shè)備的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與“甲供材”建筑施工合同中約定的“發(fā)包方（甲方）自行采購(gòu)建筑企業(yè)施工中設(shè)備、材料的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”不一致。
第二種假的“甲供材”現(xiàn)象：是指建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑合同中的“材料和設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：發(fā)包方（甲方）自行采購(gòu)建筑企業(yè)施工中的某一型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的材料、設(shè)備。但是發(fā)包方（甲方）根本沒(méi)有從事設(shè)備、材料的采購(gòu)行為，建筑施工中所需的材料、設(shè)備實(shí)際上全是施工企業(yè)自行購(gòu)買(mǎi)。
第三假的“甲供材”現(xiàn)象：是指建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂的建筑合同中的“材料和設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：發(fā)包方（甲方）自行采購(gòu)建筑企業(yè)施工中的某一型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的材料、設(shè)備。發(fā)包方（甲方）進(jìn)行了材料、設(shè)備的采購(gòu)行為，但是發(fā)包方（甲方）購(gòu)買(mǎi)的材料、設(shè)備的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)在本工程項(xiàng)目的工程造價(jià)清單中不存在。
根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號(hào)）的規(guī)定：按照《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財(cái)稅[2018]32號(hào)) 要求，現(xiàn)將《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》(建辦標(biāo)[2016]4號(hào)) 規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為9%。即建筑工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)（裸價(jià)）×（1 9%）=（不含增值稅的材料設(shè)備費(fèi)用 不含增值稅的人工費(fèi)用 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的管理費(fèi)用 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 合理利潤(rùn)）×（1 9%）。基于此工程計(jì)價(jià)規(guī)則文件的規(guī)定，無(wú)論發(fā)包方還是建筑承包方購(gòu)買(mǎi)建筑材料，都不影響工程造價(jià)。因此，“甲供材”一定是甲方（發(fā)包方）購(gòu)買(mǎi)了計(jì)入工程造價(jià)的材料，設(shè)備和動(dòng)力。如果甲方購(gòu)買(mǎi)了沒(méi)有計(jì)入工程造價(jià)的材料、設(shè)備和動(dòng)力，一定不屬于“甲供材”現(xiàn)象。
當(dāng)存在以上三種假的“甲供材”業(yè)務(wù)的情況下，建筑施工企業(yè)都選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，按照3%的增值稅征收率向發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票。
（二）假“甲供材”業(yè)務(wù)的稅務(wù)稽查重點(diǎn)
由于房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)的業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，涉及的合同和其他法律憑證較多，稅務(wù)稽查部門(mén)在稽查假“甲供材”業(yè)務(wù)時(shí)，重點(diǎn)稽查以下涉稅資料。
第一，稽查“甲供材”施工合同與“甲供材”采購(gòu)合同。
主要稽查“甲供材”施工合同中“材料或設(shè)備供應(yīng)”條款約定的“發(fā)包方（甲方）購(gòu)買(mǎi)的材料、設(shè)備的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”與“甲供材”采購(gòu)合同中約定的“發(fā)包方（甲方）采購(gòu)設(shè)備、材料的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”是否不一致。如果不一致則是假的“甲供材”業(yè)務(wù)。
第二，稽查“甲供材”施工合同與發(fā)包方的工程造價(jià)清單。
主要稽查“甲供材”施工合同中“材料或設(shè)備供應(yīng)”條款約定的“發(fā)包方（甲方）購(gòu)買(mǎi)的材料、設(shè)備的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”是否在發(fā)包方提供的“甲供工程”工程造價(jià)清單里面。如果在工程清單里面，則甲方采購(gòu)設(shè)備、材料的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與工程造價(jià)清單里面的設(shè)備、材料的型號(hào)、品種、規(guī)格和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是否不一致。如果不一致則是假的“甲供材”業(yè)務(wù)。
第三，“甲供材”采購(gòu)合同與甲方“甲供材”的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。
由于“甲供材”業(yè)務(wù)中的“甲供材”是甲方負(fù)責(zé)采購(gòu)，所以“甲供材”的采購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算在甲方，施工企業(yè)不進(jìn)行“甲供材”采購(gòu)業(yè)務(wù)的核算，只進(jìn)行領(lǐng)用“甲供材”的領(lǐng)用登記手續(xù)。因此，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)主要稽查“甲供材”采購(gòu)合同與甲方“甲供材”的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是否相匹配。
二、發(fā)包方或房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)扣除“甲供材料”成本少繳納稅的稽查
（一）招標(biāo)環(huán)節(jié)中的兩種“甲供工程”現(xiàn)象
將“甲供材”金額是否含在招投標(biāo)價(jià)中一起對(duì)外招標(biāo)，招標(biāo)環(huán)節(jié)中存在兩種“甲供工程”現(xiàn)象：
1、第一種“甲供工程”現(xiàn)象：是將“甲供材”金額從工程造價(jià)中剝離出來(lái)，直接將不含“甲供材”金額的招投標(biāo)價(jià)對(duì)外進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如，一項(xiàng)1000萬(wàn)元工程造價(jià)的項(xiàng)目，假設(shè)“甲供材”金額為200萬(wàn)元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將不含200萬(wàn)元“甲供材”金額的800萬(wàn)元對(duì)外進(jìn)行招標(biāo)。
2、第二種“甲供工程”現(xiàn)象：是將含“甲供材”金額的招投標(biāo)價(jià)對(duì)外進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如上一項(xiàng)1000萬(wàn)元工程造價(jià)的項(xiàng)目，假設(shè)“甲供材”金額為200萬(wàn)元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將含200萬(wàn)元“甲供材”金額的1000萬(wàn)元對(duì)外進(jìn)行招標(biāo)。
（二）第二種“甲供工程”現(xiàn)象的工程結(jié)算的稅務(wù)稽查
1、“甲供工程”的工程結(jié)算法
在以上兩種“甲供工程”現(xiàn)象中，第一種“甲供工程”現(xiàn)象只存在國(guó)家重大建設(shè)工程領(lǐng)域中。第二種“甲供工程”現(xiàn)象是普遍存在的現(xiàn)象。這兩種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)中，由于第一種“甲供工程”現(xiàn)象中的施工企業(yè)與發(fā)包方或甲方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，采用的“差額結(jié)算法”，即結(jié)算價(jià)中不含“甲供材”金額，施工企業(yè)按照不含“甲供材”金額向發(fā)包方開(kāi)具發(fā)票，向發(fā)包方收取不含“甲供材”金額的工程款計(jì)入收入。發(fā)包方和施工企業(yè)雙方不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。但是第二種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)，根據(jù)“甲供材”業(yè)務(wù)中的“甲供材”金額是否計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中，存在兩種結(jié)算法：“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”。
2、第二種“甲供工程”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”的涉稅分析
所謂的“總額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中的一種結(jié)算方法；所謂的“差額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額不計(jì)入工程結(jié)算法中的一種結(jié)算方法。兩者的涉稅分析分析如下：
（1） “總額結(jié)算法”的稅收風(fēng)險(xiǎn)
在總額結(jié)算法下，對(duì)于發(fā)包方和施工方都存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
①對(duì)于發(fā)包方的稅收風(fēng)險(xiǎn)
第二種“甲供工程”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”有以下特征：一是發(fā)包方發(fā)出“甲供材”給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)付賬款”科目核算，而施工企業(yè)領(lǐng)用“甲供材”時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)收賬款”科目核算。二是甲方或發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)的“甲供材”計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值）或結(jié)算價(jià)。三是根據(jù)結(jié)算價(jià)必須等于發(fā)票價(jià)（發(fā)票上的不含增值稅銷(xiāo)售額和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的總和）的原理，建筑企業(yè)必須按照含“甲供材”金額的結(jié)算額向發(fā)包方開(kāi)具增稅發(fā)票。
基于以上特征，在第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”下，施工企業(yè)開(kāi)給發(fā)包方的增值稅發(fā)票中含有的“甲供材”金額，發(fā)包方享受了9%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）或3%（簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)由于“甲供材”是發(fā)包方自行向供應(yīng)商采購(gòu)的材料而從供應(yīng)商獲得了13%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，又享受了13%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。換句話(huà)稅，發(fā)包方就“甲供材”成本享受兩次抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和兩次抵扣企業(yè)所得稅（如發(fā)包方式房地產(chǎn)企業(yè)，則房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”成本含享受兩次抵扣土地增值稅）。這顯然是重復(fù)多做成本，騙取國(guó)家稅款的行為。如果被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)，則發(fā)包方肯定要轉(zhuǎn)出多抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，補(bǔ)交企業(yè)所得稅并接受罰款和滯納金的行政處罰。
如果發(fā)包方要規(guī)避以上分析的稅收風(fēng)險(xiǎn)，則必須就“甲供材”向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，而且發(fā)包方不可以按照平價(jià)進(jìn)來(lái)平價(jià)出，必須按照“甲供材采購(gòu)價(jià)×（1 10%）的計(jì)征增值稅的依據(jù)向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票。但是在實(shí)踐操作過(guò)程中，由于發(fā)包方?jīng)]有銷(xiāo)售材料的經(jīng)營(yíng)范圍，根本開(kāi)不出銷(xiāo)售材料的增值稅發(fā)票給施工企業(yè)。也就是說(shuō)，在實(shí)際操作過(guò)程中，發(fā)包方將“甲供材”視同銷(xiāo)售，向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票是行不通的，即使行得通，發(fā)包方采購(gòu)進(jìn)來(lái)的“甲供材”享受抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，被視同銷(xiāo)售產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵消了，沒(méi)有實(shí)際意義。
②對(duì)于施工企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)
基于第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”的特征，施工企業(yè)沒(méi)有“甲供材”的成本發(fā)票（因“甲供材”成本發(fā)票在發(fā)包方進(jìn)行成本核算進(jìn)了成本），從而施工企業(yè)就“甲供材”無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，純粹要申報(bào)繳納9%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）或3%（簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。同時(shí)由于無(wú)“甲供材”的成本發(fā)票，只有領(lǐng)用“甲供材”的領(lǐng)料清單，在企業(yè)所得稅前能否抵扣？依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，“甲供材”是施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與施工企業(yè)收入直接相關(guān)的成本支出，是完全可以企業(yè)所得稅前扣除的。
但是不少地方稅務(wù)執(zhí)法人員依據(jù)“唯發(fā)票論”，沒(méi)有發(fā)票就不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，由于施工企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法人員溝通成本的問(wèn)題從而不少施工企業(yè)憑“甲供材”的領(lǐng)料清單沒(méi)有享受在企業(yè)所得稅前扣除的稅收政策紅利。因此，第二種“甲供材”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對(duì)不能采用“總額結(jié)算法”。
（2）差額結(jié)算法的涉稅分析
第二種“甲供工程”現(xiàn)象的差額結(jié)算法具有以下特征：
①是指甲方或發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)的“甲供材”部分不計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值）和結(jié)算價(jià)；
②施工企業(yè)按照不含“甲供材”的工程結(jié)算額向甲方開(kāi)具增值稅發(fā)票；
③甲方發(fā)出材料給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“在建工程”（發(fā)包方為非房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算或“開(kāi)發(fā)成本——材料費(fèi)用”（發(fā)包方為房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算，而施工企業(yè)領(lǐng)用甲供材時(shí)，財(cái)務(wù)上不進(jìn)行賬務(wù)處理。
基于以上特征，發(fā)包方?jīng)]有多抵扣稅金，施工方也沒(méi)有多繳納稅金的風(fēng)險(xiǎn)。
（3）分析結(jié)論
綜合以上兩種工程結(jié)算方法的涉稅分析，第二種“甲供工程”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對(duì)不能采用“總額結(jié)算法”，應(yīng)采用“差額結(jié)算法”。
（三）第二種“甲供工程”現(xiàn)象少繳納稅的操作流程
實(shí)踐中的第二種“甲供工程”現(xiàn)象，許多房地產(chǎn)企業(yè)與建筑施工企業(yè)都會(huì)將“甲供材”金額含在合同價(jià)里簽訂“甲供材”合同，具體的導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)扣除“甲供材”成本少繳納稅的操作流程如下：
第一步，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑施工企業(yè)簽訂建筑總承包合同時(shí)，在合同中的“合同價(jià)款”條款中，按照含“甲供材”金額簽訂合同價(jià)；
第二步，在工程決算時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)要求與建筑企業(yè)按照含“甲供材”金額進(jìn)行決算，即在最后的工程決算價(jià)中含有“甲供材”金額；
第三步，建筑企業(yè)按照含“甲供材”金額向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下）；
第四步，房地產(chǎn)企業(yè)收到建筑施工企業(yè)開(kāi)具的含“甲供材”金額的增值稅發(fā)票入“開(kāi)發(fā)成本”科目；
第五步：房地產(chǎn)企業(yè)向材料供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)的“甲供材”，獲得材料供應(yīng)商開(kāi)具的材料增值稅發(fā)票入“開(kāi)發(fā)成本”科目；
第六步，房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”金額的成本發(fā)票，享受兩次低扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，兩次抵扣企業(yè)所得稅，兩次抵扣土地增值稅并加計(jì)30%扣除。
通過(guò)以上六步驟，房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材”在清算土地增值稅時(shí)，多扣除開(kāi)發(fā)成本“甲供材”成本×（1 30%），致使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅。發(fā)包方或房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)扣除“甲供材”成本，從而少繳納增值稅和企業(yè)所得稅。
（1）案情介紹
甲房地產(chǎn)企業(yè)2017年與乙施工企業(yè)簽訂一份“甲供材”建筑施工合同，合同中的“合同價(jià)款”條款約定：不含增值稅的合同金額為1000萬(wàn)元（含甲房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)提供給乙施工企業(yè)施工領(lǐng)用的材料，具體領(lǐng)用的材料以雙方最后簽字確認(rèn)的結(jié)算金額為準(zhǔn)），增值稅金額為110萬(wàn)元。合同約定：乙施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。2018年，工程竣工，甲乙雙方簽字確認(rèn)的“甲供材”金額為200萬(wàn)元，甲房地產(chǎn)企業(yè)與乙施工企業(yè)決算價(jià)為1110萬(wàn)元，乙施工企業(yè)向甲房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅稅率為11%,不含增值稅金額為1000萬(wàn)元，增值稅金額為110萬(wàn)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。甲房地產(chǎn)企業(yè)向乙施工企業(yè)支付工程結(jié)算款1110萬(wàn)元整！另外，甲房地產(chǎn)企業(yè)向丙材料供應(yīng)商采購(gòu)材料200萬(wàn)元（不含增值稅金額），材料供應(yīng)商給甲房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，甲房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)上進(jìn)“開(kāi)發(fā)成本”科目的成本金額是1200萬(wàn)元（不含增值稅金額）。請(qǐng)分析甲房地產(chǎn)土地增值稅清算中的稅收風(fēng)險(xiǎn)！及應(yīng)對(duì)策略!（2）含“甲供材”金額簽合同工程結(jié)算的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析①含“甲供材”金額簽訂合同的工程結(jié)算方法：總額法和差額法。對(duì)于“甲供材”業(yè)務(wù)中的“甲供材”金額是否計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中，存在兩種結(jié)算法：“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”。所謂的“總額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中的一種結(jié)算方法；所謂的“差額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額不計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中的一種結(jié)算方法。實(shí)踐結(jié)算中，基于規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的考慮，應(yīng)選擇差額結(jié)算法，不能采用總額結(jié)算法，但是，工程結(jié)算實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)都選擇“總額結(jié)算法”。②選擇總額結(jié)算法的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析第一，發(fā)包方房地產(chǎn)企業(yè)存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)選擇“總額結(jié)算法”有以下特征：一是發(fā)包方發(fā)出“甲供材”給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)付賬款”科目核算，而施工企業(yè)領(lǐng)用“甲供材”時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)收賬款”科目核算。二是甲方或發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)的“甲供材”計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值）或結(jié)算價(jià)。三是根據(jù)結(jié)算價(jià)必須等于發(fā)票價(jià)（發(fā)票上的不含增值稅銷(xiāo)售額和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的總和）的原理，建筑企業(yè)必須按照含“甲供材”金額的結(jié)算額向發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票。基于以上特征，在“總額結(jié)算法”下，本案例中的施工企業(yè)開(kāi)給房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅發(fā)票1000萬(wàn)元（不含增值稅）中含有的“甲供材”200萬(wàn)元（不含增值稅）金額，房地產(chǎn)企業(yè)享受了抵扣11%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)由于“甲供材”是房地產(chǎn)企業(yè)自行向供應(yīng)商采購(gòu)的材料而從供應(yīng)商獲得了17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票200萬(wàn)元（不含增值稅），又享受了抵扣17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。換句話(huà)稅，房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”成本200萬(wàn)元，享受兩次抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，兩次抵扣企業(yè)所得稅，兩次抵扣土地增值稅并加計(jì)30%的扣除。這顯然是重復(fù)多做成本，騙取國(guó)家稅款的行為。如果房地產(chǎn)企業(yè)要規(guī)避以上分析的稅收風(fēng)險(xiǎn)，則必須就“甲供材”向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，而且發(fā)包方不可以按照平價(jià)進(jìn)來(lái)平價(jià)出，必須按照“甲供材不含增值稅金額的采購(gòu)價(jià)200萬(wàn)元×（1 10%），作為計(jì)征增值稅的依據(jù)向施工企業(yè)開(kāi)具17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但是在實(shí)踐操作過(guò)程中，由于房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有銷(xiāo)售材料的經(jīng)營(yíng)范圍，根本開(kāi)不出銷(xiāo)售材料的增值稅發(fā)票給施工企業(yè)。也就是說(shuō)，在實(shí)際操作過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)將“甲供材”視同銷(xiāo)售，向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票是行不通的，即使行得通，房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)進(jìn)來(lái)的“甲供材”享受抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，被視同銷(xiāo)售產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵消了，沒(méi)有實(shí)際意義。 第二，施工企業(yè)存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)在“總額結(jié)算法”下，本案例中的施工企業(yè)乙沒(méi)有“甲供材”200萬(wàn)元（不含增值稅）的成本發(fā)票（因“甲供材”成本發(fā)票200萬(wàn)元在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行成本核算進(jìn)了“開(kāi)發(fā)成本”），從而施工企業(yè)乙就“甲供材”無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，純粹要申報(bào)繳納11%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。同時(shí)由于無(wú)“甲供材”200萬(wàn)元（不含增值稅）的成本發(fā)票，只有領(lǐng)用“甲供材”的領(lǐng)料清單，在企業(yè)所得稅前能否抵扣？依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，“甲供材”是施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與施工企業(yè)收入直接相關(guān)的成本支出，是完全可以企業(yè)所得稅前扣除的。但是不少地方稅務(wù)執(zhí)法人員依據(jù)“唯發(fā)票論”，沒(méi)有發(fā)票就不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，由于施工企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法人員溝通成本的問(wèn)題從而導(dǎo)致不少施工企業(yè)僅憑“甲供材”的領(lǐng)料清單憑證無(wú)法享受在企業(yè)所得稅前扣除的稅收政策紅利。第三，施工企業(yè)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際上只支付了800萬(wàn)元工程款及110萬(wàn)元增值稅給施工企業(yè)，或者支付1000萬(wàn)工程款，其中200萬(wàn)回流。發(fā)票開(kāi)具的工程款為1000萬(wàn)元，其中200萬(wàn)元為虛開(kāi)金額，有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的涉稅犯罪風(fēng)險(xiǎn)。（3）含“甲供材”金額簽合同無(wú)稅收風(fēng)險(xiǎn)的工程結(jié)算法：“差額結(jié)算法”。按照含“甲供材”金額簽合同的“甲供工程”現(xiàn)象的“差額結(jié)算法”具有以下特征：第一，甲房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的“甲供材”200萬(wàn)元（不含增值稅）不計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值）和結(jié)算價(jià)；第二，施工企業(yè)乙按照不含“甲供材”的工程結(jié)算額800萬(wàn)元（不含增值稅）向甲房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票；第三，甲房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)出材料給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“開(kāi)發(fā)成本——材料費(fèi)用”，而施工企業(yè)領(lǐng)用甲供材時(shí)，財(cái)務(wù)上不進(jìn)行賬務(wù)處理。基于以上特征，房地產(chǎn)企業(yè)憑借施工企業(yè)開(kāi)具的800萬(wàn)元（不含增值稅）以及材料供應(yīng)商開(kāi)具的200萬(wàn)元（不含增值稅）進(jìn)“開(kāi)發(fā)成本”，分別享受抵扣11%和17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，沒(méi)有多抵扣稅金，施工方也沒(méi)有多繳納稅金的風(fēng)險(xiǎn)，而且施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)也沒(méi)有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)以上案例分析，在含“甲供材”金額簽訂合同的情況下，施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)在工程結(jié)算時(shí)絕對(duì)不能采用“總額結(jié)算法”，應(yīng)該采用“差額法結(jié)算”法。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查過(guò)程中要重點(diǎn)稽查房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材”業(yè)務(wù)中重復(fù)扣除“甲供材”成本少繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅問(wèn)題。（二）“甲供工程”業(yè)務(wù)的稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)策略
為了規(guī)避“甲供工程”業(yè)務(wù)中存在的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)，建筑企業(yè)在合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具和賬務(wù)處理上進(jìn)行應(yīng)對(duì)處理。發(fā)包方主要在工程概算和發(fā)招標(biāo)文件環(huán)節(jié)上進(jìn)行應(yīng)對(duì)防范。一、“甲供工程”業(yè)務(wù)規(guī)避稅務(wù)稽查的合同策略
“甲供材”在合同簽訂環(huán)節(jié)主營(yíng)涉及到以下涉稅問(wèn)題的處理：一是簽訂合同時(shí)，“甲供材”要不要含在合同價(jià)里，如果含在合同價(jià)里，是按照不含增稅價(jià)還是含增值稅價(jià)簽訂合同？二是“甲供材”合同中注明承包方選擇一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅？第二種“甲供工程”現(xiàn)象選擇差額法結(jié)算的合同如何簽訂？具體分析如下。（一）“甲供材”金額是否含在合同價(jià)里簽訂合同？《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)依照招標(biāo)投標(biāo)法和本條例的規(guī)定簽訂書(shū)面合同，合同的標(biāo)的、價(jià)款、質(zhì)量、履行期限等主要條款應(yīng)當(dāng)與招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件的內(nèi)容一致。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容的其他協(xié)議?！被诖艘?guī)定，在實(shí)踐中存在兩種“甲供材”的合同簽訂方法：一是建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中含有“甲供材”的金額；二是建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中不含有“甲供材”金額：發(fā)包方將“甲供材”部分在招投標(biāo)時(shí)剔除出去，直接將不含“甲供材”的工程對(duì)外進(jìn)行招標(biāo)，發(fā)包方在與施工企業(yè)簽訂建筑合同時(shí)，在合同中“合同價(jià)款”中的合同價(jià)中以不含有“甲供材”金額簽訂建筑合同。根據(jù)上述“招投標(biāo)環(huán)節(jié)中的兩種“甲供材”現(xiàn)象的法律分析”可知，第一種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象，在簽訂合同時(shí)，建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中以不含有“甲供材”金額簽訂建筑合同；第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象，在建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中以含有“甲供材”金額簽訂建筑合同。（二）合同價(jià)款條款的節(jié)稅印花稅的簽訂策略關(guān)于印花稅額計(jì)算，應(yīng)以合同約定金額為依據(jù)，如果合同中單獨(dú)約定了增值稅，則應(yīng)以不含稅金額為納稅依據(jù)，如果合同中沒(méi)有約定增值稅，則以含稅金額為納稅依據(jù)；如應(yīng)稅合同為非固定金額合同，應(yīng)先定額貼花，后以實(shí)際發(fā)生金額計(jì)算應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)稅或銷(xiāo)項(xiàng)稅是否納入計(jì)稅金額，應(yīng)以合同條款是否明確增值稅而定。因此，“甲供材”合同的合同價(jià)款條款的簽訂規(guī)范格式范本為：合同價(jià)為×××元（含增值稅），其中不含增值稅合同額為×××元，增值稅金額為×××元。這樣簽訂合同價(jià)的好處是，在計(jì)稅印花稅時(shí)是以不含增值稅合同額作為計(jì)稅依據(jù)。（三）“甲供材”業(yè)務(wù)規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的兩種合同簽訂策略
1、第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象節(jié)稅的合同簽訂策略：差額法簽訂合同的四步法第一步：在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“合同價(jià)條款”中約定：×××元（含增值稅，且含甲方提供的材料和設(shè)備金額，具體的金額以建筑企業(yè)領(lǐng)用甲方提供的材料和設(shè)備后，甲乙雙方結(jié)算金額為準(zhǔn)），其中不含增值稅合同金額為×××元，增值稅金額為×××元。 第二步：在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“工程結(jié)算和支付條款”中約定：甲供材部分不計(jì)入乙方工程結(jié)算價(jià)中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程結(jié)算金額向乙方支付工程款。第三步：在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“發(fā)票開(kāi)具條款”中約定：建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向甲方開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。建筑企業(yè)按照扣除甲供材部分后的工程結(jié)算金額向甲方開(kāi)具增值稅發(fā)票。 第四步:在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“材料和設(shè)備條款”中約定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和設(shè)備，具體的材料和設(shè)備祥見(jiàn)附件：材料和設(shè)備清單。 2、第一種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象的涉稅分析及合同簽訂策略第一種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象是指 建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中不含有“甲供材”金額，其涉稅分析及合同簽訂技巧如下。（1）建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中不含有“甲供材”金額的涉稅分析：符合“甲供材”銷(xiāo)售額的差額法如果發(fā)包方將“甲供材”部分在招投標(biāo)時(shí)剔除出去，直接將不含“甲供材”的工程對(duì)外進(jìn)行招標(biāo)，則發(fā)包方在與施工企業(yè)簽訂建筑合同時(shí)，在合同中“合同價(jià)款”中的合同價(jià)中自然不含有“甲供材”金額的合同簽訂方法。這種合同簽訂的實(shí)質(zhì)是“甲供材”金額沒(méi)有計(jì)入建筑企業(yè)的銷(xiāo)售額或產(chǎn)值中，建筑企業(yè)向甲方開(kāi)具的增值稅發(fā)票中不含有“甲供材”金額，符合前面分析的“甲供材”銷(xiāo)售額額差額法的特點(diǎn)。（2）建筑合同中“合同價(jià)款”條款中的合同價(jià)中不含“甲供材”金額的合同簽訂策略第一步：在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“合同價(jià)條款”中約定：×××元（含增值稅，且不含甲方提供的材料和設(shè)備金額。）第二步：在建筑企業(yè)與甲方簽訂建筑合同中的“材料和設(shè)備條款”中約定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和設(shè)備，具體的材料和設(shè)備祥見(jiàn)附件：材料和設(shè)備清單。第三步：在建筑合同中的“發(fā)票開(kāi)具”條款中約定：建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向甲方開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。建筑企業(yè)按照扣除甲供材部分后的工程結(jié)算金額向甲方開(kāi)具增值稅發(fā)票。
二、“甲供工程”業(yè)務(wù)規(guī)避稅務(wù)稽查的賬務(wù)策略
無(wú)論是第一種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象還是第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象， “甲供材”的會(huì)計(jì)核算都一樣，必須遵循一個(gè)原則：“甲供材”的成本在甲方入賬，不在乙方入賬。具體如下： 第一步，當(dāng)甲方采購(gòu)“甲供材”時(shí)的會(huì)計(jì)核算： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)第二步，當(dāng)甲方將未認(rèn)證的購(gòu)買(mǎi)“甲供材”增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證時(shí)的會(huì)計(jì)核算：借: 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額）第三步，甲方將“甲供材”發(fā)送給施工企業(yè)領(lǐng)用或工地項(xiàng)目部時(shí)的會(huì)計(jì)核算：借：在建工程（工業(yè)企業(yè)）/開(kāi)發(fā)成本（房地產(chǎn)企業(yè)）（二）乙方（施工企業(yè)）的會(huì)計(jì)核算通過(guò)以上合同策略分析可知，在第二種招投標(biāo)“甲供材”現(xiàn)象中，必須按照差額法簽訂“甲供材”合同。在差額法簽訂合同的情況下，由于“甲供材” 不計(jì)入建筑企業(yè)的產(chǎn)值或銷(xiāo)售額，“甲供材”在甲方入賬進(jìn)成本。因此，基于“甲供材”不可以在甲乙雙方重復(fù)進(jìn)成本的考慮，施工企業(yè)收到甲方發(fā)送的“甲供材”，只做領(lǐng)料的相關(guān)登記手續(xù)備查，不進(jìn)行賬務(wù)處理。三、在編工程概算和發(fā)招標(biāo)文件環(huán)節(jié)的防范策略
（一）“甲供工程”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的防范策略1、在編“甲供工程”的工程概算時(shí)，按照營(yíng)業(yè)稅體制下的工程計(jì)價(jià)進(jìn)行工程造價(jià)，即按照（含增值稅的人工費(fèi) 含增值稅的材料費(fèi) 含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤(rùn)）×（1 3%）進(jìn)行工程造價(jià)。2、甲方在發(fā)招標(biāo)文件時(shí)，在招標(biāo)文件中明確規(guī)定“甲供工程”的計(jì)稅方法是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。1、在編“甲供工程”的工程概算時(shí)，按照增值稅體制下的工程計(jì)價(jià)進(jìn)行工程造價(jià)，即按照（不含增值稅的人工費(fèi) 不含增值稅的材料費(fèi) 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤(rùn)）×（1 9%）進(jìn)行工程造價(jià)。2、甲方在發(fā)招標(biāo)文件時(shí)，在招標(biāo)文件中明確規(guī)定“甲供工程”的計(jì)稅方法是一般計(jì)稅方法。
