解析土地增值稅清算的涉稅處理問題
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大 中 小作者: 黎汝冰 日期： 2010-08-13 來源: 中國稅網(wǎng)
近期，國家不斷結(jié)合房貸政策、土地政策，積極實施組合拳的方式對房地產(chǎn)市場進(jìn)行調(diào)控，國務(wù)院直接發(fā)布“國十條”等政策，有利地抑制了高房價，能夠緩解了居民住房問題，可以促進(jìn)民生改善和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。特別是，二○一○年五月十九日，國家稅務(wù)總局下發(fā)通知，明確了土地增值稅清算有關(guān)問題，這就是繼新“國十條”等政策之后，黨中央國務(wù)院在抑制高房價方面，打出的又一記重拳。如果能夠全部清算土地增值稅，2009年各地理論上至少可以獲得2640億元的稅收收入，因此，處理好土地增值稅清算的涉稅問題顯得尤為重要。筆者就對地增值稅清算的稅務(wù)處理談?wù)勛约旱目捶?，以供大家參考?div style="height:15px;">
一、關(guān)于確認(rèn)土地增值稅收入的問題
土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收，增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的余額。因此，確認(rèn)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入是清算土地增值稅的首要工作，要確認(rèn)土地增值稅收入，首先要確認(rèn)土地增值稅的納稅義務(wù)人，其是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，但不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為土地增值稅收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進(jìn)行管理，不確認(rèn)土地增值稅收入；若轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機關(guān)參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。具體來說，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入。未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入，銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：一是按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定， 二是由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。對未開具發(fā)票、未簽訂銷售合同、未實際投入使用的，同樣不確認(rèn)收入的實現(xiàn)，待實際投入使用時再按上述辦法確認(rèn)收入。
二、關(guān)于確認(rèn)房地產(chǎn)扣除項目的問題
房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除項目包括：一是取得土地使用權(quán)所支付的金額，主要包括地價款和有關(guān)費用；二是開發(fā)土地的成本、費用，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用；三是新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格，包括銷售費用、管理費用、財務(wù)費用；四是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、教育費附加；五是財政部規(guī)定的其他扣除項目。房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除項目須有合法有效憑證，不能提供合法有效憑證的，不能作為扣除項目。合法有效憑證主要包括稅務(wù)發(fā)票、完稅證明；財政收款收據(jù)；各種產(chǎn)生法律效力的合同；法院判決書、裁定書、調(diào)解書以及由法院執(zhí)行的仲裁裁決書、公證債權(quán)文書；拍賣成交證明；政府正式文件；符合財務(wù)制度規(guī)定可入賬的合法憑證等，但合法有效憑證需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審定。在確認(rèn)房地產(chǎn)扣除項目時，需注意以下問題。
（一）關(guān)于確定未支付質(zhì)量保證金扣除金額的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有取得建筑安裝企業(yè)開具發(fā)票的質(zhì)量保證金，才能作為扣除項目進(jìn)行扣除，未取得建筑安裝企業(yè)開具的發(fā)票部分，不得作為扣除項目進(jìn)行扣除。
（二）關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的問題。一是財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例由省級人民政府規(guī)定。三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用上述一、二項兩種辦法，只能選擇其一。四是土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。需注意的是，會計準(zhǔn)則中關(guān)于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。因為，土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業(yè)所得稅處理是有很大區(qū)別的。
（三）關(guān)于繳納土地閑置費扣除的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得作為扣除項目進(jìn)行扣除。
（四）關(guān)于契稅扣除的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的扣除項目中。
（五）關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算的問題。一是房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。二是開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。三是貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
（六）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房加計扣除項目的問題。納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算，也就是說取得土地使用權(quán)所支付的金額與舊房及建筑物的評估價格之和，是發(fā)票金額與其所載金額乘以從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%之積的和。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
三、關(guān)于土地增值稅清算時需要注意的問題
（一）關(guān)于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)處理的問題。在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。
（二）關(guān)于辦理土地增值稅清算需報送材料的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算需報送前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料，如附報送上述材料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計算扣除。
（三）關(guān)于配套設(shè)施處理的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：一是建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；二是建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；三是建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。
（四）關(guān)于開發(fā)房屋裝修費的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提的費用，一般不得扣除。
（五）關(guān)于共同成本費用分配的問題。屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
（六）關(guān)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的問題。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由省級人民政府規(guī)定。
（七）關(guān)于補繳土地增值稅加收滯納金的問題。納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
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