正文
土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)，實行四級超率累進(jìn)稅率的一個稅種。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅是一個稅負(fù)較重的稅，而土地增值稅的清算又是項目開發(fā)最后階段算清應(yīng)繳多少稅款、實現(xiàn)多少利潤的關(guān)鍵一環(huán)，因此掌握土地增值稅的清算要訣, 依法合規(guī)進(jìn)行稅收籌劃，對于房地產(chǎn)企業(yè)的最終效益甚至生存都是至關(guān)重要的。
房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)項目時，一般都采用邊開發(fā)、邊預(yù)售的方式而取得了一部分收入。由于涉及成本確定或其他原因，納稅人暫時無法全部準(zhǔn)確地計算應(yīng)征的土地增值稅，這時，為了確保國家稅收及時、穩(wěn)定地入庫，可以對先取得的收入按一定的預(yù)征率預(yù)征土地增值稅，待開發(fā)項目全部竣工、辦理結(jié)算后，再計算該項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理土地增值稅的清算手續(xù)，多退少補，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅款。
也就是說，土地增值稅的征收方式是：先預(yù)征，再清算。為此，在搞清楚土地增值稅的清算之前，必須先要了解掌握土地增值稅的預(yù)征預(yù)繳。預(yù)售房款的房地產(chǎn)項目，按下列公式和步驟計算預(yù)繳土地增值稅：
①土地增值稅預(yù)征的計稅依據(jù)=預(yù)售房款—應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款；
②應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的土地增值稅稅額=土地增值稅預(yù)征的計稅依據(jù)×預(yù)征率。
各地區(qū)按國家規(guī)定實行不同的預(yù)征率。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳稅款的，要加收滯納金。
舉例：甲房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期收到預(yù)售房款2000萬元，土地增值稅的預(yù)征率為2%。應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的土地增值稅稅額：
假設(shè)甲企業(yè)選擇一般計稅方法繳納增值稅，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的土地增值稅計算如下：
①在項目所在地預(yù)繳的增值稅=2000÷（1+10%）×3%=54.55(萬元)
②應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的土地增值稅=（2000-54.55）×2%= 38.91(萬元)
土地增值稅的清算包括時間節(jié)點、項目管理、確認(rèn)應(yīng)稅收入、審核扣除項目金額等內(nèi)容，涉及財稅政策多，計算復(fù)雜，完全掌握和準(zhǔn)確核算它需要長期研究和積累。企業(yè)老板和財稅人員必須了解和掌握以下重點內(nèi)容：
一、土地增值稅的清算單位
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
國家稅務(wù)總局國稅發(fā)【2006】187號文件規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。實際經(jīng)營中，一些房地產(chǎn)企業(yè)將不同期開發(fā)的樓盤項目混在一起，或者將普通住宅和非普通住宅混在一起計算收入和核算成本費用，這是不允許的，稅務(wù)機關(guān)在清算時將對此進(jìn)行重點核查，所以企業(yè)會計在平時記賬是就要記清記對，不能混淆。
對于上述規(guī)定中“分期開發(fā)的項目”的界定和依據(jù)，總局文件沒有具體明確，實際執(zhí)行各地不盡一致，各省區(qū)對“分期開發(fā)的項目”的規(guī)定較多的有：一是以政府主管部門頒發(fā)的“工程規(guī)劃許可證”或“工程施工許可證”作為分期的標(biāo)準(zhǔn)；二是以“銷售許可證”作為分期的標(biāo)準(zhǔn)等。
二、土地增值稅的清算條件
1、強制性清算：符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：
①房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；
②整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；
③直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
清算時限：應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)。
2、選擇性清算：符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：
①已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
②取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
③納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；
④省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
清算時限：稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項目，由主管稅務(wù)機關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要清算的項目，由主管稅務(wù)機關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。
應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。
三、納稅人清算土地增值稅應(yīng)報送的資料
①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；
②房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明，主要有房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他情況；
③項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料；
④納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。
四、收入的審核工作
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）規(guī)定，調(diào)整了收入項目名稱，在《土地增值稅納稅申報表（一）》至《申報表（六）》中，均增加了“視同銷售收入”數(shù)據(jù)列。視同銷售收入的確認(rèn)下面專門有介紹。
清算審核實行案頭審核和實地審核。清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。
在收入審核時，應(yīng)結(jié)合銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網(wǎng)上備案資料）、商品房銷售（預(yù)售）許可證、房產(chǎn)銷售分戶明細(xì)表及其他資料，重點審核銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實計稅收入；對銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，而發(fā)生補、退房款的收入調(diào)整情況進(jìn)行審核；對銷售面積進(jìn)行評估，審核有無價格明顯偏低的情況。
必要時，主管稅務(wù)機關(guān)可通過實地查驗，確認(rèn)有無少計、漏計事項，確認(rèn)有無將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等情況。
如果有上述非直接銷售的情形，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；
②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。
五、扣除項目的審核工作
（一）土地增值稅扣除項目審核的內(nèi)容包括：
①取得土地使用權(quán)所支付的金額；
②房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用；
③房地產(chǎn)開發(fā)費用；
④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；
⑤國家規(guī)定的其他扣除項目。
具體扣除項目如下表：
扣 除 項 目
具 體 內(nèi) 容
1.取得土地使用權(quán)所支付的金額
納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用
2.房地產(chǎn)開發(fā)的成本
納稅人房地產(chǎn)開項目實際發(fā)生的成本
其
中
土地征用及拆遷補償費
土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等
前期工程費
規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出
建筑安裝工程費
以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費
基礎(chǔ)設(shè)施費
開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出
公共配套設(shè)施費
包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開放小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施費發(fā)生的支出
開發(fā)間接費用
直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等
借款費用
符合資本化條件的借款費用
3．房地產(chǎn)開發(fā)費用
與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用
其
中
利息支出
凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額
其他房地產(chǎn)
開發(fā)費用
按1、2項規(guī)定的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按1、2項計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，不再考慮利息的扣除
4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)
有關(guān)的稅金
營改增后不包括增值稅；企業(yè)實際繳納的城建稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除；凡不能準(zhǔn)確計算的，按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除
5.國家規(guī)定的其他扣除項目
可按1、2項計算的金額之和，加計20%予以扣除
（二）審核扣除項目是否符合下列要求：
①在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，特別是絕對不能虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票
②扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的；
③扣除項目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆；
④扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模?div style="height:15px;">
⑤納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用；
⑥對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。
清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。
六、應(yīng)納稅額的計算
營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，按以下方法確定收入和相關(guān)稅金（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）：
①土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入。
②與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=營改增前實際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加+營改增后允許扣除的城建稅、教育費附加。
應(yīng)繳納的土地增值稅=增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)
增值額=應(yīng)稅收入額—扣除項目金額
增值率=增值額÷扣除項目金額×100%
土地增值稅四級超率累進(jìn)稅率表
級數(shù)
增值額與扣除項目金額的比例
稅率（%）
速算扣除
系數(shù)（%）
1
不超過50%的部分
30
0
2
超過50%-100%的部分
40
5
3
超過100%-200%的部分
50
15
4
超過200%的部分
60
35
從上表可以發(fā)現(xiàn)，增值率越低，對應(yīng)的稅率就越低，當(dāng)然繳納的土地增值稅就越少。普通住宅增值率不超過20%的，免征土地增值稅。而增值率取決于收入額和扣除項目金額兩個因素。也就是要把收入額降到最低，把扣除項目金額籌算到最大，當(dāng)然前提是要合規(guī)。當(dāng)增值率接近每一檔的最大值即臨界點時，要盡最大努力使之不超過臨界點，從而對應(yīng)較低稅率。
案例： 2017年9月，某房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓寫字樓一棟，共取得含稅收入5250元。已知該公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和相關(guān)稅費為500萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本1500萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費用中的利息支出為120萬元（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明），該公司所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為5%。請計算該公司轉(zhuǎn)讓該寫字樓應(yīng)繳納的土地增值稅稅額。（注：該寫字樓為老項目，適用增值稅征收率為5%,城市維護建設(shè)稅稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育附加2%）
解析：該公司轉(zhuǎn)讓該寫字樓應(yīng)繳納的土地增值稅計算如下（對照前文所述的5項扣除項目計算扣除金額）：
（1）把轉(zhuǎn)讓該寫字樓取得的含稅收入轉(zhuǎn)換為不含增值稅收入：5250／（1+5%）=5000（萬元）；
（2）取得土地使用權(quán)所支付的金額（含稅收）為500萬元；
（3）房地產(chǎn)開發(fā)成本為1500元；
（4）房地產(chǎn)開發(fā)費用：120+（500+1500）×5%=220（萬元）；
（5）準(zhǔn)許扣除的相關(guān)稅費為城建稅及其附加=5000×5%×（7%+3%+2%）=30（萬元）；
（6）加計扣除金額=（取得土地使用權(quán)金額+開發(fā)成本）×20%=（500+1500）×20%=400（萬元）；
（7）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=收入—扣除項目金額=5000—（500+1500+220+30+400）=5000--2650=2350（萬元）；
（8）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值率=增值額／扣除項目金額=2350／2650×100%=88.68%;
（9）增值率88.68% 對應(yīng)的土地增值稅稅率為第二檔稅率40%，速算扣除系數(shù)5%:
應(yīng)繳納的土地增值稅=增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)=2350×40%—2650×5%=940—132.5=807.5（萬元）。
土地增值稅的清算審核和計算工作非常繁雜，是土地增值稅管理鏈條中的重中之重和難中之難。目前國地稅機構(gòu)合并后，原來的金三系統(tǒng)將進(jìn)行合并優(yōu)化升級，其中的土地增值稅征管信息模塊進(jìn)行完善，稅務(wù)部門依托政府云大數(shù)據(jù)，獲取納稅人的有關(guān)數(shù)據(jù)和項目資料更加方便，企業(yè)的收入是否計算正確，企業(yè)扣除項目及其金額是否真實、準(zhǔn)確，是否合規(guī)，有無虛列開支的情況，稅務(wù)部門審核起來依據(jù)的手段和技術(shù)應(yīng)該說越來越先進(jìn)了。房地產(chǎn)企業(yè)要更加合規(guī)經(jīng)營，苦練內(nèi)功，吃透稅收政策法規(guī)，把稅收優(yōu)惠政策用足用好，避免不合規(guī)的稅收籌劃和涉稅風(fēng)險，這是每個企業(yè)持續(xù)努力的方向和目標(biāo)。
