走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅異常憑證的認定解析
王文清
本文發(fā)表于《中國稅務(wù)》2017年第2期
當前，隨著稅務(wù)機關(guān)“放管服”新機制的不斷深入，稅收管理的風險也暗流涌動，部分不法分子利用虛開增值稅憑證抵扣或騙取出口退稅的違法犯罪活動依然猖獗，特別是稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中對走逃（失聯(lián)）企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的認定，面臨著取證難、定性難、移交難的“三難”狀況。對此，國家稅務(wù)總局2016年12月1日出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號），明確規(guī)定走逃（失聯(lián)）企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票申報抵扣或出口退稅的行政定性及處理意見，使不法分子違法犯罪行為難以遁跡，稅務(wù)人員行政執(zhí)法有據(jù)可依。
一、走逃（失聯(lián)）企業(yè)判定及與非正常戶的區(qū)別
當前，走逃（失聯(lián)）或者非正常戶企業(yè)是稅務(wù)機關(guān)風險管理和防范的重點。國家稅務(wù)總局公告2016年第76號文件第一條明確規(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的企業(yè)，并明確了具體的判定方法。
（一）明確判定對象
判定走逃（失聯(lián)）的情形只適用于企業(yè)，且被判定企業(yè)同時符合不履行稅收義務(wù)和脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管兩個必備條件。納稅人按期辦理各類納稅申報及地址變更等涉稅事項是必須履行的稅收義務(wù)。根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第36號）第十四條規(guī)定，納稅人應(yīng)當如實填寫稅務(wù)登記表。同時，企業(yè)還有依法設(shè)置賬簿、保管賬簿和有關(guān)資料以及依法開具、使用、取得和保管發(fā)票的義務(wù)；財務(wù)會計制度和會計核算軟件備案的義務(wù)；按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置的義務(wù)；按時、如實申報的義務(wù)；按時繳納稅款的義務(wù)；代扣、代收稅款的義務(wù)；接受依法檢查的義務(wù)；及時提供信息的義務(wù)；報告其他涉稅信息的義務(wù)。如企業(yè)進行虛假登記（包括虛假地址登記、未按規(guī)定辦理地址等變更）等情形，就屬于未按規(guī)定履行稅收義務(wù)行為。
（二）明確履行程序
稅務(wù)機關(guān)必須要按規(guī)定先履行實地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段等手續(xù)，未履行手續(xù)的，不得予以判定。
（三）明確界定情形
一是企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員確實查無下落的；二是雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人等人員，但其既不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的。比如，部分不法分子以遠程數(shù)據(jù)傳送的方式，聘用稅務(wù)代理人進行虛假納稅申報，實際的控制人在幕后隱蔽操作。
另外，稅務(wù)人員在具體判定時，應(yīng)厘清走逃（失聯(lián)）企業(yè)與非正常戶的不同。一是對象不同。走逃（失聯(lián)）企業(yè)只針對符合規(guī)定條件的企業(yè)，不包括行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位和個人。而非正常戶的認定是針對已辦理稅務(wù)登記的所有納稅人。對未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務(wù)機關(guān)責令其限期改正后，逾期不改正的納稅人，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務(wù)的，可認定為非正常戶。二是前置條件不同。走逃（失聯(lián)）企業(yè)只要發(fā)生不履行稅收義務(wù)的行為并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的，即可依法判定，不受未按規(guī)定期限申報納稅的限制。比如，雖然按期進行納稅申報，但屬于虛假申報并且無法找尋企業(yè)法人（或?qū)嶋H控制人）的，可判定為走逃（失聯(lián)）企業(yè)。而非正常戶只針對未按規(guī)定期限申報納稅的情形。三是履行手續(xù)不同。走逃（失聯(lián)）企業(yè)可采用多種手段予以判定。而非正常戶必須先經(jīng)責令限期改正，并且逾期仍不改正的，方可履行相關(guān)手續(xù)后認定。
二、異常增值稅扣稅憑證的理解分析
國家稅務(wù)總局公告2016年第76號文件第二條第（一）項規(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍。
（一）存續(xù)經(jīng)營期間所指何期
存續(xù)經(jīng)營期間在稅法上沒有明確的規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確<增值稅一般納稅人資格認定管理辦法>若干條款處理意見的通知》(國稅函[2010]139號)規(guī)定，增值稅一般納稅人資格認定中的經(jīng)營期，是指在納稅人存續(xù)期內(nèi)的連續(xù)經(jīng)營期間，含未取得銷售收入的月份。根據(jù)《企業(yè)信息公示暫行條例》第九條第二項規(guī)定，企業(yè)年度報告內(nèi)容包括企業(yè)開業(yè)、歇業(yè)、清算等存續(xù)狀態(tài)信息。同時，又根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百八十二條的規(guī)定，公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)的，可以通過修改公司章程而存續(xù)。公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司存續(xù)。因此，筆者認為，存續(xù)經(jīng)營期間是指企業(yè)從設(shè)立開業(yè)到因依法解散、關(guān)閉或者被撤銷至完成注銷之前的持續(xù)經(jīng)營期間，包括歇業(yè)、合并、重組、轉(zhuǎn)讓等存續(xù)經(jīng)營行為。
（二）異常憑證情形所列何異
走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生規(guī)定的以下情形的，所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍，主要歸納為兩類：
1.經(jīng)營環(huán)節(jié)虛假設(shè)定。一是商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；二是生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工；三是生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符；四是購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的。如服裝企業(yè)購進的全部是滌綸面料，銷售的全部是棉織服裝，這類情形涉嫌簡單粗暴的虛進虛開行為。因此，依法生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)開具增值稅發(fā)票時，要注意票面稅收分類商品編碼與所生產(chǎn)經(jīng)營貨物相匹配，避免稅務(wù)風險。
2.申報環(huán)節(jié)虛假設(shè)定。一是直接走逃失蹤不納稅申報的；二是雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)審核比對，進行虛假申報的。如某市國稅局根據(jù)嫌疑企業(yè)名單，在對A公司調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，該公司辦公場所僅十幾平方米，9個月內(nèi)的銷售額竟達到約8億元。而該公司主要經(jīng)營黃金卻開出大量建材、服裝、電子等產(chǎn)品的增值稅專用發(fā)票，接受其開出發(fā)票的公司，經(jīng)營范圍也大都與黃金無關(guān)，且大都出現(xiàn)了非正常經(jīng)營的情況。綜合種種疑點，稅務(wù)機關(guān)對其立案檢查,最后成功破獲一起涉及虛開黃金票、騙取出口退稅、販賣假發(fā)票、偷稅等眾多涉稅違法犯罪行為的大案。
應(yīng)注意的是，若增值稅一般納稅人存在購進、銷售服務(wù)發(fā)生品名明顯背離的，虛假填列納稅申報表特定項目以規(guī)避稅務(wù)機關(guān)審核比對等異常情形的，稅務(wù)機關(guān)要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》（稅總發(fā)[2015]148號）規(guī)定，及時約談納稅人。對于列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)，開展委托核查。已經(jīng)申報抵扣的異常憑證，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實后，凡不符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣規(guī)定的，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
三、取得增值稅異常憑證的稅務(wù)處理
增值稅一般納稅人從走逃（失聯(lián)）企業(yè)取得的異常憑證，屬于涉嫌虛開的增值稅專用發(fā)票，增值稅按照“稅款穩(wěn)健、核實抵扣”的原則處理。
（一）采取稅款穩(wěn)健措施
1.維持未抵扣或退稅狀態(tài)。國家稅務(wù)總局公告2016年第76號文件第二條第（二）項規(guī)定，對增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅。
2.采取稅款保全措施。已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機關(guān)可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅。
在此，應(yīng)當注意走逃（失聯(lián)）與非正常戶企業(yè)（增值稅一般納稅人）取得異常憑證稅務(wù)處理的不同。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于防范稅收風險若干增值稅政策的通知》（財稅[2013]112號）第二條規(guī)定，出口企業(yè)購進貨物的供貨納稅人有屬于辦理稅務(wù)登記2年內(nèi)被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶或被認定為增值稅一般納稅人2年內(nèi)注銷稅務(wù)登記，且符合規(guī)定情形的，自主管其出口退稅的稅務(wù)機關(guān)書面通知之日起，在24個月內(nèi)出口的適用增值稅退（免）稅政策的貨物勞務(wù)服務(wù)，改為適用增值稅免稅政策。
可見，對出口企業(yè)取得走逃（失聯(lián)）與非正常戶企業(yè)異常憑證申報出口退稅的處理方式是截然不同的。前者采取的是事前、事中、事后的防范手段與措施，按暫不、暫緩或擔保出口退稅，并未定性出口退稅的政策處理；后者強調(diào)事后措施，以認定非正常戶或被認定為增值稅一般納稅人2年內(nèi)注銷稅務(wù)登記后所開具的增值稅憑證為前提，同時，明確用于申報出口退稅企業(yè)達到上述出口退稅一定金額的，適用增值稅免稅政策，采取的是免責措施。
（二）落實核實結(jié)果處理
經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅。在實務(wù)中需要正確處理兩種特殊情形：
1.走逃（失聯(lián)）企業(yè)通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號)規(guī)定的對外虛開增值稅專用發(fā)票行為：一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；三是納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。比如，某走逃（失聯(lián)）企業(yè)在被判定之前的生產(chǎn)經(jīng)營期間，與下游客戶簽訂了一份研發(fā)合同，收取了技術(shù)研發(fā)費用，并開具了增值稅專用發(fā)票，也實際提供了研發(fā)服務(wù)活動。但同期從上游企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票一份，用于該研發(fā)服務(wù)活動，并申報抵扣。這種情況下，對上述取得的增值稅專用發(fā)票按照善意取得的規(guī)定處理，但不能因此判定走逃（失聯(lián)）企業(yè)對外開具的增值稅專用發(fā)票屬于虛開，應(yīng)不按虛開增值稅專用發(fā)票行為處理，其下游企業(yè)可以依據(jù)增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
2.納稅人善意取得符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定的情形虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)依法準許其抵扣進項稅額或者出口退稅；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準其抵扣進項稅額或者不予出口退稅；已經(jīng)抵扣的進項稅額或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。如2016年12月5日，N市國稅局接到W市國稅局協(xié)查函，委托核查走逃（失聯(lián)）企業(yè)C公司10月15日開具給當?shù)谼公司（屬外貿(mào)出口企業(yè)）5份增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)真實性，發(fā)票合計注明銷售額45萬元，稅額7.65萬元，貨物名稱為其他電動工具（退稅率17％）。N市國稅局遂從該公司尚未退庫的應(yīng)退稅額20萬元中暫緩辦理退稅7.65萬元，其余應(yīng)退稅額于12月10日退庫。經(jīng)N市國稅局稽查局稽查，并與W市國稅局對接，最后于12月22日核實屬于正常業(yè)務(wù)，符合出口退稅規(guī)定，遂于12月23日將7.65萬元退庫給D公司。
（責任編輯：溫彩霞）
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