周垚 先生 Empacc 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 天職國(guó)際上海分所審計(jì)七部主任 導(dǎo)師簡(jiǎn)介：
一般來說，在多元化經(jīng)營(yíng)的大集團(tuán)的合并報(bào)告中，因?yàn)椴煌臉I(yè)務(wù)板塊的盈利能力，資金周轉(zhuǎn)周期不同，一些子公司現(xiàn)金流比較充裕，另一些子公司需要通過借款來維持現(xiàn)金流，容易在合并報(bào)告中出現(xiàn)存貸雙高的情況。為了解決這樣的這樣的問題，集團(tuán)的大公司下面設(shè)置一些財(cái)務(wù)公司，通過財(cái)務(wù)公司加強(qiáng)資金流集中管理，通過集團(tuán)內(nèi)的資金調(diào)撥來提高資金的使用率，減少存貸雙高。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)存貸雙高，除了提高資金的使用效率之外，還要考慮存貸雙高背后的商業(yè)合理性問題，要防止存貸雙高背后出現(xiàn)的資金占用舞弊的可能性。
這里看一個(gè)例子，金亞科技2014年財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，貨幣資金3.45億占總資產(chǎn)的26%，短期借款，長(zhǎng)期借款，和長(zhǎng)期債券這些籌資活動(dòng)行成的負(fù)債余額4.07億，占總資產(chǎn)30%，公司年收入5.53億。一比公司5.53億的收入規(guī)模，那么存款和貸款都有存貸雙高的跡象，所以相關(guān)數(shù)據(jù)之間的合理性就要進(jìn)一步的識(shí)別。2015年公司發(fā)公告進(jìn)行出差錯(cuò)更正，2014末賬面資金從3.45億調(diào)減致1.24億，調(diào)減了2.2億，公告2.2億資金是股東資金占用，并不是實(shí)際的銀行存款，存貸雙高背后隱含股東占款的情況。在某些特殊情況，存貸雙高有其商業(yè)合理性的，比如在某些大的企業(yè)集團(tuán)，可以在不同的貨幣市場(chǎng)當(dāng)中進(jìn)行資金運(yùn)作，他的存款，借款面臨兩個(gè)貨幣市場(chǎng)，不同的貨幣市場(chǎng)之間可能存在利息差。當(dāng)我們?cè)谶@個(gè)貨幣市場(chǎng)的存款利率比另個(gè)貨幣市場(chǎng)的貸款利率高，如果企業(yè)抓住了這個(gè)機(jī)會(huì)，就可以以低的利息獲取貸款，在另個(gè)市場(chǎng)存款，從而獲取利息差的收益，那么存貸雙高就是有其合理性的解釋的。
企業(yè)喜歡這么做的原因是通常短期借款的利率比長(zhǎng)期借款的利率低，有的企業(yè)喜歡用短期借款獲取低的利息，然后用于長(zhǎng)期投資。但是這種做法是比較危險(xiǎn)的財(cái)務(wù)操作，因?yàn)槎唐诮杩畹钠谙奘潜容^短的，很快就會(huì)到期。這對(duì)于企業(yè)的資金管理是很大的挑戰(zhàn)，如果企業(yè)的資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)能力持續(xù)的下降，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流就會(huì)匱乏，資金鏈就會(huì)緊張，企業(yè)要不斷的找新的資金來源來維持企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，如果情況持續(xù)的惡化，那么最終就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。
短貸長(zhǎng)投與存貸雙高的不同在于，存貸雙高是企業(yè)錢太多了，一直在賬面上，沒有去投資和償還銀行借款，是資金使用效率的問題。而短貸長(zhǎng)投是企業(yè)錢不夠，不得已要把流動(dòng)資金借款拿來做長(zhǎng)期投資，這對(duì)企業(yè)資金運(yùn)作是有風(fēng)險(xiǎn)存在的。
白條抵庫(kù)錢已取走，留下白條或其他憑證，顯示在財(cái)務(wù)賬上是在賬面上還在，但是實(shí)務(wù)是錢已經(jīng)取走了，本質(zhì)上是挪用資金或者是賬務(wù)處理不規(guī)范的行為。通常企業(yè)在現(xiàn)金盤點(diǎn)出現(xiàn)白條抵庫(kù)的情況，首先考慮這白條是否符合內(nèi)部控制的情況，是否經(jīng)過審批，管理活動(dòng)的授權(quán)，賬務(wù)處理上的授權(quán)是完整規(guī)范的，我們建議作為其他應(yīng)收款，或者根據(jù)資金的實(shí)際使用用途作為預(yù)付款處理。這是從審計(jì)角度做出的調(diào)整。白條抵庫(kù)的危害性是導(dǎo)致賬面金額無法準(zhǔn)確反映實(shí)際的現(xiàn)金狀況，增加了財(cái)務(wù)管理的難度，更嚴(yán)重的是，損害企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境，如果企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不好，可能會(huì)滋生企業(yè)浪費(fèi)或挪用公款的問題。
高留地轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)后果就是少進(jìn)了成本，增加了利潤(rùn)。對(duì)盈利有要求的企業(yè)會(huì)這么做，比如有對(duì)賭協(xié)議、擺托ST、摘帽的情況，它會(huì)采用這種方法獲取利潤(rùn)，增加賬面上的虛假利潤(rùn)。
反過來企業(yè)沒有利潤(rùn)上的要求，想要少交稅就會(huì)反過做，盡可能的把金額轉(zhuǎn)到成本中，使存貨金額減少，把成本做大，利潤(rùn)做低，達(dá)到少交稅的目的。如果一個(gè)單位持續(xù)多年的高留低轉(zhuǎn)，那么財(cái)務(wù)報(bào)告中，連續(xù)很多年成本少記，存貨余額會(huì)不正常的連續(xù)多年增加。
舉例三峽新材，2014年差錯(cuò)更正，存貨部分這樣寫：發(fā)現(xiàn)公司在成本合算中少記原材料成本的情況，通過核查發(fā)現(xiàn)公司在11年、12年成本核算中少記材料成本7500萬和1600萬，導(dǎo)致成本少記7500萬和1600萬，更正后調(diào)整減少相應(yīng)年度的存貨，增加了相應(yīng)年度的成本。這是一個(gè)比較典型的高留低轉(zhuǎn)的情況。企業(yè)一般涉及存貨的痕跡（此處沒聽清），一般會(huì)從實(shí)物和金額兩方面考慮入手來實(shí)現(xiàn)高留低轉(zhuǎn)。
高留低轉(zhuǎn)實(shí)物方面表現(xiàn)：東西被領(lǐng)用，但是不做賬，比如領(lǐng)用5噸材料，賬上只記3噸，那剩下的2噸就被高留了，留在存貨當(dāng)中。這種情況對(duì)應(yīng)“存在”這個(gè)認(rèn)定，可以通過盤點(diǎn)來進(jìn)行防范。
如果在金額方面進(jìn)行高留低轉(zhuǎn)，通常發(fā)生在計(jì)算過程中，比如我領(lǐng)用5噸材料，生產(chǎn)4噸的產(chǎn)品，假設(shè)是1：1的轉(zhuǎn)換關(guān)系，可能還有1噸在在產(chǎn)品當(dāng)中，在具體金額的計(jì)算過程中，企業(yè)會(huì)想辦法在參數(shù)上設(shè)計(jì)或修改，盡可能的給在產(chǎn)品分配的多些，在金額上實(shí)現(xiàn)高留低轉(zhuǎn)。
這樣我們更多的是要復(fù)合企業(yè)的計(jì)算過程或者通過一些分析性復(fù)合來進(jìn)行防范。如果生產(chǎn)制造企業(yè)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)比較多，不僅在結(jié)轉(zhuǎn)成本環(huán)節(jié)可能發(fā)生高留低轉(zhuǎn)，在材料領(lǐng)用，在產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)過程中也可能發(fā)生高留低轉(zhuǎn)。在審計(jì)當(dāng)中通常拿來比較分析的程序是比較一個(gè)公司期末存貨的單位成本和結(jié)轉(zhuǎn)到營(yíng)業(yè)成本中的單位成本，通過比較這兩個(gè)的單位成本來判定企業(yè)是否有高留低轉(zhuǎn)的嫌疑。
會(huì)計(jì)處理上，以應(yīng)收賬款為例，
在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借：資產(chǎn)減值損失，貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。
在核銷的時(shí)候，借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，貸：應(yīng)收賬款原值。
這就是一個(gè)銷賬的分錄。
但從法律的角度上來說，債權(quán)依然是存在的，我們依然可以通過打官司來索要債權(quán)，這后續(xù)的管理就是一個(gè)賬銷案存的管理。
對(duì)于銷賬之后依然存在的資產(chǎn)，還可能通過一定途徑去補(bǔ)償一定損失或恢復(fù)一部分資產(chǎn)，比如打官司，在后續(xù)發(fā)生后續(xù)恢復(fù)，還是需要原科目進(jìn)行沖回。如果一個(gè)企業(yè)賬銷案存的管理未跟上，那么后續(xù)恢復(fù)的部分就形成賬外資產(chǎn)，沒有在賬內(nèi)進(jìn)行體現(xiàn)。
通常情況賬實(shí)不符是企業(yè)財(cái)務(wù)管理比較差的體現(xiàn)，對(duì)于審計(jì)而言，如果一個(gè)企業(yè)賬實(shí)不符較多，意味著比較的高的固有風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)控制環(huán)境較薄弱，如果審計(jì)人員不能充分識(shí)別所有賬實(shí)不符，然后進(jìn)行調(diào)整，最后報(bào)告很可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。
反應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表上，成本倒掛直接體現(xiàn)是負(fù)毛利率。財(cái)務(wù)管理和成本倒掛沒有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不能說財(cái)務(wù)管理比較差導(dǎo)致成本倒掛。成本倒掛情況下，企業(yè)要在業(yè)務(wù)上作出改變，否則會(huì)越賣虧損越大。
金額太小，不去追究。根據(jù)重要性原則引申的具體運(yùn)用，在實(shí)務(wù)操作有些金額或者測(cè)算差異比較小的時(shí)候，審計(jì)人員在作出結(jié)論的時(shí)候就會(huì)使用額小不究，在底稿記錄的時(shí)候我們會(huì)使用它的全部。
比如有關(guān)差異金額小于明顯微小錯(cuò)報(bào)不予進(jìn)行調(diào)整。這里講到明顯微小錯(cuò)報(bào)的概念是審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的提法，各個(gè)所的規(guī)定和叫法有不同，但所表達(dá)的意思是相同的。
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