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摘要：
研究開發(fā)費用是指為了增加知識總量，包括人類文化和社會知識的總量，并探索新的應(yīng)用而進(jìn)行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作。隨著信息時代的到來，由R&D形成的技術(shù)資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的地位愈來愈重要，它不但成為企業(yè)盈利的主要來源，同時也已成為企業(yè)的核心資產(chǎn)。
研究與開發(fā)支出應(yīng)該費用化還是資本化，一直是世界會計學(xué)界著重研究解決的問題。評判兩種方法孰優(yōu)孰劣，標(biāo)準(zhǔn)在于會計系統(tǒng)在使用兩種辦法下所生產(chǎn)的會計信息質(zhì)量的高低。
關(guān)鍵字：研發(fā)費用 比較 會計處理
一、世界各國和地區(qū)對研究開發(fā)費用的會計處理
費用的確認(rèn)有兩條標(biāo)準(zhǔn)：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是劃分收益性支出與資本性支出。研發(fā)活動有其特殊性，具有一定的風(fēng)險。有的研究與開發(fā)項目取得成功，會增加企業(yè)未來收益，如形成專有技術(shù)；有的研發(fā)項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發(fā)活動的全部支出列為資產(chǎn)而后在其收益期間分?jǐn)?，還是將研發(fā)支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發(fā)費用的會計處理有所不同。
1、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告02號規(guī)定：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費用。同時財務(wù)會計準(zhǔn)則86(FAS86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進(jìn)入市場的計算機軟件成本的會計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個階段:第一階段,確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本,在其發(fā)生時確認(rèn)為費用;第二階段,確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本,可以資本化記入無形資產(chǎn)成本。從美國的規(guī)定來看,除了計算機軟件研發(fā)支出外,其他研發(fā)支出均確認(rèn)為費用。因為軟件行業(yè)制造成本最主要的支出就是研發(fā)費用，如果對行業(yè)的研發(fā)費用采用全部費用化的會計政策，就違背會計核算的配比原則，更會導(dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。
2、國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于研究費用應(yīng)在其發(fā)生期間確認(rèn)費用，并且不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)，對于開發(fā)費用，當(dāng)項目開發(fā)費用符合特定的五個條件時，研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)，否則就確認(rèn)為費用：①能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝,并且計入產(chǎn)品或工藝的費用能單獨地辨認(rèn)和可靠地計量; ②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠被論證; ③企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝; ④有該產(chǎn)品或工藝的市場存在或其對企業(yè)的有用性(如果在內(nèi)部使用而不是銷售)能夠被證實; ⑤擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。其入賬價值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。同時規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關(guān)于研究與開發(fā)費用的規(guī)定與美國基本相似，也是在發(fā)生的當(dāng)期直接費用化。
4、英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號對研究與開發(fā)費用的處理與國際會計準(zhǔn)則基本類似，對純研究和應(yīng)用研究的支出，在支出當(dāng)期予以費用化；而開發(fā)支出原則上應(yīng)予以費用化，但在符合特定的五個條件時可以資本化。
5、澳大利亞會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費用一般列為當(dāng)期費用，但如符合規(guī)定的條件，也可以按遞延費用處理。
6、日本的會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時（預(yù)計未來收益超過該項費用），才予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。
7、法國的研究與開發(fā)費用，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，才予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
8、荷蘭規(guī)定卻完全不同，研究與開發(fā)費用只要在預(yù)期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
以上可以看出，世界各國對研究與開發(fā)費用的處理基本可分為三類：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1）費用化的依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計量。這種做法符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業(yè)操縱利潤的機會，同時遞延企業(yè)應(yīng)交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價易造成波動，并導(dǎo)致企業(yè)短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等；2)資本化符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為，但研究開發(fā)往往跨幾個會計年度，會給會計計算帶來麻煩，且這種做法有違穩(wěn)健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等；3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實施過程中，“條件”帶有強烈的主觀性，導(dǎo)致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會計準(zhǔn)則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、當(dāng)前我國對研究開發(fā)費用會計處理
（一）我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定
關(guān)于研究與開發(fā)費用，我國現(xiàn)行《無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“自行開發(fā)按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費用等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本入賬。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、租金及借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。”也即，我國會計準(zhǔn)則采用全部費用化的處理方法。
從總體上看，我國目前關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價方法應(yīng)歸屬于費用化模式，即美國模式。但是，與國際上的通行做法仍然存在較大差異。國際上通用的前述幾種計價方法，都沒有把開發(fā)成功后的申請登記費、聘請律師費等附帶費用計入無形資產(chǎn)成本，而是列作期間費用，直接抵減當(dāng)期利潤。而我國的做法卻恰恰相反，在無形資產(chǎn)價值中，只計入附帶成本，不計入研發(fā)費用。
（二）我國支持對研究開發(fā)全部費用化處理的觀點
我國準(zhǔn)則做出這樣的規(guī)定，是由于現(xiàn)階段我國尚存在會計從業(yè)人員素質(zhì)不高、企業(yè)贏利操縱、中介機構(gòu)公信力不高等諸多難題，體現(xiàn)了政府作為會計準(zhǔn)則制定者在無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則制定方面所面臨的諸多技術(shù)難題所做的現(xiàn)實選擇。
1.研究與開發(fā)的結(jié)果帶有很大的不確定性，未來收益的具體時間和具體貨幣價值難以確定，其支出與特定收益之間缺乏因果聯(lián)系，因此投資風(fēng)險比較大。為了保護(hù)所有者權(quán)益，遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，將其進(jìn)行費用化處理。
2.對研究與開發(fā)成本做費用化處理，計入當(dāng)期損益，可使企業(yè)當(dāng)年收回相應(yīng)的投資，早日取得稅收上的優(yōu)惠待遇，因而有利于促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，提高競爭力，有利于扶持和培育高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、資本和知識密集型產(chǎn)業(yè)的形成。
3.研究與開發(fā)成本的費用化處理方式，只影響當(dāng)期損益，不影響以后各期的損益，無須進(jìn)行以后各期的調(diào)整，會計核算簡單，便于會計人員操作。
（三）我國對研究開發(fā)費用全額費用化的處理存在的問題
目前這樣全部費用化的模式，具有許多不合理之處。不僅違背了會計原則本身的要求，不利于企業(yè)所有者和經(jīng)營者對于會計信息的把握，會導(dǎo)致決策的失誤，而且由此衍生出一系列問題，對于其他會計及非會計事項也產(chǎn)生不利影響。
1. 研究開發(fā)費用全額費用化的處理違背一系列會計原則
?。?）違背相關(guān)性原則。對于廣大投資者來說，R&D的信息是與企業(yè)的未來高度相關(guān)的。但是我國全部費用化處理使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中微不足道，同時其具體內(nèi)容在財務(wù)報表中極少披露。這不利于外部投資者對于企業(yè)發(fā)展前景的正確評價。在我國相關(guān)性總是被放在可靠性的后面，顯然是矯枉過正了。
（2）違背客觀性原則。企業(yè)投入大量人力、物力、資金，開發(fā)無形資產(chǎn)。研發(fā)成功，尤其是經(jīng)長期研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，僅按依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費計價，顯然不能真實地反映無形資產(chǎn)的真實成本，實際上將造成賬外資產(chǎn)，企業(yè)真實財富被歪曲。
?。?）違背一致性原則。企業(yè)從外部購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款確認(rèn)為成本入賬。而如若企業(yè)自行研究開發(fā)取得的同樣的無形資產(chǎn)，只能以注冊費、聘請律師費等確認(rèn)為成本入賬，大量的研究開發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益。因取得的途徑不同，計量入賬的無形資產(chǎn)的價值也就不同，而且相差懸殊。這顯然是不符合會計上的一致性原則。使企業(yè)的會計信息在一定程度不具有可比性。
（4）違反合理劃分收益性支出和資本性支出的原則。自行開發(fā)無形資產(chǎn)支出的經(jīng)濟效益常常與幾個會計年度相關(guān)，理應(yīng)劃入資本性支出。而準(zhǔn)則做法實際與此恰恰相反。
2. 研究開發(fā)費用費用化可能阻礙企業(yè)正常的投資活動
企業(yè)將自行開發(fā)的無形資產(chǎn)對外投資，被投資方按雙方確認(rèn)的公允價格入賬，投資方因自行開發(fā)不確認(rèn)或只按很少的一部分申請費用入賬，同一資產(chǎn)同一業(yè)務(wù)按不同的標(biāo)準(zhǔn)計量，顯然不妥。
實務(wù)中這樣的作價方式使得很多企業(yè)為了達(dá)到它所希望的價格，先把無形資產(chǎn)賣出，再按照其目標(biāo)價格買進(jìn)，使目標(biāo)價格成為賬面價值后再進(jìn)行投資，這種做法無疑增加了交易費用。
3研究開發(fā)費用費用化會使得企業(yè)資產(chǎn)縮水
對于自創(chuàng)的專利權(quán)，只把注冊費和律師費等費用作為專利權(quán)的入賬價值，而這些費用往往只占無形資產(chǎn)研發(fā)成本的很小一部分，該項資產(chǎn)的主要支出——研究開發(fā)支出計入了當(dāng)期損益。對于保密性強、能夠給企業(yè)帶來很大利益的自創(chuàng)非專利技術(shù)，因為企業(yè)為了保密很少去注冊，所以根本沒有作為無形資產(chǎn)核算。因此在企業(yè)財務(wù)賬面上反映的無形資產(chǎn)的價值將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實際價值。
4. 研究開發(fā)費用全額費用化可能對企業(yè)技術(shù)發(fā)展造成不利影響
從目前在研發(fā)項目上投入較大的上市企業(yè)如海爾、美的、長虹等來看，重視研發(fā)工作對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的作用，長期大量的研發(fā)活動使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上保持了優(yōu)勢。但是這些企業(yè)在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對他們失去興趣。投資者不會對利潤高低的原因加以區(qū)分，從而企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。所以從這個角度看，將研究開發(fā)費用全部費用化與我國大力扶持知識密集型產(chǎn)業(yè)是背道而馳的。
5.對無形資產(chǎn)投資的不充分反映導(dǎo)致了對企業(yè)贏利和GDP的低估
因為會計系統(tǒng)將無形資產(chǎn)的投資當(dāng)作費用直接從收入中扣減，因而高估了當(dāng)前的產(chǎn)出成本。如果企業(yè)的研究開發(fā)費用被資本化而不是費用化，那么統(tǒng)計的企業(yè)贏利就應(yīng)該會更高，相對于調(diào)整后的企業(yè)贏利水平，當(dāng)前被認(rèn)為過高的市盈率會相對合理。另外，已統(tǒng)計的GDP也會達(dá)到更高水平。更概括地說，對無形資產(chǎn)在經(jīng)濟中發(fā)揮的重要作用認(rèn)識不足可能會導(dǎo)致政府對經(jīng)濟問題的重復(fù)誤診，從而實施不恰當(dāng)?shù)恼摺?/span>
三、對我國研究開發(fā)費用會計處理的設(shè)想
根據(jù)我國目前的實際情況，對現(xiàn)行企業(yè)自制無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的R&D相關(guān)會計核算辦法建議進(jìn)行改進(jìn)?？梢圆捎秒p重分錄的會計核算辦法、妥善協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性原則與歷史成本計價等原則的應(yīng)用，即研究開發(fā)費用在發(fā)生列入當(dāng)期損益的同時，借助專門賬戶同時歸集自制無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。這種“雙重分錄”會計核算方法，可以解決自創(chuàng)無形資產(chǎn)核算中的諸多難題。具體做法如下。
（一）研究開發(fā)費用發(fā)生時的會計處理
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的每筆研發(fā)開支，在發(fā)生時直接列入當(dāng)期費用處理辦法同現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》或相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。
借：管理費用
貸：銀行存款/存貨/應(yīng)付工資/應(yīng)付福利費…
同時，根據(jù)歷史成本計價原則及其他相關(guān)性原則要求，為了全面、真實地反映研究開發(fā)費用投入的規(guī)模及可能取得的成果等全貌，便于對自制無形資產(chǎn)歷史成本的可靠計量，再做一筆研發(fā)成本歸集性的會計分錄。建議做如下分錄：
借：研究開發(fā)成本
貸：研究開發(fā)基金
（二）研究開發(fā)失敗時的會計處理
因研究開發(fā)費用在發(fā)生時已遵循謹(jǐn)慎性原則的要求列入發(fā)生當(dāng)期期間費用，對可能出現(xiàn)的研究開發(fā)失敗的損失已在以前若干個會計期間做出合理的估計，因此，若自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究失敗，對當(dāng)期損益不會產(chǎn)生相應(yīng)的影響。同時，對無形資產(chǎn)研發(fā)成本的歸集也就失去意義，只需將原來歸集的研發(fā)成本與對應(yīng)的研發(fā)基金對沖即可，無需進(jìn)行其他任何賬務(wù)處理。
（三）研究開發(fā)成功時的會計處理
若自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究成功，并能預(yù)計給企業(yè)帶來相當(dāng)經(jīng)濟利益的流入，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)成本也已進(jìn)行了合理的歸集與計量，則應(yīng)確認(rèn)該項無形資產(chǎn)并計量入賬處理。因此，一方面，應(yīng)將“無形資產(chǎn)開發(fā)”賬戶歸集的實際成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，作為無形資產(chǎn)入賬的初始計量價值。
借：無形資產(chǎn)
貸：無形資產(chǎn)開發(fā)成本
這符合資產(chǎn)的概念及無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的要求，也符合會計核算中的真實性原則、歷史成本計價原則和客觀性原則。
另一方面，將“研究開發(fā)基金”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。
借：研究開發(fā)基金
貸：利潤分配——未分配利潤
這是因為在無形資產(chǎn)開發(fā)成功之前，已將每個會計期間發(fā)生的研究開發(fā)費用列入了當(dāng)期期間費用，減少了當(dāng)期利潤，從而最終減少了所有者權(quán)益。無形資產(chǎn)一旦開發(fā)成功并確認(rèn)入賬，其作為企業(yè)的一種經(jīng)濟資源必然會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益的流入。這種資源的取得理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)增加所有者的權(quán)益，恢復(fù)因前期計入當(dāng)期損益的研究開發(fā)費用而減少的利潤能較為真實地反映企業(yè)的獲利情況。同時，考慮到國家為鼓勵企業(yè)加大研究開發(fā)費用的支出力度，允許研究開發(fā)費用在稅前列支。因為在恢復(fù)增加企業(yè)“利潤分配——未分配利潤”時可以不考慮是否應(yīng)補交所得稅，建議放到“利潤分配——未分配利潤”較為合適。
（四）研究開發(fā)費用在報表中的披露
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，研究開發(fā)費用在發(fā)生時已列入當(dāng)期的期間費用，在無形資產(chǎn)研發(fā)成功之前，“研究開發(fā)成本”賬戶所歸集的無形資產(chǎn)研發(fā)成本也不能確認(rèn)為企業(yè)所擁有的一項經(jīng)濟資源。因此，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時，報表中不應(yīng)反映無形資產(chǎn)的實際研發(fā)成本，可以將“研究開發(fā)成本”與“研究開發(fā)基金”賬戶記錄的金額對沖，如同“代銷商品”與“代銷商品款”的處理方法。但為了反映無形資產(chǎn)的研究開發(fā)進(jìn)度與實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，便于報表信息使用者了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿εc競爭能力，應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露無形資產(chǎn)研發(fā)項目名稱、本期發(fā)生的研究開發(fā)費用金額及累計發(fā)生的研究開發(fā)費用金額。
（五）研究開發(fā)費用在后續(xù)的攤銷中的處理
由于在資本化處理當(dāng)時已經(jīng)考慮到了稅收優(yōu)惠，允許研究開發(fā)費用在稅前列支，那么如果在此后對已經(jīng)資本化的無形資產(chǎn)在有效期內(nèi)分期進(jìn)行攤銷，會減少各期的應(yīng)納稅所得額，勢必造成費用的重復(fù)列支。這會對國家稅收造成不利影響。因此，需要在稅法中規(guī)定此類資本化的無形資產(chǎn)的攤銷額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不得抵減應(yīng)納稅所得額。
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