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新稅政下企業(yè)稅收風險防范攻略

稽便函【2009】49號

各級稅務稽查局要在做好稅務總局稽查局布置的企業(yè)自查、抽查工作基礎上，認真分析本地稅源狀況，根據征管和稽查工作實際，選取本地區(qū)重點稅源企業(yè)，有計劃、有步驟地對其開展稅收自查與檢查工作，確保完成全年稅務稽查工作任務。

您認為什么是稅務風險是?您認為形成稅務風險的原因是什么？

企業(yè)老總的四大涉稅誤區(qū)

    近年來，納稅方面的問題越來越頻繁地被管理層提及。我國企業(yè)的稅務風險問題和老總分不開，其根本原因是老總普遍缺乏正確的納稅意識，在企業(yè)運作管理中存在著錯誤的涉稅觀念和行為誤區(qū)。

    誤區(qū)一：通過關系解決企業(yè)的稅務問題

某房地產公司房產銷售火暴，每年實現3億元的銷售額。為了規(guī)避金額龐大的土地增值稅，公司老總通過關系與當地稅務局領導“協調”，并達成減免50％土地增值稅的意向，但未取得稅務局下達的正式認可文書，而是采取由上而下的層層打招呼的形式獲得默許，該房地產公司會計也未將該筆稅款反映在賬面上。

兩年后稽查局進行稅務稽查，認定該企業(yè)應納未納土地增值稅行為屬于偷稅行為，查補欠稅并處罰金多達6000萬元。面對巨大的稅務損失，老總追悔莫及，不得不思考這樣一個問題：利用關系能最終解決企業(yè)稅務問題嗎?

這是中國的現狀，許多企業(yè)老總特別是一些大企業(yè)老總都有一些社會關系和稅務資源，他們在遇到棘手的涉稅問題時，往往第一反應就是托關系、找路子解決問題。在現實中的確有些問題能以這種方式解決，但往往留有許多看不見的隱患，這種非基于法理的解決方式，最終有可能會付出“亡羊補牢”的沉重代價。

誤區(qū)二：財務可以處理好涉稅問題

企業(yè)未發(fā)生稅務處罰，并不代表企業(yè)就沒有涉稅問題。隨著國家稅收征管力度的加強，企業(yè)發(fā)生涉稅問題的概率正在增加：一方面，稅法的浩翰繁雜以及稅收環(huán)境的不斷變化，使財務人員很難準確而系統地掌握稅法并及時有效地調整企業(yè)的涉稅行為；另一方面，企業(yè)老總忙于經營，一般不太關注財務或對財務不熟悉而疏于管理；財務往往片面追求稅負最小，主觀上易于導致偷稅、漏稅行為的發(fā)生。雖然企業(yè)稅務存在著一定程度的“模糊而又可爭取的節(jié)稅空間”，但財務人員沒能及時發(fā)現并通過與稅務機關積極溝通以爭取最優(yōu)惠的稅收界定，這可能使企業(yè)財務人員在涉稅問題上力不從心。

在企業(yè)財務實踐中，限于時間和精力，財務人員往往不能夠全面理解和把握稅收政策，而過高地要求他們創(chuàng)造性地運用稅收政策并進行合法稅收籌劃，幾乎就是一種奢求。因此，當企業(yè)遇到棘手的涉稅難題，借助中介機構或專家的智慧和力量往往可以規(guī)避風險，正確解決企業(yè)稅務問題，這可能是一種最為便利、最為節(jié)約的解決模式。

誤區(qū)三：請稅務代理就一定可以少繳稅

一些企業(yè)老總雖然有請稅務代理專業(yè)理稅的意識，但對稅務代理的真正理稅作用的認識還有許多偏差，最普遍的就是認為請了稅務代理后企業(yè)納稅就一定比沒請稅務代理要少。在企業(yè)老總心目中，被聘請的稅務代理機構通過與稅務局的關系和專業(yè)知識技能降低企業(yè)稅負，稅務代理是疏通稅企關系的一個橋梁，稅務代理是幫助企業(yè)實現“合理”避稅的工具。

但企業(yè)老總沒有意識到，企業(yè)納稅的多少，即企業(yè)稅負的高低是依據國家的稅法并最終決定于企業(yè)自身的經營活動，而不是稅務代理的稅收資源及稅企之間的關系融洽程度。但是，企業(yè)根據自身的特點和實際生產經營活動，借助于稅務代理的事前籌劃、事中指導、事后減免等專業(yè)操作途徑，是可以追求合理降低企業(yè)稅負，實現最大化的節(jié)稅效益。

誤區(qū)四：行政許可法實施后企業(yè)就沒有涉稅風險

隨著《中華人民共和國行政許可法》的實施，國家稅務總局下發(fā)了一系列文件，取消和下放了多項涉稅管理項目的審批權，企業(yè)的納稅自主權擴大了，納稅審批程序減少了。因此，許多企業(yè)老總直觀地認為，企業(yè)有了更多的納稅事務自由裁量權，企業(yè)沒有涉稅風險了。

其實，這是一種誤解，行政許可法對企業(yè)而言是一把雙刃劍，從深度的稅務角度觀察，納稅人的涉稅風險加大了，因為在實際操作中，納稅人的權力與義務是對等的，在享受自由申報權的同時，也要對納稅申報資料的真實性、完整性負責。比如，企業(yè)對彌補虧損的處理事項，在彌補虧損審批未取消之前，許多地方稅務局都規(guī)定：企業(yè)虧損年度的虧損經過中介機構的審計后，由稅務局對企業(yè)核發(fā)一個彌補虧損認定書，認定企業(yè)當年度的虧損數額。彌補虧損審批取消后，稅務局只對彌補虧損的結果進行核實和稽查，對企業(yè)虧損的認定差異做出的滯納金及罰款處理就是企業(yè)面臨的實實在在的稅務風險。

因此，不論出于何種原因，企業(yè)對納稅事務的裁量尺度的把握與稅務局有一定出入或存在較大偏差時，就會面臨被處罰的不利局面。

會計賬務中的納稅風險

許多公司存在會計核算的不規(guī)范現象，其中蘊含著潛在的納稅風險。下面我們列出常犯的錯誤，以引起納稅人的關注，使之不斷規(guī)范會計賬務，規(guī)避納稅風險。

1． 公司出資購買房產、汽車，權益人卻寫成股東，而不是支付資金的單位；

2．公司費用與股東個人消費混雜在一起，劃分不清楚；[1]

3．未成立工會組織的，仍按工資總額一定比例計提工會經費，支出時也未取得工會組織開具的專用單據；

4．不按規(guī)定計提固定資產折舊，申報企業(yè)所得稅時又未做納稅調整，有的公司存在跨納稅年度補提折舊（根據稅法規(guī)定成本費用中可以列支嗎？）；

5．生產型企業(yè)在計算產成品成本、生產成本時，記賬憑證后未附料、工、費耗用清單，無計算依據；

6．以現金方式支付員工工資時，無員工簽領確認的工資單，工資單與用工合同、社保清單三者均不能有效銜接；

7．開辦費用在取得收入的當期全額計入當期損益，未做納稅調整；可以嗎？

8．未遵守權責發(fā)生制原則，隨意計提期間費用，或在年末預提無合理依據的費用；

9．商業(yè)保險計入當期費用，未做納稅調整；

10．生產用原材料暫估入庫，把相關的進項稅額也暫估在內；

11．員工以過期發(fā)票、連號發(fā)票或稅法限額（如餐票等）報銷的發(fā)票報銷；

12．應付 掛賬多年，賬面存在超出3年期限仍未償還應付賬款，但企業(yè)未做納稅調整；

13．增值稅的核算不規(guī)范，未按規(guī)定的產品分項分欄目記賬，造成增值稅核算混亂，給稅務檢查時核實應納稅款帶來麻煩；

14．運用“發(fā)出商品”科目核算發(fā)出的存貨，引起繳納增值稅時間上的混亂，按照增值稅條例規(guī)定，商品（產品）發(fā)出后，即負有納稅義務（不論是否開具發(fā)票）；

15．研發(fā)部領用材料、非正常損耗材料未作進項稅轉出處理；

16．銷售廢料，沒有計提并繳納增值稅；

17．對外捐贈材料、產成品有分解為按公允價值對外銷售及對外捐贈兩項業(yè)務處理；

18．公司組織員工旅游，直接作為公司費用支出，未合并入工資總額計提繳納個人所得稅；

19．財務人員忽視印花稅的申報（如資本印花稅，運輸、租賃、購銷合同的印花稅等），印花稅的征管特點是輕稅重罰；

20．財務人員忽視房產稅的申報，關聯方提供辦公場地、生產場地給企業(yè)使用，未按規(guī)定申報房產稅，在稅務稽查時會帶來補稅、罰款及加收滯納金的風險。

第一部分  籌資活動中的賬務處理與稅務管理

    一  貨幣資金出資中的會計處理與稅務管理

    二  固定資產出資的會計處理與稅務管理

    三  無形資產——土地使用權出資中的相關會計處理與稅務管理

    四  無形資產入資的會計處理與稅務管理

    五  負債籌資的財務處理與稅務管理

 第二部分  采購階段的會計處理及納稅管理

    一  采購對象的選擇

    二  固定資產購進的會計處理與稅務處理

    三  “三付”在會計核算中的涉稅風險

第三部分  銷售階段的會計處理與稅務管理

    一  “收入確認”會計與稅務處理差異

    二   賒銷的稅務與會計處理

    三  視同銷售財務及稅務處理

    四  租金、利息收支的會計處理與稅務處理

    五  價外費用的會計處理與稅務處理

    六  各種促銷手段的會計與稅務處理

第四部分  成本費用核算中的會計處理與稅務管理

    一  應付職工薪酬的會計處理與稅務管理

    二  借款費用的會計處理與稅務管理

    三  匯兌損失的會計處理與稅務管理

    四  業(yè)務招待費的會計處理與稅務管理

    五  廣告費和業(yè)務宣傳費的會計處理與稅務管理

    六  勞動保護費的會計處理與稅務管理

    七  捐贈支出的會計處理與稅務管理

    八  資產損失的會計處理與稅務管理

    九  企業(yè)手續(xù)費及傭金支出的所得稅扣除問題

    十  賠償款收支的會計和稅務處理

    十一  資產的會計與稅務處理

    十二  日常管理活動中其他費用的會計處理與稅務管理

第五部分  投資活動中的賬務處理與稅務管理

    一  股權轉讓還是資產轉讓的節(jié)稅選擇

    二  長期股權投資初始計量的會計與稅務處理

    三  長期股權投資持有期間的會計處理與稅務處理

正文    第一部分  籌資活動中的賬務處理與稅務管理

一  貨幣資金出資中的會計處理與稅務管理

    企業(yè)設立時，常會遇到貨幣資金出資的情況，按2005年10月 27日通過了修訂后的《公司法》，并自2006年1月1日起施行。其中二十七條規(guī)定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30％。”在實際工作中，以自然人出資的會計處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本——自然人股東”；但企業(yè)自然人出資時，常出現虛假出資抽逃資本的情況，其主要目的有以下幾點：

    第一，注冊資本的多寡往往是判斷企業(yè)生產經營實力的第一“印象”，為了與大企業(yè)合作，只好虛增，其實有些公司根本不需要那么多資金；

    第二，有些行業(yè)的經營資質政府明確要求了最少的注冊資本金額；

    第三，有關企業(yè)對內部合作、投標方往往有注冊資本最低限的要求；

    第四，銀行融資的要求；

    第五，為享受政府的有關優(yōu)惠補貼。

    企業(yè)財務人員的做賬手法常常是將抽逃的資金掛在“其他應收款”中，在賬簿及報表上通過“其他應收款”掩蓋其交易的實質，主要體現在以下幾方面：①虛假出資抽逃資本；②民營企業(yè)老板灰色支出(家庭支出)；③高管年薪支出；④老板年終個人分紅；⑤關聯方交易。

    (一)虛假出資抽逃資本的會計處理與稅務管理

 涉稅風險分析

    (1)關于股東借款的涉稅風險應關注2008年度的兩個文件

其一：《關于個人股東取得公司債權債務形式的股份分紅計征個人所得稅問題的批復》(國稅函[2008]267號)   

其二：《關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》(財稅[2008]83號)

    (2)關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出稅前扣除問題

     國家稅務總局在對大連市國稅局的《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》國稅函[2009] 312號文件中給予了明確答復。

    文件規(guī)定，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

    具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

    企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

    企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

      關于具體計算辦法舉例如下：

    假設W公司2008年1月1日成立，注冊資本1000萬元，注冊時一次性到位600萬元，7月1日又到位300萬元，其余投資截止到 2008年底尚未到位，2008年度3月1日貸款600萬元，利率7％，貸款期限一年。

    2008年1月1日至12月31日共發(fā)生貸款利息600×7％／12×10＝35萬元；其中，2008年1月1日至6月30日不得扣除的利息為 (600×7％／12×4)×400／600＝9.333萬元，2008年7月1日至12月 31日不得扣除的利息為(600×7％／12×6)×100／600＝3.5萬元

    2008年合計不得扣除的利息費用為9.333＋3.5＝12.833萬元

    應調增12.833萬元

 （二）老板個人分紅要注意稅務管理

    民營企業(yè)個人投資者從有限公司或股份有限公司分得稅后利潤，很多企業(yè)老板為了規(guī)避個人所得稅，不通過正常的利潤分配走賬，卻通過“其他應收款”進行核算，最終導致企業(yè)的涉稅風險的產生。

    常見的會計處理方式：

1．等票

2．設立一人有限公司出資

    《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益。也就是在企業(yè)設立之初以法人投資者的身份人資，法人投資者以一人有限公司較好，被投資企業(yè)將稅后利潤分配給法人股東，屬免稅收入，并作為一人有限公司的收入。

    3．自然人股東年末未取得相關發(fā)票的會計處理

 (三)關聯方占用資金問題

    現在很多集團公司無論是國有的還是民營的，母公司為了集團的整體發(fā)展，合理地調配資金，或多或少地在母子之間存在相互占用資金的問題，按現行的企業(yè)所得稅法，這種情況已構成了關聯關系，很多企業(yè)并未真正意識到其中存在的涉稅風險。

    1．關聯方之間占用資金實際并未收取資金占用費是否要交營業(yè)稅及所得稅？

    稽查案例：

稽查局根據國稅函發(fā)[1995]156號文件和《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，判定某公司與各關聯公司存在往來賬，并以此為依據，要求某公司調整收取關聯方資金占用費并以此計算營業(yè)稅。

 (1)涉稅風險分析

    《征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)與其關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

    可見，關聯方即使無償占用資金也必須確認為當期的收入。

    《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條  條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內。

    前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

  2．關聯方占用資金的解決思路

    ①簽訂規(guī)范的借款合同

    ②通過正常的貨物轉移

    ③統借統還

    財稅字[2000]7號

    ④成立財務公司加強集團的資金控制

 二  固定資產出資的會計處理與稅務管理

    接受投資方以固定資產出資是企業(yè)常見的出資方式。固定資產出資的方式可能是動產也有可能是不動產。

    如果被投資企業(yè)接受的是動產投資，且是增值稅一般納稅人，則會計處理為：

    借：固定資產

        應繳稅費－應繳增值稅(進項稅額)

        貸：實收資本

    如果被投資企業(yè)接受的是不動產投資，則會計處理為：

    借：固定資產

        貸：實收資本

    (一)接受固定資產出資常見的做假手法

    1．不予辦理交接和產權轉移或轉為他用

    2．資金部分到位

    3．形式上到位而實質上不到位

    (二)固定資產出資稅收政策的運用

    1．居民企業(yè)對外投資需要確認轉讓所得

    稅法規(guī)定：企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。

    同樣，在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”

    可見，居民企業(yè)以非貨幣資產對外投資需要確認轉讓所得，需要繳納所得稅。按上例的會計處理為：

    2．自然人對外投資暫不征收個人所得稅

    《關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)規(guī)定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅；在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。

根據上述規(guī)定，自然人出資時，可以將資產評估高些，然后投放到被投資企業(yè)中，被投資企業(yè)可以按評估價入賬，并計提折舊在稅前扣除，這樣可以使企業(yè)所得稅前抵扣的折舊增加。以上例為例，如果是自然人出資，則企業(yè)入賬的資產的成本為150萬元，而個人卻無須為此繳納個人所得稅。

三  無形資產——土地使用權出資中的相關會計處理與稅務管理

    (一)轉讓土地或不動產是否繳納土地增值稅的問題

    1．企業(yè)以土地使用權進行對外投資取得股權后，又轉讓該部分股權，是否要繳納土地增值稅？

    某企業(yè)以無形資產——土地使用權進行對外投資，投資日土地攤余價值為50萬元，投資作價300萬元，獲得某企業(yè)30％股權，后該企業(yè)又將該部分股權轉讓，轉讓價格400萬元，請問該企業(yè)是否應該繳納土地增值稅？如何進行會計處理？

    該投資企業(yè)和被投資企業(yè)均不屬房地產開發(fā)企業(yè)，且投資行為在2006年3月2日之前，我想知道的是，這一部分暫免征收的土地增值稅，最終應在何時申報繳納？應由投資企業(yè)繳納還是由被投資企業(yè)繳納？又如何進行會計處理？

    對上述問題分析如下：

    ①《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第一條“關于以房地產進行投資、聯營的征免稅問題”第一款規(guī)定：

    對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地 (房地產)作價人股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。

    ②《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》 (財稅[2006]21號)第五條“關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題”中規(guī)定：

    對于以土地(房地產)作價人股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。第六條明確了實施的時間為：2006年3月2日起執(zhí)行。

    ③根據上述文件的規(guī)定，你們以土地使用權投資是否繳納土地增值稅，關鍵是投資的企業(yè)是否從事房地產開發(fā)，如果是從事房地產開發(fā)，且投資行為在2006年3月2日之后就要按照規(guī)定計算繳納土地增值稅，不能適用財稅[1995]48號的優(yōu)惠規(guī)定。如果投資方為非房地產開發(fā)企業(yè)應在轉讓土地使用權及不動產時繳納土地增值稅。

    以上例為例，對外投資的會計處理：

    借：長期股權投資   300萬元

        貸：無形資產        50萬元

            營業(yè)外收入     250萬元

    股權轉讓時，

    借：銀行存款       400萬元

        貸：長期股權投資   300萬元

            投資收益       100萬元

    2．土地增值稅的會計處理

    (1)會計科目設置

    企業(yè)應在“應繳稅費”科目增設“應繳土地增值稅”明細科目，以具體核算土地增值稅的形象，計算繳納情況。

    (2)會計處理方法

    ①對于主營房地產業(yè)務的企業(yè)，如房地產開發(fā)企業(yè)，應根據計算的應納土地增值稅額，作會計分錄。

    借：營業(yè)稅金及附加

        貸：應繳稅費——應繳土地增值稅

    實際繳納時，作分錄

    借：應繳稅費——應繳土地增值稅

        貸：銀行存款

    ②對于非主營業(yè)務的企業(yè)，在轉讓房地產時，則應分別視情況進行會計處理。

    a．兼營房地產業(yè)務的企業(yè)，房地產完工后未轉入固定資產的，轉讓時計算應納土地增值稅時應作會計分錄：

    借：其他業(yè)務支出

        貸：應繳稅費——應繳土地增值稅

    b．轉讓以支付土地出讓金等方式取得國有土地使用權，原已納入“無形資產”核算的、其轉讓時計算應繳納的土地增值稅作會計分錄：

    借：其他業(yè)務支出

        貸：應繳稅費——應繳土地增值稅

    c．轉讓的國有土地使用權已連同地上建筑物及其他附著物一并在“固定資產”科目核算的，其轉讓房地產(包括地上建筑物及其他附著物)，計算應繳納的土地增值稅作會計分錄：

    借：固定資產清理

        貸：應繳稅費——應繳土地增值稅

    d．轉讓的以行政劃撥方式取得的國有土地使用權，如僅轉讓國有土地使用權，轉讓時計算應繳納的土地增值稅，作會計分錄：

    借：其他業(yè)務支出

        貸：應繳稅金——應繳土地增值稅

    如國有土地使用權連同地上建筑物及其他附著物一并轉讓，轉讓時計算應繳納的土地增值稅，作會計分錄：

    借：固定資產清理

        貸：應繳稅費——應繳土地增值稅

    e．上述繳納土地增值稅時，作會計分錄：

    借：應繳稅費——應繳土地增值稅

        貸：銀行存款

    3．轉讓已使用過的不動產應注意的問題

    第一，如果轉讓的是企業(yè)自建的不動產，應按轉讓收入計繳營業(yè)稅；同時按轉讓全部收入與不動產重置成本乘以成新度折扣率的差額計算增值額，然后確定增值率，計繳土地增值稅，注意這里的重置成本價含義是：對舊房及建筑物，按轉讓時的建材價格及人工費用計算，建造同樣面積、同樣層次、同樣結構、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。要注意必須是政府批準設立的房地產評估機構評定的價格，而且還須經當地稅務機關確認。應按轉讓收入與不動產凈值的差額計繳所得稅。

    第二，如果轉讓的是企業(yè)購入的不動產，應按全部收入減去不動產的購置原價的余額計繳營業(yè)稅；應按轉讓全部收入與不動產重置成本乘以成新度折扣率的差額計算增值額，然后確定增值率，計繳土地增值稅；按轉讓收入與不動產凈值的差額計繳所得稅。

    (二)合作建房的賬務與稅務處理

    合作建房，是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權，另一方(以下簡稱乙方)提供資金合作建房。

    1．以土地換房屋所有權的賬務與稅務處理

    以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為。雙方都發(fā)生了營業(yè)稅應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅，對乙方應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。

    由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定，分別核定各自的營業(yè)額。雙方將分得的房屋銷售時，發(fā)生了銷售不動產的行為，對其銷售收入應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。假如不涉及補價，按非貨幣性交易處理原則，甲方以無形資產換入固定資產的賬務處理為：

    借：固定資產(換出資產的賬面價值加應支付的相關稅費)

        無形資產減值準備(換出的無形資產已計提的凋值準備)

    貸：無形資產——土地使用權(賬面余額)

        銀行存款(支付的相關費用)

        應繳稅費(應繳的相關稅金，如契稅)

    乙方通過非貨幣性交易以固定資產換入無形資產的財務處理比照甲方以無形資產換入固定資產的賬務處理。

    雙方銷售不動產通過“固定資產清理”科目進行處理，固定資產清理后的凈損益通過“營業(yè)外收入——處置固定資產凈收益”和“營業(yè)外支出——處置固定資產凈損失”科目進行處理。

    2．以出租土地使用權換取房屋所有權的賬務與稅務處理

在這一合作建房方式中，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿，乙方將土地使用權連同所建建筑物歸還甲方。乙方以建筑物為代價，換取若干年的土地使用權，甲方以出租土地使用權為代價，換取建筑物。

甲方發(fā)生丁出租土地使用權的行為，對甲方應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”征收營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產的行為，對乙方應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。

    3．甲方以部分土地使用權、乙方以貨幣資金共同出資建房，在這一合作過程中，雙方在各自擁有的土地使用權的土地上合作建房

    這種合作方式下，甲方發(fā)生了轉讓土地使用權的行為，對甲方應按“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅。乙方以貨幣資金購買土地使用權，沒有發(fā)生銷售行為，不應征收營業(yè)稅。

    甲方出售無形資產，按實際取得的轉讓收入：

    借：銀行存款等(實際取得的轉讓收入)

        無形資產減值準備(已計提的減值準備)

        營業(yè)外支出——處置無形資產損失

        貸：無形資產(賬面余額)

            銀行存款(支付的相關費用)

            應繳稅費(應繳的相關稅金)

            營業(yè)外收入——處置無形資產收益

    乙方購買土地使用權的會計處理為：

    借：無形資產——土地使用權

        貸：銀行存款

    4．甲方以土地使用權、乙方以貨幣資金合股成立合營企業(yè)合作建房

    (1)房屋建成后，雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式

    根據營業(yè)稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權，視為投資人股，對其不征收營業(yè)稅。只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。對雙方分得的利潤不應征收營業(yè)稅。

    假如不涉及補價，按非貨幣性交易處理原則，甲方以無形資產投資入股，換入長期股權投資的賬務處理為：

    借：長期股權投資——其他股權投資(換出資產的賬面價值加應支付的相關稅費)

        無形資產減值準備(換出的無形資產已計提的減值準備)

        貸：無形資產(賬面余額)

            銀行存款(支付的相關費用)

            應繳稅費(應繳的相關稅金)

    甲方在合營企業(yè)分配利潤時：

    借：應收股利

        貸：長期股權投資——其他股權投資(損益調整)

    (2)房屋建成后，甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配或提取固定利潤

    不屬于營業(yè)稅所稱投資人股不征營業(yè)稅的行為，屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅，對合營企業(yè)銷售的房屋按“銷售不動產”征收營業(yè)稅，賬務處理同上。

    (3)房屋建成后，雙方按一定比例分配房屋

    不屬于營業(yè)稅所稱投資人股不征營業(yè)稅的行為，對甲方將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為，按“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅，對合營企業(yè)的房屋，在分配給雙方后，各自銷售時，按“銷售不動產”征收營業(yè)稅，賬務處理同上。

    (三)土地使用權入賬的會計與稅務處理

    按照新的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》及其相關規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

    案例：內陸A市甲企業(yè)，2007年1月甲企業(yè)在該市經濟開發(fā)區(qū)外購得一塊土地用于新建廠房進行異地技術改造，支付的土地使用權出讓金為6000萬元，土地使用權期限50年，當年4月企業(yè)異地技術改造動工建設，當年12月新廠房竣工。假定不考慮其他條件。

    如按新會計準則中的《無形資產》會計準則核算，則有如下結果：

    1．支付土地出讓金。企業(yè)外購土地用于自行開發(fā)建造廠房，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊：

    借：無形資產——土地使用權6000萬元

        貸：銀行存款    6000萬元

    2．攤銷。按50年使用期直線法攤銷，預計無殘值：

    2007年每月應攤銷6000÷50÷12＝10(萬元)。

    借：管理費用  10萬元

        貸：累計攤銷  10萬元

    如果按舊準則：計入房產價值的應是5960萬元

    按現行稅法規(guī)定，房產稅如從價計征，按房產余值的1.2％計征，房產余值指以房產原值一次減除10％～30％的余值。根據財政部《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》財稅[2008]第152號第一條“關于房產原值如何確定的問題”中規(guī)定“對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。”

    每年房產稅＝5960×(1－30％)×1.2％＝50.064(萬元)。

    現實當中有些企業(yè)在賬務處理時執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，有的企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，那么，無形資產是計入房產原值還是單獨入賬？哪一種的稅負更輕呢？

    原理分析：按《企業(yè)會計制度》，如果土地使用權M計入固定資產原值，由于房屋建筑物的折舊年限是20年，如按20年計提折舊，每年可以抵扣所得稅款為M／20×25％，但每年需要繳房產稅M×(1－30％)×1.2％，實際的現金凈流入＝(0.125－0.0084)M＝0.0041M。

    如果按新準則，無形資產土地使用權不入固定資產原值，則現金凈流入＝M／50×25％＝0.005M。

    有的地方的房產稅扣除比例小于30％，如內蒙古只有10％，福建省允許扣除25％，如果低于30％，則將土地使用權計入房產原值的凈流入會更少。

    結論：無形資產——土地使用權單獨入賬比計入房產原值更合算!

    延伸：簽訂倉儲合同與租賃合同的均衡點分析

    倉儲合同與租賃合同的營業(yè)稅稅率均為5％，二者之間最大的不同是在房產稅上，如果是倉儲合同按房產余值的1.2％計征房產稅，如果是租賃合同按租金收入的12％計征房產稅。

    均衡點：房產原值×(1－30％)×1.2％＝租金×12％

如果租金／房產原值＝7％是其均衡點，如果租金／房產原值< 7％，應簽訂租賃合同；如果租金／房產原值>7％，應簽訂倉儲合同。

四  無形資產入資的會計處理與稅務管理

    (一)無形資產出資比例的變化

    (二)專利及非專利技術出資的稅收政策

    《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條

    新近頒布的國稅函[2009]212號，《關于技術轉讓所得減免企業(yè)所得稅有關問題的通知》文件

    (三)技術轉讓稅收政策的運用及賬務處理

    1．接受投資時的稅收政策運用及賬務處理

    被投資企業(yè)接受無形資產出資，如果評估值大，計入無形資產賬面價值就大，企業(yè)可以通過無形資產的攤銷達到抵稅的目的。

    (1)接受投資時的會計處理：

    借：無形資產——專利權

        貸：實收資本

    (2)無形資產攤銷時的會計處理

    借：管理費用

        貸：累計攤銷

    2．自行開發(fā)的無形資產的稅收政策的運用及賬務處理

    對于企業(yè)自行進行研究開發(fā)項目，應當區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段兩個部分進行核算。內部研究開發(fā)費用的會計處理，其在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益(管理費用)；開發(fā)階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全面費用化，計入當期損益。

    (1)企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

    (2)企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

    (3)研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產，應按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化”科目。

    (三)軟件確認方法的會計處理與稅務管理

    最近，財政部、國家稅務總局聯合下發(fā)了《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)文件，該文件第一條第五款規(guī)定：“企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。”該文件是新的《企業(yè)所得稅法》實施后，稅務方面首次對外購軟件的稅務處理做明確要求。

   1．軟件確認為無形資產或固定資產的依據

外購的軟件是確認為無形資產還是固定資產，主要是依據《關于促進企業(yè)技術進步有關財務稅收問題的通知》(財工字[1996] 41號)第四條第四款

2．外購的軟件的進項稅額抵扣問題

   從2009年開始，增值稅在全國全面轉型，現在外購的固定資產的進項稅額可以抵扣了，因此，可以得出結論：外購的財務軟件，無論是否隨機器設備一并購入，其進項稅額都可以抵扣!

    如果是隨機器設備一同購入，比如說是計算機，則借記“固定資產”科目，借記“應繳稅費——應繳增值稅(進項)”科目，貸記“銀行存款”科目；此時的固定資產的折舊年限最短為3年。

    如果外購的財務軟件是單獨購進的，則：

    借：無形資產

    應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)

        貸：銀行存款等

    此時的無形資產——財務軟件的攤銷年限最短為2年。企業(yè)應充分利用此項政策，做好所得稅及流轉稅的管理，適時抵扣進項稅額。

               五  售后回購的會計處理與運用

    (一)售后回購的稅收政策

    國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函[2008]875號第(三)條：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

    (二)會計準則的相關規(guī)定

    收入準則：采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入。回購的商品作為購進商品處理。

    (三)售后回購的會計處理

    例：2008年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為100萬元，增值稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經發(fā)出，款項已經收到。協議約定，甲公司應于9月30日將所售商品購回，回購價為110萬元(不含增值稅)。

    1．5月1日發(fā)出商品時

    借：銀行存款             117萬元

        貸：其他應付款         100萬元

            應繳稅費——增值稅  17萬元

    注意：這時在會計上不做收入，稅法上雖然在國稅函[2008] 875號談到“有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債”，其在實際執(zhí)行時卻難以確定。

    同時，借：發(fā)出商品      80萬元

              貸：庫存商品      80萬元

    2．回購價大于原售價的差額，應在回購期按期計提利息費用

    借：財務費用       2萬元

        貸：其他應付款    2萬元

    注：此筆財務費用能否在稅前扣除，是否需要相應的利息憑證？如果不需要利息憑證，應以何種憑證在稅前扣除？這些在稅法中都未明示，而且不能超過同期同類的金融機構的貸款利率。

    3．9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為110萬元，增值稅額為18.7萬元，假設商品已驗收入庫，款項已經支付。

    借：財務費用          2萬元

        貸：其他應付款        2萬元

    借：庫存商品         80萬元

        貸：發(fā)出商品         80萬元

    借：其他應付款              110萬元

        應繳稅費－增值稅(進項)    18.7萬元

        貸：銀行存款                128.7萬

    (四)“售后回購”方式的運用

    企業(yè)可以利用售后回購的方式達到融通資金，減少稅負。下面通過幾個例子來說明問題。

    例：2010年1月A企業(yè)將一臺2009年1月購置的設備出售給B公司，原購置價格為120萬元，進項稅額為20.4萬元，出售的價格是100萬元，一年后又以不含稅價格120萬元購回。假設設備稅法上使用年限為5年，殘值為0。請對A、B公司的現金流進行分析。

    分析如下：

    A企業(yè)的現金流出＝(140.4－20.4)－(117－17)＋4×25％－24×25％＝120－100－20×25％＝15(萬元)，每年折舊＝120／5＝24；

    售出時的凈值＝96(萬元)；購入時原值＝120(萬元)

    B企業(yè)的現金流入＝120－100＋100／4×25％－(120－75)× 25％＝120－100－20×25％＝15(萬元)

    合計流出＝0(萬元)

    如果是借款，金融機構同期的貸款利率為8％，現金流是如何？

    A企業(yè)的流入＝100×20％－20×5％×(1＋7％＋3％)－(20－1.1)×25％＝(20－1.1)×75％＝14.175(萬元)

    B企業(yè)的流出＝20－100×8％×25％＝18(萬元)

    合計流出3.825萬元

    相差3.825萬元；如果是賣130萬元呢？

    A企業(yè)的現金流出＝130－100－30×25％＝22.5(萬元)

    B企業(yè)的現金流入＝130－100－30×25％＝22.5(萬元)，合計流出＝0(萬元)

    如果是銀行借款，則

    A企業(yè)的流入＝100×30％－30×5％×(1＋7％＋3％)－(30－1.65)×25％＝(30－1.65)×75％＝21.265(萬元)

    B企業(yè)的流出＝30－100×8％×25％＝28(萬元)

    合計現金流出＝6.735(萬元)

    再設：如果母公司購入一臺設備進價為100萬元，進項稅額為17萬元，使用一年后，出售給子公司，售價為120萬元，銷項為 20.4萬元，一年后，子公司又將此設備出售給母公司，出售價為60萬元。(這樣的假設主要是避開售后回購的規(guī)定)

    分析：母公司的現金流入＝流入120－流出60－20折舊×25％－營業(yè)外收入(120－80)×25％＝60－60×25％＝60×75％

    子公司的現金流出＝流出120－流入60－折舊(120／4)×25％－營業(yè)外支出(90－60)×25％＝60－60×25％＝60×75％

    結論：流入＝流出

    從以上分析可以得出結論：關聯方可以通過貨物的正常銷售達到借款的目的，其實質是通過轉移利潤從而達到轉移資金的目的。通過貨物的轉移產生的現金流基本上為零，不會增加企業(yè)的稅負，而通過正常的借支關聯方會產生凈流出。

六  售后回租的會計處理與運用

    (一)售后回租的涉稅隱患

       有些企業(yè)在運用此種融資方式時，常采取不合規(guī)的方式，比如說商鋪每平方米4萬元，購買者如買了20平方，要交80萬元，現在開發(fā)商與購房者簽訂了三年的租期，這三年的租金假設每年為4萬元，三年的租金共12萬元，在開票時直接從票款中扣除了，購房者實際支付68萬元，發(fā)票上開具的每平方米的成交價格為3.4萬元。

    (二)售后回租的會計處理

    根據會計準則，售后回租分為兩種情況，一種是售后形成經營性租賃，一種是形成融資性租賃。根據售價的高低進一步分為售價高于賬面價值及售價低于賬面價值兩種情形。

    1．售后回租形成經營性租賃

    例：假定200X年1月1日，A公司將一臺全新辦公設備，按照 100萬元的價格售給B公司，該設備在出售時的賬面價值為90萬元，并立即簽訂了一份租賃合同。支付租金第一年30萬元，第二年20萬元，第三年25萬元，共75萬元。

    (1)結轉出售固定資產的成本

    借：固定資產清理    90萬元

        貸：固定資產        90萬元

    (2)向B公司出售

    借：銀行存款                       100萬元

        貸：固定資產清理                    90萬元

            遞延收益——未實現售后租回損益  10萬元

    注意：在此時會計上雖不確認處置資產的收益，但從稅收角度應確認處置資產損益。

    (3)每年按支付租金占租金總額的比例沖減：

    借：遞延收益——未實現售后租回損益  4萬元[10萬×(30／75)]

        貸：管理費用                         4萬元

    如果售價低于賬面價值，則計入成本費用中。從稅法角度此次沖減的管理費用可以不抵減管理費用，應做納稅調增！

    2．售后回租形成融資性租賃

    例：假定A公司2009年1月1日將一條程控生產線按260萬元的價格銷售給B公司。該生產線2009年1月I H的賬面原值為280萬元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同，將生產線租回，該合同主要條款略。

    A公司的會計處理：

    (1)2009年1月1日，結轉出售固定資產的成本

    借：固定資產清理    280萬元

        貸：固定資產        280萬元

    (2)2009年1月1日，向B公司出售程控生產線

    借：銀行存款                                  260萬元

        遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃)    20萬元

        貸：固定資產清理                              280萬元

    (3)2009年2月28日，確認本月應分攤的未實現售后租回損益

    借：制造費用                                    5712.73元

        貸：遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃)     5712.73元

七  負債籌資的財務處理與稅務管理

    (一)銀行貸款的財務處理與稅務管理

    銀行借款是大多數企業(yè)主要的融資方式，由于其籌資費用低，且其由于利息可以稅前抵扣，所以其融資成本也低!

    企業(yè)借入各種長期借款時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——本金”

    1．銀行貸款的會計處理

    (1)借入時

    借：銀行存款

        貸：長期借款——本金

    (2)計提利息時

    借：在建工程(資本化)

        財務費用(費用化)

        長期待攤費用(開辦費)

        貸：應付利息

    (3)歸還時

    借：長期借款——本金

        貸：銀行存款

    提示：關于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有關企業(yè)所得稅政策問題的通知(財稅[2007]80號)

    第一條：企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現行稅收有關規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。

    2．稅收政策

    第三十八條第一款：企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出。

分析：如果一家企業(yè)擬進行融資有兩種方案：一是采取負債融資方式向銀行借款1000萬元，年利率為10％，每年付息一次。二是采取股權融資的方式。假設正常的營業(yè)收入為2000萬元，付現成本為1200萬元，折舊為300萬元，對比兩方案的現金流：

    兩方案對比：舉債經營的稅后現金流出僅為750＝1000×(1－25％)，所以負債融資的資本成本為7.5％

    所以企業(yè)要懂得借雞生蛋!尤其在通脹期更是如此!

    (二)企業(yè)借貸的賬務處理與稅務管理

    企業(yè)之間借貸關系，是指企業(yè)法人之間或企業(yè)法人與非法人經濟組織之間，由于一方向另一方給付一定數量的貨幣，并要求接受給付的一方在約定的期間內歸還相同數量的貨幣，同時支付一定數量的利息或利潤而產生的權利義務關系。這里所指的企業(yè)法人，不包括經國家批準有權經營金融業(yè)務的各種金融機構和非金融機構。

    許多中小企業(yè)由于融資渠道狹窄、抵押物不足，通過銀行借款的可能性很低。生產中所需的大量流動資金一方面來源于本身的積累，另一方面來源于企業(yè)間的相互融資或企業(yè)向職工或社會個人的融資。在實踐中，很多企業(yè)之間的融資并沒有按規(guī)范運作，往往是不簽訂借款合同，只是用借據作為收款的憑證。

    1．企業(yè)借貸的會計處理

    (1)取得出資方資金時，會計處理為：

    借：銀行存款

        貸：其他應付款

    在企業(yè)中常見到巨額的其他應付款，這在通常情況下是借入其他企業(yè)的資金。

    (2)計提利息時，會計處理為：

    借：財務費用

        貸：應付利息

    如果有簽訂正規(guī)的借款合同，并取得利息憑，則可以在稅前扣除。

    (3)歸還本金時，會計處理為：

    借：其他應付款

        貸：銀行存款

    2．企業(yè)借貸的稅收政策

    《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

    企業(yè)間借貸，應訂立借款合同，并取得相應的利息憑證，如未取得利息憑證，其利息支出不得在稅前抵扣。

    3．企業(yè)借貸的其他表現形式的運用

    通常，企業(yè)之間借貸的表現形式是雙方以協議形式直接確定借貸關系，協議內容把借款數額、利息、還款期限、違約責任等都加以明確。有的還設定了保證、抵押等擔保條款，并有擔保單位參與簽訂協議。企業(yè)之間借貸除了這種典型的表現形式外，在實踐中遇到的表現形式還有如下幾種：

(1)以聯營形式借貸。  

(2)以投資形式借貸。   

以上兩種在表現形式上都是權益性投資，實質為債權性投資，取得的固定利潤是來源于稅后利潤，在稅法上屬于免稅收入，規(guī)避了營業(yè)稅及所得稅。但接受投資的企業(yè)支付的利息性質的“股息”無法在稅前抵扣。

    (3)以融資租賃形式借貸。

    (4)以補償貿易的形式借貸。

    (三)老板借錢給企業(yè)的涉稅風險分析

    1．關聯關系的稅法界定

    企業(yè)股東與企業(yè)是否是關聯關系？關聯關系在稅法上的界定主要是兩個文件：

    (1)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中的規(guī)定

    (2)《特別納稅調整實施辦法(試行)》中的規(guī)定

    國家稅務總局《關于印發(fā)<特別納稅調整實施辦法(試行)>的通知》國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調整實施辦法(試行)》中的第九條

    2．關聯關系的類型

    從上條中我們明確了企業(yè)與自然人老板構成了關聯關系，那么這種關聯關系屬于何種的類型？在《辦法》第十條介紹了關聯交易主要包括以下類型：

    ①有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業(yè)務；

    ②無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或實用新型等工業(yè)產權的所有權轉讓和使用權的提供業(yè)務；

    ③融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務；

    ④提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。

    從中不難明確“企業(yè)自然人股東將款項借給企業(yè)”屬于“融通資金”這種類型。

    3．關聯關系的確定價格方法

    那么老板“無償”將資金借給企業(yè)如何確定計稅依據呢？

    在《辦法》第二十三條說明了關聯關系的確定價格方法：“可比非受控價格法以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。”

    因此，股東將資金借給企業(yè)，應按可比非受控價格法來確定利息收入，在實踐中常按同期的銀行貸款利率計算利息收入，企業(yè)還必須代扣個人所得稅，自然人股東還須繳納營業(yè)稅。

    而且利息支出不論是否簽訂借款合同都不能在稅前抵扣。大地稅函[2008]36號：“企業(yè)向個人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個人代開發(fā)票。”

    因此，企業(yè)應盡可能在賬務處理上少列支其他應付款，或將其他應付款轉為實收資本。以避免不必要的涉稅風險。

在實踐中，還有一些企業(yè)為了募集企業(yè)發(fā)展的資金，向職工借款，雖不構成關聯關系，但需要代扣個人所得稅，而且其發(fā)生的利息支出很可能無法取得利息憑證，無法在稅前抵扣。

第二部分  采購階段的會計處理及納稅管理

一  采購對象的選擇

    (一)一般納稅人不含稅銷售額的稅負平衡點

    1．一般納稅人不含稅銷售額的稅負平衡點

    以一般納稅人增值稅稅率為17％，小規(guī)模納稅人征收率為3％為例：設不含稅銷售額為X，不含稅購進額為Y，增值率為V：

    V＝(X－Y)／X·100％

    兩邊同時乘以X，再乘以17％，得V·X·17％＝X·17％－Y·17％，所以，一般納稅人應納稅額＝V·X·17％

    小規(guī)模納稅人應納稅額＝X·3％。

    當兩者應納稅額相等時，V·X·17％＝X·3％

    V＝3％／17％×100％＝17.647％

    經過上述計算得出，一般納稅人增值稅稅率為17％。小規(guī)模納稅人征收率3％的稅負平衡點增值率為17.647％。即當企業(yè)增值率為17.647％時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負相同。當增值率大于17.647％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人，這時企業(yè)應選擇為小規(guī)模納稅人；當增值率小于17.647％時，一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人。

    此次增值稅轉型對小規(guī)模納稅人的稅負的降低似乎是明顯的，但實際并不盡然。

    2．一般納稅人認定標準降低帶來的風險

    從2009年開始，增值稅轉型在全國范圍內展開，新的《增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定：

    “小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3％。征收率的調整，由國務院決定。”顯然，增值稅轉型后似乎小規(guī)模納稅人的稅負有了明顯的降低，但實際并非如此。

    (1)現行小規(guī)模納稅人申請認定為一般納稅人的程序中的風險

    (2)一般納稅人申請認定標準降低至50萬元和80萬元給企業(yè)帶來的風險

    (3)個體工商戶面臨的風險

  (二)凈利潤分析方法在選擇采購對象中的運用

    增值稅轉型后，在采購環(huán)節(jié)如何面對不同的報價正確地選擇供應商，這是企業(yè)在實際工作中常常面臨的問題。原材料或商品的供應商不外乎有兩種，一種是增值稅一般納稅人，另一種是小規(guī)模納稅人。按取得的發(fā)票的不同可以分為三種情況，一是增值稅專用發(fā)票，二是小規(guī)模納稅人請稅務機關代開的3％的增值稅發(fā)票，第三就是普通發(fā)票。

    如果是從小規(guī)模納稅人處購進貨物，且未取得可抵扣的憑證，會計處理為，借記，“原材料”科目，貸記“銀行存款”等科目。此時，無進項稅額可抵。

    如果是從一般納稅人處購進貨物，或從小規(guī)模納稅人處購進貨物，并取得可抵扣憑證，會計處理為，借記“原材料”科目，同時，借記“應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

              二  固定資產購進的會計處理與稅務處理

    (一)增值稅轉型的意義

    1．直接降低了購進設備的增值稅稅負

    2．對促進技術進步及產業(yè)結構調整起到了積極作用

    3．有利于增強企業(yè)發(fā)展后勁，提高企業(yè)競爭力及抗風險力

    (二)增值稅轉型對購進固定資產的影響

    此次增值稅轉型改革方案的核心是允許企業(yè)新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣。為保證方案落實到位，在增值稅實施細則中對一些具體問題予以明確。

    1．明確除專門用于非增值稅應稅項目、免稅項目等的機器設備進項稅額不得抵扣外，包括混用的機器設備在內的其他機器設備進項稅額均可抵扣

    2．明確不動產在建工程不允許抵扣進項稅額，并對其概念進行了界定

    3．根據其上位法授權，將不得抵扣進項稅額的納稅人自用消費品，具體明確為應征消費稅的游艇、汽車和摩托車

    三  “三付”在會計核算中的涉稅風險

    (一)應付賬款

   1．無法支付的應付賬款是否轉為應稅收入

    根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“條例第五條(七)項所稱其他收入，是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產盤盈收入，罰款收入，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。”

    以上述為例，不是所有的無法支付的款項都需要轉為應稅收入。這里有個前提，那就是“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”應該理解為債權人死亡、失蹤等原因無法支付。最近剛頒布的國稅發(fā)[2009]88號《企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法》只對“應收賬款”發(fā)生損失做了較為詳細的說明，但對應付賬款是否轉為應稅收入沒有提出具體的操作指導。

    (1)應付賬款轉為應稅收入的稅收時間

    (2)應付賬款的處置

  2．關聯方的“應付賬款”賬務處理與稅務管理

   (二)預付賬款

    實際工作中，有些企業(yè)之間的融資走的是預付賬款科目，以買賣國庫券、買賣企業(yè)債券或簽訂購銷合同等形式借貸的。有的在簽訂買賣國庫券、買賣企業(yè)債券合同后，賣方從對方取得貨幣，但并不把國庫券、企業(yè)債券交給對方，或者根本沒有國庫券和企業(yè)債券。但到了合同約定的期限，賣方又以更高的價格把并不存在的國庫券、企業(yè)債券從對方“買回”。這里，雙方給付和收回的只有貨幣，并無其他標的物，因此這也是一種借貸。以購銷合同的形式借貸的當事人雙方中，“購方”向對方“預付貨款”后，到了一定的期限，又向對方收回“貨款”及利息或“違約金”，雙方都不打算交付和接收所“購銷”的貨物，或者根本就不存在所“購銷”的貨物。由此可見，雙方實施的實際上也是一種借貸行為。

    例如，一家企業(yè)A與B企業(yè)簽訂購銷合同，將一筆款100萬元打到另一家企業(yè)B采購貨物，雙方約定合同價款，采購時間為6個月，如在規(guī)定的期限內違約，采購方應支付購貨方20萬元，6個月后由于種種原因采購未成，B企業(yè)將款項打回，并支付了違約金20萬元。賬務處理為：

    1．預付貨款時的會計處理

    借：預付賬款——B   100萬元

        貸：銀行存款        100萬元

    2．收到退回的預付款及違約金時

    借：銀行存款           120萬元

        貸：預付賬款——B      100萬元

            營業(yè)外收入          20萬元

    這樣的賬務處理，避免了企業(yè)間借款利率不得超過同期同類金融機構的貸款利率的限定，且采購方(債權人)此項收入不征收流轉稅，銷貨方(債務人)的違約金支出可以在稅前列支。當然，有些企業(yè)沒有簽訂違約條款，實際支付的利息直接打人對方的個人賬戶。

    (三)應付票據

    審計署在2009年第3號審計結果公告(即《審計署關于中央保持經濟平穩(wěn)較快發(fā)展政策措施貫徹落實的審計情況》)中指出，由于一些基層銀行審核把關不嚴，一些企業(yè)利用虛假合同和發(fā)票辦理票據貼現，部分貼現資金被存人銀行謀取利差，而未注入實體經濟運行中。

    2009年第一季度新增人民幣貸款高達4.58萬億元，創(chuàng)下歷史最高，與此同時票據融資也實現了超常規(guī)增長，新增1.48萬億元，在新增貸款中的占比超過了32％。對此，業(yè)界人土此前曾紛紛提出質疑。

    票據融資是近十年來企業(yè)的主要融資手段，但現在不少企業(yè)通過虛假合同辦理票據貼現，謀取利差(存款利率高于貼現利率)實質是違反了《支付結算辦法》的相關規(guī)定。

    1．商業(yè)匯票的簽發(fā)對象及其適用范圍

    (1)簽發(fā)對象及適用范圍

    《支付結算辦法》第74條規(guī)定：“在銀行開立存款賬戶的法人以及其他組織之間，必須具有真實的交易關系或債權債務關系，才能使用商業(yè)匯票。”

    (2)出票人不得簽發(fā)無對價的商業(yè)匯票

    《支付結算辦法》第九條規(guī)定：“出票人不得簽發(fā)無對價的商業(yè)匯票用以騙取銀行或者其他票據當事人的資金。”

    2．應付票據的涉稅風險

    從以上可以看出，簽發(fā)商業(yè)匯票必須以真實的交易關系為前提。如果企業(yè)以簽訂虛假合同來套取銀行資金有哪些風險呢？

    例：A企業(yè)與B企業(yè)長期合作，關系較好，A企業(yè)欠B企業(yè)2萬元，A企業(yè)將閑置資金存人銀行進行定期存款，并以定期存款為質押辦理銀行承兌匯票，將匯票開給B企業(yè)，并由B企業(yè)貼現后將貼現款扣除欠款2萬元后返還給A企業(yè)。

從此案例分析，不難發(fā)現，要簽發(fā)到商業(yè)匯票必須虛構收入，簽訂虛假合同，一旦遭遇稅務檢查，可能會涉及增值稅、所得稅的風險，因為在《增值稅暫行條例》及《所得稅實施條例》中大量的條款都規(guī)定以合同為計稅依據。此外，很多企業(yè)貼現時，并不是通過正規(guī)的金融機構，而是由中介貼現，沒有正規(guī)的貼息發(fā)票，這在所得稅匯箅時是不能在稅前抵扣的。

四、 材料采購的會計處理與稅務管理

    (一)日常零星采購活動中的稅務管理

    1．“加油”中的稅務管理

    在企業(yè)的日?；顒又?，很多公司的司機經常需要開車到加油站加油，司機加完油取得的報銷憑證往往是普通發(fā)票，如果能取得增值稅發(fā)票就可以在稅前抵扣17％，那么加油站是否有增值稅發(fā)票？

    我國稅法明確規(guī)定：全國的加油站必須是一般納稅人，不得是小規(guī)模納稅人，都有增值稅發(fā)票。但是，根據增值稅發(fā)票的管理規(guī)定，增值稅發(fā)票都是由財務部門來管理的。通常，加油站的窗口都不會放著增值稅發(fā)票。司機又不可能到加油站加油，再到石油公司財務部門開增值稅發(fā)票。這樣就導致司機在窗口加油時就得不到增值稅發(fā)票，公司也得不到17％的進項稅抵扣，給公司造成了很大的損失。企業(yè)通過經營賺錢是很不容易的，要付出很大的人力、財力和物力。一張發(fā)票就能節(jié)省17％的稅，為什么不取得？這只能說明缺乏稅收管理。其實解決這一問題非常簡單。

    方式一：公司可以找一家臨近的加油站與其進行長期合作，將公司所有的車輛都統一到該加油站加油。并要求對方每個月進行一次貨款結算，同時開具增值稅專用發(fā)票。這樣一來，既可以達到購油的目的，又可以取得增值稅發(fā)票，可謂一舉兩得。

    方式二：公司統一到石油公司大批量購買油票并開具增值稅發(fā)票。司機持油票到加油站加油，這樣既可取得專用發(fā)票，又可以為公司節(jié)省17％增值稅。

    2．辦公用品采購的稅務管理

    企業(yè)當中經常發(fā)生辦公用品的采購，對于這些零星的采購，往往是由相關部門或采購部門的同志到商場購買辦公用品或者勞保用品。商場對于這些零星辦公用品往往開具的是普通發(fā)票，然后將發(fā)票送到財務部門報銷。財務人員問起為什么不開增值稅發(fā)票時，采購人員往往振振有詞地說：采購量少，人家不給開!

    事實上，各大商場往往是一般納稅人，采購單位完全可以與商場簽訂協議，只要是不用于集體福利及個人消費，并出具一般納稅人的復印件，每月定期與大商場結款，這樣，很容易就取得增值稅發(fā)票。這樣，采購單位只需稍作調整就可以節(jié)省17％的增值稅。

    (二)利用貨幣時間差對材料采購進行稅務管理

    增值稅一般納稅人購進材料主要是用于增值稅應稅項目，但是也有一部分用于非應稅項目、集體福利或者個人消費。《增值稅暫行條例》第十條第一款規(guī)定：“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。”于是，不少企業(yè)在財務核算時為避免在進項稅額方面出現差錯，便將用于上述項目的外購材料單獨設立“工程物資”、“其他材料”等科目入賬，同時將取得的進項稅額直接記入材料成本。

    其實《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，僅指“用于”，也就是在領用的時候要轉出進項稅額，不“用于”時就無需轉出。一般情況下，材料在購進和領用之間都存在一個時間差，企業(yè)往往最容易忽視這段時間差的重要性。如果能充分利用材料購進和領用的時間差，企業(yè)不僅可以減輕稅收負擔，還可以獲得相當可觀的經濟效益。

    企業(yè)采購工程用物資或集體福利、個人消費物資時的財務處理是：

    借：工程物資(其他材料)

        貸：銀行存款

    如果改為如下處理，就可以獲得貨幣的時間價值

    借：原材料

        應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)

        貸：銀行存款

    借：在建工程(應付福利費)

        貸：原材料

            應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額轉出)

             第三部分  銷售階段的會計處理與稅務管理

一  “收入確認”會計與稅務處理差異

    國稅函[2008]875號《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》，對確認企業(yè)所得稅收入的若干問題作了明確規(guī)定。

    (一)會計準則中的“收入確認”

    企業(yè)會計準則的具體準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

    1．企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。

    2．企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

    3．收入的金額能夠可靠地計量。

    4．相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。

    5．相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

    (二)稅法中的“收入確認”

    國稅函[2008]875號規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

    1．商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將與商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方。

    2．企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制。

    3．收入的金額能夠可靠地計量。

    4．已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

    (三)“收入確認”的賬務處理與稅務管理

    1．商品合同已經簽訂，且已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

    根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條規(guī)定，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，構成確認銷售商品收入的重要條件。

    企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。

    與商品所有權有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。

    判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，并結合所有權憑證的轉移或實物的交付進行判斷。

    (1)通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品。

    (2)某些情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。在這種情況下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

    (3)某些情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。

                   二  賒銷的稅務與會計處理

    (一)賒銷的概念范圍

    賒銷，是銷貨方將貨物及其所有權有償轉讓給購貨方，并約定在交貨后一定時間內一次付清全部貨款的銷售行為。

    1．賒銷成立的條件之一是商品已實際交付

    直接收款銷售則不論商品是否已交付，只要貨款收到，賬單和提貨單已經交給購貨方，銷售即告成立。

    2．賒銷成立的另一個條件是商品所有權已轉移給購貨方

    賒銷標志是合同有明確規(guī)定并附有收貨結賬清單(簡稱結賬清單)，或購貨方出具了有效的欠款據(欠條)。而委托代銷則商品雖已交付，但并沒有取得商品所有權轉移，即購貨方一定得支付貨款的證據。

    (二)賒銷的稅收操作

    《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第(三)款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天；無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。這里應該說明，合同約定日期屆達而實際仍未收到貨款時，仍應按約定日期為納稅義務發(fā)生時間計算納稅。由于賒銷合同情況、開票情況等的多樣性，在具體實施稅收操作時還必須視不同條件分別作出處理：

    1．已經開出增值稅專用發(fā)票的賒銷，必須在當月計算增值稅銷項稅額

    2．合同沒有注明付清貨款的時間，或者根本沒有訂立書面合同，而僅由銷貨方或購銷雙方口頭提供約定付款時間的，應視為付款時間已經屆達，在賒銷當月計算納稅

    3．沒有書面合同或書面合同中沒有約定付款期限，但購貨方在結賬清單或欠款據上注明付款日期的，也可按該日期作為納稅義務發(fā)生時間

   (三)賒銷的會計處理

    根據會計制度應與稅收制度相銜接的基本要求，認為賒銷應視具體情況，分別按下列原則進行會計處理：一是合同、結賬清單或欠款據上注明付款日期并符合規(guī)定要求，付款期限在下月份或下月份以后的，應視同分期收款銷售進行會計處理。二是合同、結賬清單或欠款據上均未注明還款日期，或雖注有付款日期但不符合規(guī)定要求，或注明的付款日期、在當月月底之前的，應視同直接收款銷售進行會計處理。其有關會計處理方法如下：

    1．視同分期收款銷售處理的賒銷

    (1)商品交付時，憑合同、結賬清單或欠款據，按商品賬面成本價

    借：分期收款發(fā)出商品

        貸：庫存商品

    (2)收款日期屆達時，應開具銷售發(fā)票

    借：銀行存款(實際收到的貨款)

        應收賬款(尚未收回的貨款)

        貸：應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

            主營業(yè)務收入

    (3)結轉商品銷售成本，應按商品的賬面成本價

    借：主營業(yè)務成本

        貸：分期收款發(fā)出商品

    如果賒銷的商品屬售價核算的庫存商品，上述結轉庫存商品的分錄則應改為：

    借：分期收款發(fā)出商品(按庫存商品進貨原價)

    借(或貸)：(商品進銷差價按庫存商品賬面售價與進貨原價的差額)

        貸：庫存商品(按庫存商品賬面售價)

    2．視同直接收款銷售的

    (1)確認收入

    借：應收賬款(商品交付后應按結賬清單或欠款據上注明的欠款金額)

        銀行存款(按已收到的貨款)，

        貸：應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  (按應計的銷項稅額)

    主營業(yè)務收入(按全部貨款減除增值稅后的金額)

    (2)結轉商品銷售成本時

    借：主營業(yè)務成本

        貸：庫存商品

    (3)賒銷過程中如發(fā)生為購貨方代墊運雜費等代墊費用事項，代墊費用在專用發(fā)票上統一填開代收的，應與貨款一并核算，其不含增值稅的代墊費用收入應記入“其他業(yè)務收入”等科目，代墊的費用則記入“其他業(yè)務支出”等科目；代墊費用另以其他憑證結算的，則仍按原會計制度在“應收賬款”科目核算。

    (四)賒銷的方式的運用中應注意的問題

    賒銷方式在實踐中經常使用，很多的企業(yè)財務人員都以發(fā)票開具與否來確認應稅行為，其實這是一個錯誤的想法。

    賒銷方式常用于延遲收入的實現。在稅務稽查時，稅務機關往往詢問的是業(yè)務部門的同志，通過查賬及詢問尋找可疑點。如果企業(yè)賬務處理是借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目，可能遭到稅務人員的詢問：“這筆業(yè)務簽訂書面合同了嗎？”如果沒有，則為偷稅。

    因此，采取賒銷方式延遲收入實現要注意：一是要簽訂書面合同；二是要在合同中注明收款時間，它不是權責發(fā)生制，也不完全是收付實現制。

              三  視同銷售財務及稅務處理

    (一)視同銷售在增值稅上的運用

    第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

    (一)將貨物交付其他單位或者個人代銷；

    (二)銷售代銷貨物；

    (三)設有一個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；

    (四)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

    (五)將自產或委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

    (六)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

    (七)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

    (八)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

  1．組合銷售是否要視同銷售

    某超市為促銷，2008年1月推出了櫻花牌花生油買一贈一的銷售方式，即購買一大壺5L花生油(零售價117元，每瓶進貨不含稅成本80元)贈送一瓶醬油，醬油每瓶進價是4元／500g，銷售價是 5.85元／500g，2008年1月5日當天共銷售花生油100壺，該超市適用的增值稅稅率為17％。

    對于贈品許多商家會計處理如下：

    借：銷售費用                        485元

        貸：庫存商品                        400元

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  85元

    應該注意的是利用這種方法促銷商品，本來就是企業(yè)的一種讓利行為，用此會計處理方法雖符合會計的規(guī)定，企業(yè)卻要對贈出的商品按其正常銷售價格繳納稅金，這無疑加重了企業(yè)的負擔!而且這里的銷售費用能否在稅前抵扣？很多企業(yè)采用的憑證是商品的出庫單，這也不屬于合法的稅前抵扣憑證。因此企業(yè)在使用這種方法促銷時應當規(guī)范使用，以防止得不償失。

    稅法對收入的確認原則《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函[2008]875號第三條：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。以上例為例，正確的會計處理是：

    (1)進貨時

    借：庫存商品——食用油               8000元

        庫存商品——醬油                  400元

        應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)  1428元

        貸：銀行存款                         9828元

    (2)銷售時：

    借：庫存現金                        11700元

        貸：主營業(yè)務收入——食用油           9523.8(100×100／105×100)

                        ——醬油              476.2(100×5／105×100)

        貸：應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  1700元

     (3)結轉成本時

    借：主營業(yè)務成本            8400元

        貸：庫存商品——食用油      8000元

            庫存商品——醬油         400元

    比較分析：這兩種不同的處理方式造成的稅負是完全不一樣的，后一種銷售方案比起第一種銷售方案可以節(jié)省流轉稅85元、營業(yè)稅金及附加8.5元、節(jié)省所得稅22.875元[(500－400－8.5)×25％]，三項合計為116.375元，占贈品的含稅進價468元的24.87％?？梢?，采取“買一贈一”組合方式，可以節(jié)省大量的稅款。

    提醒注意的是區(qū)分組合銷售與視同銷售，關鍵點是所售貨物是否是本企業(yè)的商品，而且要在同一張發(fā)票上加以反映，同時注意贈品不能沒有金額。實踐中，很多商場做營銷時，采取這種方式往往不是開具在同一張發(fā)票上，最終被認定為視同銷售，起不到組合銷售降低稅負的目的。

    2．外購的貨物用于管理部門或用于宣傳的增值稅涉稅問題

    (1)外購的辦公用品進項稅額抵扣問題

    (2)外購的貨物用于業(yè)務招待進項稅額抵扣問題

    (3)外購的貨物用于業(yè)務宣傳的涉稅問題

              四  租金、利息收支的會計處理與稅務處理

    實務中，取得利息收入和經營租賃租金收入是兩項常見的經濟業(yè)務，根據新頒布執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，這兩項業(yè)務收入的確認與《企業(yè)會計準則(2006)》的規(guī)定不一致。如果企業(yè)忽視這種差異，既不事前在合約中規(guī)避這種納稅暫時性差異，也不在事后的會計處理中反映這種差異，勢必造成提前或推遲納稅，給企業(yè)帶來不必要的損失。

    (一)會計準則及稅法對利息及租金收支的規(guī)定

    1．利息收入、支出的會計準則及所得稅法的規(guī)定

    《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定：利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。第十九條規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

    《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條規(guī)定：企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。

    2．租金收入及支出的會計準則及所得稅法的相關規(guī)定

    在《企業(yè)所得稅實施條例》第十九條規(guī)定：“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”

    實施條例第四十七條  以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。從這一條可以看出經營租賃的租賃費支出是按權責發(fā)生制的。

    而在《企業(yè)會計準則》中無論是利息收入還是利息支出均遵循權責發(fā)生制。

              五  價外費用的會計處理與稅務處理

    (一)價外費用的稅法規(guī)定

    價外費用是流轉稅當中的概念，是納稅人銷售貨物或者應稅勞務向買方收取的全部價款以外的費用。

    1．價外費用在增值稅中的規(guī)定

    (1)屬于價外費用的項目

    《增值稅暫行條例實施細則》第十二條：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。”

    (2)不屬于價外費用的項目

    第一，受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；

    第二，同時符合以下條件的代墊運輸費用：

    ①承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；

    ②納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。

    第三，同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

    ①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；

    ②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

    ③所收款項全額上繳財政。

    第四，銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

    2．價外費用在營業(yè)稅中的規(guī)定

    營業(yè)稅暫行實施條例第十三條：條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。

    但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

    ①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；

    ②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

    ③所收款項全額上繳財政。

    (二)企業(yè)會計準則中的“收入”與價外費用的關系

    (三)應稅收入與價外費用關系

    (四)價外費用的表現形式及稅務分析

六  各種促銷手段的會計與稅務處理

    (一)實物返利的會計處理與稅務處理

    1．實物返利銷售的含義及其方式

    實物返利是供應商在銷售貨物或應稅勞務時，因經銷商購貨數量較大等原因而給予經銷商的一種優(yōu)惠，以達到促進其產品銷售的目的，它不僅可以激勵銷售方提高銷售業(yè)績，而且還是一種很有效的針對銷售方的控制手段(例如：經銷商要想獲得高比例的返利，供應商除了對其銷量或銷額方面的要求之外，一般還會要求經銷商不能有嚴重違規(guī)行為，否則將受到扣減返利甚至取消返利的處罰)。

    目前，實物返利一般有年度返利、月度返利、隨機返利、季度返利和半年返利等多種形式。其中企業(yè)應用最普遍的一種方式是年度返利。

    2．實物返利銷售的會計處理和稅法規(guī)定

    (1)實物返利銷售的一般會計處理

    (2)實物返利稅收有關規(guī)定

    3．實物返利的稅收籌劃及其實例分析

    對于實物返利，按照稅法規(guī)定要視同銷售繳納增值稅，同時要作為銷售處理繳納企業(yè)所得稅，另外，作為贈送他人的物品不準稅前列支，因此，采用給予經銷商實物返利形式的企業(yè)要擔負很重的稅負。采用“增量降價”法或者“簽訂折扣銷售合同法”，能夠有效地降低稅收負擔。

    (1)“增量降價”法

    所謂“增量降價”法，是把給予對方的返利以贈送實物方式計算到下一期的采購額中，即在保持售價總額不變的前提下，通過降低單位售價，增加銷售數量的方法。這樣，給予經銷商的返利以價格折扣的方式體現，并與銷售額開在同一張發(fā)票上，適當降低了應繳納的增值稅額，也避免了作為贈送他人不準稅前列支負擔的稅負。

     (2)簽訂折扣銷售合同法

    供應商和經銷商在購銷活動開始前簽訂有關折扣銷售的合同，規(guī)定當經銷商未達到享受折扣銷售優(yōu)惠條件時，均按原價支付貨款和增值稅金，而供應商則根據折扣后的價格計算貨款及增值稅，并以此金額開具發(fā)票，做銷售賬務處理和計算銷項稅額，余款則為履約定金。當經銷商在規(guī)定期內實際購買的數量達到合同規(guī)定的要求時，本期購進的產品均按打折后的價格計算貨款和增值稅金，前幾期被銷售方收取的履約定金可全部用于沖抵經銷商本期的購貨款。至此，經銷商應獲的折扣金額全部取得。而供應商則由于每期都按打折后的金額確定銷售收入和增值稅金，也就避免打折金額計繳銷項稅額的情況出現。如果經銷商未能在規(guī)定的時間內購滿合同規(guī)定的產品數量，供應商收取的履約定金視同價外收入，必須依所銷售產品的適用稅率計繳增值稅。因此，這種處理方法也不會違反稅法的規(guī)定。

    (二)返利券的會計與稅務處理

    案例分析

    某商場2007年“五一”舉辦了“買三送一”的促銷活動，即每購物300元送100元的返利券。共發(fā)放了返利券120萬元(實際回收了返利券117萬元)。當月該商場實現商品銷售3510萬元(含稅)，在回收的返利券中，按商場與商品供應商的約定，商場負擔 35.1萬元，供應商負擔81.9萬元。2007年5月末，該商場針對上述業(yè)務做了如下賬務處理(單位：萬元)：

    借：銀行存款                                3393(3510－117＝實際收到的現金)

        應付賬款一各商品供應商－應收返利券款      81.9

        貸：主營業(yè)務收入                             2970[(3393＋81.9)/1.17]

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅)             504.9(2970×17％)

    2007年申報增值稅時，稅務部門根據商場對返利券的賬務處理認為商場返還給顧客的返利券應比照非公益性捐贈按視同銷售處理。所以，由商場負擔的部分應補繳增值稅。商場遂在2006年6月補做了如下會計分錄(單位：萬元)：

    借：銷售費用——商品促銷費(返利券)     5.1

        貸：應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅)      5.1

    事后根據稅務顧問的建議，該商場在2007年7月又補做了如下賬務處理：

    借：銷售費用——商品促銷費(返利券)   30

        貸：主營業(yè)務收入                    30

    至此，商場已確定收入為3000萬元，銷項稅額為510萬元，實際收到庫存現金為3393萬元。確認銷售費用為35.1萬元。

    稅務機關這種做法對嗎？

    1．會計處理分析

    上述處理中，稅務部門根據商場對返利券的賬務處理認為商場返還給顧客的返利券應比照非公益性捐贈按視同銷售處理是錯誤的。

    原因一：注意!返利券只是商家給予消費者再次消費時可以享受低價的一種承諾或權利。商場在收回返利券開票時只要在發(fā)票上注明商品總價和收取現金以及回收的返利券金額(即折扣額)，按此例應為商品總價3510萬元，折扣117萬元，實收3393萬元；其實質仍然是折扣銷售，符合國家稅務總局在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額的規(guī)定，可以按照實際收入計稅。所以，不是非公益性捐贈。

    原因二：由供應商負擔的81.9萬元由于和銷售額掛鉤，并且充抵進貨款，則相當于稅法上的平銷返利。對于收到的返利券中由商家負擔的35.1萬元，相當于商家讓利銷售，可以不做處理，對于收到的平銷返利，在流轉稅上應作進項稅額轉出處理。所以建議會計處理如下(單位：萬元)：

    借：銀行存款                        3393

        貸：主營業(yè)務收入                    2900

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  493

    借：應付賬款——各商品供應商——應收返利券款    81.9

        貸：主營業(yè)務成本                                70

            應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額轉出)        11.9

    2．納稅比較分析

    從納稅的角度來看。我們比較一下兩組會計分錄的異同：銀行存款和應付賬款金額不變，主營業(yè)務收入減少30萬元；經營費用——商品促銷費(返利券)減少35.1萬元；增值稅銷項稅減少17萬元；增值稅進項稅增加11.9萬元。由此可見，采用第二組分錄，不但從理論上是比較貼切合理的，實際上稅收也合理少交3.875萬元；其中增值稅少交5.1萬元，所得稅應納稅所得額增加5.1萬元，按稅率為25％計算，應納稅額增加了1.275萬元。由此可見采用改進分錄后可以大大降低商場促銷活動的稅負，同時避免了將由商家自己負擔的部分列入經營費用這種不合理做法，因為《所得稅稅前扣除辦法》準予企業(yè)所得稅稅前扣除的項目中，沒有支付給顧客返利券或購物券等內容。

    (三)現金折扣的會計與稅務處理

    1．現金折扣的會計處理

    例：一家A企業(yè)銷售給客戶B一批貨物，價款100萬元，稅款17萬元，對方卻支付了112萬元，被扣的5萬元說是按銀行承兌匯票貼息計算的融資費用，如何處理？銷售方需要票據嗎？購貨方需要開具何種票據？

    (1)A企業(yè)會計分錄

    銷售時的會計分錄

    借：應收賬款——B                   117萬元

        貸：主營業(yè)務收入                    100萬元

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  17萬元

    收回貨款時

    借：銀行存款            112萬元

        財務費用              5萬元

        貸：應收賬款——B       117萬元

    (2)客戶B的會計處理

    購貨時的會計分錄

    借：原材料                      100萬元

        應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)   17萬元

        貸：應付賬款——A                117萬元

    支付貨款時

    借：應付賬款——A     117萬元

        貸：財務費用            5萬元

            銀行存款          112萬元

    2．現金折扣的所得稅政策

    《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函[2008]875號第一條第五款：

    債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。

    結論：現金折扣是可以在稅前抵扣的。但可在稅前抵扣的財務費用是何憑據？

    3．現金折扣稅前抵扣憑證

    會計準則及稅法都沒有明確規(guī)定發(fā)生現金折扣而少收的貨款計入財務費用時依據何種憑據。簡單可行的辦法是請對方付款單位按照其少付的貨款開具費用結算票據，購貨方以此作為沖減財務費用的依據，而銷售方則以此作為計入財務費用的依據，同時，雙方的會計處理憑證后還需分別附上相關的銷售合同(可為復印件)，只要會計處理及其證據真實、合法，只要能夠保證銷貨方所得稅計稅收入和購貨方計稅成本的協調一致，現金折扣應該可以稅前扣除。當然，如果企業(yè)不能取得上述真實、合法的報銷憑據是不可以稅前扣除的。

    4．購貨方取得現金折扣的流轉稅問題分析

    對于購貨方是否涉及流轉稅問題，實務中存在各種不同的看法，而認為應涉及流轉稅的，主要有如下幾種說法：一是應按價外費用征稅；二是應按收取資金占用費征收營業(yè)稅

    結論：根據上述分析，現金折扣對于購貨方來講，并不涉及流轉稅問題。

    5．現金折扣的轉化

    (1)采取合同法

    另一種簽訂合同的方式為不以現金折扣方式銷售，可以規(guī)避上述問題。如在銷售方，要給2％的折扣，應直接按98％開票，同時簽訂合同，超過(折扣)期限付款加罰款2％。如果對方超過折扣期限付款，2％中要計算增值稅，所以其結果與現金折扣總價法相同，有利的是如果在折扣期內付款，則這種方式銷貨方還可少繳納增值稅。

    依據的是國稅發(fā)[1993]154號：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

    (2)開具紅字發(fā)票進行沖銷。

    納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償等折扣折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

    (四)現金返利及其他促銷方式的會計與稅務處理

    1．商家的促銷方式

    (1)現金返利的促銷方式

    例如：某商品生產甲企業(yè)銷售200萬元商品給乙商場，月末給乙商場10萬元的現金返利(合同規(guī)定月末付銷售貨款，10萬元乙企業(yè)扣留)，甲企業(yè)會計處理為：

    發(fā)出商品的時候：

    借：應收賬款                        234萬元

        貸：主營業(yè)務收                      200萬元

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)  34萬元

    收到貨款的時候(支付返利)：

    借：銀行存款    224萬元

        主營業(yè)務收入    10萬元

        貸：應收賬款    234萬元

    上述例子乙商場應作如下處理：

    本月應沖減的進項稅＝10萬×17％＝1.7萬元

    借：應付賬款        234萬元

        貸：銀行存款        224萬元

            主營業(yè)務成本    8.3萬元

    應繳稅費——應繳增值稅(進項稅轉出)  1.7萬元

    現金返利與現金折扣非常相像!但實際的效果卻比現金折扣差。一是增值稅是按月繳納，其次沖減的主營業(yè)務收入依據也不足，有的同志認為應放在銷售費用，但銷售費用的憑證是什么？也是不明確的。

    (2)推出特價商品

    不論是廠家指定的商品，還是零售商自己確定的特價商品，其會計處理一致，均按商品的實際銷售價，即按打折后的價格。

    借：庫存現金

        貸：主營業(yè)務收入

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

    (3)返獎銷售

    如果是廠家組織的促銷活動，獎品收入時不記庫存，兌獎時也不用記賬。如果是商家自己組織的促銷活動，自己提供的獎品應按成本價記入“銷售費用”，同時做視同銷售處理，并代扣代繳個人所得稅。

    借：銷售費用

        貸：庫存商品

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

    (4)積分卡

    當積分卡的積分達到某一分數時，商家會按當初的承諾返還消費者相應的現金或商品，辦理積分卡的會計分錄同于辦理會員卡。

    借：庫存現金

        貸：其他應付款

    按積分返還消費者相應的現金或商品時

    借：營業(yè)費用

        貸：庫存商品

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

    (5)會員卡

    消費者辦理了會員卡后，憑會員卡購物可以享受打折優(yōu)惠。辦理會員卡收取的押金記入“其他應付款”。

    押金退還時，做相反的會計分錄。會員憑卡購物的會計處理同于一般銷售。

    2．生產商促銷活動的會計處理

    (1)推出特價商品(即商業(yè)折扣銷售)

    不用特別處理，以讓利后的價格為準計算收入即可。

    例：某液態(tài)奶生產企業(yè)生產的液態(tài)奶，出廠價為40元／箱，本月讓利銷售降為35元／箱，本月銷售10萬箱。

    借：銀行存款                            409.5萬元

        貸：主營業(yè)務收                            350萬元

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)      59.5萬元

    (2)返獎銷售的會計處理應分獎品是否在產品包裝之內

    a．獎品包含在產品包裝之內時，應將獎品記入產品的銷售成本之中

    例：某白酒生產公司為了進行宣傳推廣企業(yè)的產品，購進打火機2萬只，每只0.5元(不含稅)，作為贈品在每瓶酒的包裝盒內放一只。

    購進時：

    借：原材料                            10000元

        應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)    1700元

        貸：銀行存款                          11700元

    領用時：

    借：主營業(yè)務成本  10000元

        貸：原材料        10000元

    b．獎品不在產品包裝之內時，應在產品出售或兌獎時按獎品的成本記入“營業(yè)費用”

    例：如果打火機不放人包裝物中，而是隨產品在銷售時附送。

    借：營業(yè)費用    10000元

        貸：原材料      40000元

    應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

    (3)買贈銷售

    按實際實現的收入記入“主營業(yè)務收入”，按連同贈品的成本記入“主營業(yè)務成本”，即組合銷售。

    (4)免費試用

    耗費的試用品按成本記入“營業(yè)費用”

    例：某化妝品公司生產出新的化妝品小樣，供消費者免費試用。

    借：銷售費用——業(yè)務宣傳費

        貸：庫存商品

            應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)

      第四部分  成本費用核算中的會計處理與稅務管理

    一 應付職工薪酬的會計處理與稅務管理

    企業(yè)職工的主要收入來源為企業(yè)發(fā)放給職工的勞動報酬，即職工薪酬，職工薪酬的核算范圍、核算方法、核算制度的完善與否，對于企業(yè)以及企業(yè)的職工都有著重要影響。2006年2月15日，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，規(guī)范了職工薪酬的核算方法。

    (一)會計準則中應付職工薪酬的概念及核算范圍

    1．應付職工薪酬的概念

職工薪酬是指企業(yè)根據有關規(guī)定應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。包括職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、生育等社會保險費，住房公積金，工會經費，職工教育經費以及非貨幣性福利等因職工提供服務而產生的義務。        

2．應付職工薪酬核算的范圍

    職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人福利等，也屬于職工薪酬。具體范圍如下：

    (1)職工工資、獎金、津貼和補貼。

    (2)職工福利費。

    (3)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；其中，養(yǎng)老保險費，包括根據國家規(guī)定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

    (4)住房公積金。

    (5)工會經費和職工教育經費。

    (6)非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產產品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。

    (7)因解除與職工的勞動關系給予的補償。

    (8)其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

  2．應付職工薪酬的稅務處理

    《企業(yè)所得稅實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。”

    前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

    (1)什么是合理的工資？

   國家稅務總局在國稅函[2009]3號《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》中第一條“關于合理工資薪金問題”對合理的薪金做了解釋。

    《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

    第一，企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

    第二，企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

    第三，企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

    第四，企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

    第五，有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

    (2)工資的核算范圍

    國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函[2009]3號第二條：工資薪金總額是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

    問題一：關于工效掛鉤企業(yè)工資儲備基金的處理

    問題二：退休人員工資薪金支出可否在企業(yè)稅前扣除？

    問題三：春節(jié)福利、夏季福利、中秋福利如果是以實物形式發(fā)放作為福利費用列支，在稅前可否列支還是計入工資？

    問題四：應付職工薪酬——非貨幣性福利能否作為計算三項附加費的依據？

    (3)工資的社保費用限制分析

   3．員工工資福利化

    企業(yè)的員工如果以繳納個人所得稅后的稅后工資去購買貨物，稅負比以企業(yè)名義購買的高很多，因此，不少企業(yè)在工資發(fā)放上盡可能加以轉化。企業(yè)財務人員應注意其中的涉稅問題。

    (1)員工報銷的手機費是否繳納個人所得稅

    在國稅函[2006]245號國家稅務總局《關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》中對手機話費涉及的個人所得稅問題做了明確：

    第一，因公務用車制度改革而以現金、報銷等形式向職工個人支付的收入，均應視為個人取得公務用車補貼收入，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

    第二，具體計征方法，按《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》(國稅發(fā)[1999]58號)第二條“關于個人取得公務交通、通訊補貼收入征稅問題”的有關規(guī)定執(zhí)行。個人因公務用車和通訊制度改革而取得的公務用車、通訊補貼收入，扣除一定標準的公務費用后，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

    按月發(fā)放的，并入當月“工資、薪金所得”計征個人所得稅；不按月發(fā)放的，分解到所屬月份并與該月份“工資、薪金所得”合并后計征個人所得稅。

    ①單位為個人通訊工具(因公需要)負擔通訊費采取全額實報實銷或限額實報實銷部分的，可不并人當月工資、薪金征收個人所得稅。

    ②單位為個人通訊工具負擔通訊費采取發(fā)放補貼形式的，應并入當月工資、薪金計征個人所得稅。

    此外，采取限額扣除的企業(yè)具體扣除金額是多少是財務人員所關心的，在實踐中大部分地區(qū)的手機話費的扣除額當地稅務機關是有發(fā)文規(guī)定的。如川地稅發(fā)[2005]47號“關于通訊費扣除問題”對此做了明確的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)給職工的移動通訊費(含票據報銷)，可按川地稅[2003]71號文件規(guī)定，在企業(yè)在崗人員實發(fā)工資總額的2％范圍內扣除；也可按每人月均100元內扣除。企業(yè)選擇后報主管稅務機關備案，在一個納稅年度不得隨意改變。企業(yè)發(fā)生的固定電話費用按票據金額據實扣除。”

    從以上不難分析，個人通訊工具應盡可能以企業(yè)名義購買，對個人通訊費要采取實報實銷的辦法或限額報銷的辦法，可以有效地規(guī)避個人所得稅。同時，企業(yè)應盡可能以企業(yè)名義購置大到汽車，小到U盤、電腦等其他辦公設備，并提供給職工使用。

    (2)私車公用的涉稅問題

    現在私家車已在普通家庭中廣泛使用，很多企業(yè)為節(jié)省企業(yè)成本，與私人簽訂有償使用協議，對于私車公用，稅法有何規(guī)定？

    (3)職工取得的銷售提成應如何進行稅務處理

    問題：我們在日常檢查中發(fā)現，一些企業(yè)銷售費用中大量列支推銷員提成收入(按銷售額2％－5％提成)。這些收入全部由推銷員以票據形式核銷入賬，經與企業(yè)勞資部門核對，推銷員全是企業(yè)內部職工。我們對這些銷售員的提成收入按照工資、薪金所得，扣除一定費用后并入當月工資補繳了個人所得稅，請問這種處理是否正確？

    回復：根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。上述被檢查企業(yè)的銷售員均為企業(yè)內部職工，因此，稅務機關將其取得的銷售提成收入并入工資、薪金所得補繳個人所得稅的做法是正確的。

    (四)社會保險及住房公積金的會計處理與稅務管理

    社會保險費，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金、工傷保險費和生育保險費。

    養(yǎng)老保險金包括基本養(yǎng)老保險費、補充養(yǎng)老保險費和商業(yè)養(yǎng)老保險費。

    補充養(yǎng)老保險也屬于職工薪酬的范疇，它由各個企業(yè)自己靈活處理，企業(yè)繳納的部分屬于職工薪酬的核算范圍。

    基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險，企業(yè)在繳納完后將來需要承擔的義務是確定的，僅限于提取的部分，實際發(fā)生超過提取部分的企業(yè)不負擔，這種做法稱為設定提存的做法。

    住房公積金是指企業(yè)按照國務院《住房公積金管理條例》規(guī)定的基準和比例，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。

    1．社會保險及住房公積金的稅收政策

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條  第三十六條   

基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金以及補充養(yǎng)老保險及補充醫(yī)療保險是可以在所得稅前扣除的。

    2．社會保險及住房公積金的會計處理

    社會保險及住房公積金的會計核算也比較簡單，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，根據受益對象計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。賬務處理為：

  借：生產成本

      制造費用

      管理費用

      銷售費用

      在建工程

      研發(fā)支出——資本性支出

    貸：應付職工薪酬——社會保險

                    ——住房公積金

    從以上不難看出，基本醫(yī)療保險不包括在職工福利費當中，如將其計入應付職工薪酬(職工福利)中，會減少福利費的列支額。

    個人繳納的社會保險及住房公積金又應如何進行會計核算？

   3．社會保險及住房公積金的企業(yè)及個人繳付比例

    (1)基本醫(yī)療保險：不得超過工資總額的8％，個人繳費比例為2％。

    (2)基本養(yǎng)老保險：不得超過工資總額的20％，個人繳費比例8％。

    (3)失業(yè)保險：不得超過工資總額的2％，個人繳費比例1％。

    (4)工傷保險：不得超過上年度工資總額的2％：一般是0．5％～1．2％，個人不繳。

    (5)生育保險：不得超過工資總額的0．9％，個人不繳。

    (6)企業(yè)按規(guī)定為特殊工種人員購買的人身安全保險費可以扣除。實施條例第26條：特殊工種人員范圍包括13類，見《特種作業(yè)人員安全技術培訓考核管理辦法》。

    (7)企業(yè)為職工繳納的住房公積金、各項社會保險費一律直接計入成本費用類科目，不需要計人福利費。詳見《財務通則》第42條和43條。

    4．補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險及商業(yè)保險的財稅處理

  (五)職工福利費的會計處理與稅務管理

    1．職工福利費的列支范圍

    國稅函[2009]3號第三條“關于職工福利費扣除問題”中對職工福利費的用途做了明確的規(guī)定：

    第一，尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等(福利部門的相關費用)。

    第二，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

    第三，按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

    2．職工福利費的稅前列支的相關政策

    (1)稅前列支的相關規(guī)定

    實施條例第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。”這就說明企業(yè)發(fā)生的福利費支出不超過稅收工資的14％部分可以在稅前扣除。

    (2)應注意的事項：

    自2008年1月1日起，稅法不允許企業(yè)預提福利費，這種規(guī)定與《企業(yè)財務通則》的規(guī)定一致。

   3．職工福利費在實踐操作中的相關問題

      職工食堂買菜的票據問題

   4．職工福利費中非貨幣福利的會計處理與稅務處理

    (六)職工教育經費的財稅處理

    1．相關稅收政策

    企業(yè)發(fā)生的教育經費不超過工資總額的2．5％可以據實扣除，超過部分可以無限期往以后年度結轉扣除。

    (1)自2008年起稅法不允許企業(yè)預提教育經費，可按實際發(fā)生的支出在稅前限額列支，但會計上仍舊可以預提。

    (2)這里說的“工資總額”是稅收工資。

    (3)與舊的企業(yè)所得稅法對比，增加了當年超過規(guī)定標準的可無限期結轉扣除的規(guī)定。

    2．教育經費的列支范圍

    根據《關于企業(yè)職工教育經費提取與使用管理的意見》(財建[2006]317號)規(guī)定，企業(yè)職工教育經費的開支范圍是：

    (1)上崗和轉崗培訓；

    (2)各類崗位適應性培訓；

    (3)崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓；

    (4)專業(yè)技術人員繼續(xù)教育；

    (5)特種作業(yè)人員培訓；

    (6)企業(yè)組織的職工外送培訓的經費支出；

    (7)職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經費支出；

    (8)購置教學設備與設施；

    (9)職工崗位自學成才獎勵費用；

    (10)職工教育培訓管理費用；

    (11)有關職工教育的其他開支。

    3．職工教育經費應注意的問題

    4．職工教育經費的會計處理

  (七)工會經費

    1．扣除比例：企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資總額的2％可以扣除。

    2．自2008年1月1日起，稅法不允許企業(yè)預提工會經費，但會計上仍舊可以預提。

    3．票據問題

    根據國稅函[2000]678號及工會法第四十一條：“準予扣除的教育經費必須取得財政部門監(jiān)制《工會經費撥繳款專用收據》，沒有取得專用收據的，即使沒有超過規(guī)定標準也不得扣除。”

    4．扣除限額的計算基數是以稅收工資為標準。

    5．注意事項：從工會經費支出人人有份的支出，應并入當月的工資薪金中繳納個人所得稅。

    例：某單位從工會經費中支出10000元購買了100瓶食用油發(fā)給職工：

    借：應付職工薪酬——工會經費

      貸：銀行存款

    二  借款費用的會計處理與稅務管理

    (一)借款費用的會計規(guī)定

    1．借款費用定義

    所謂借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，通俗地說是指企業(yè)借入資金所付出的代價。而借款費用資本化是指把借款費用計入資產成本，不作當期費用。

    2．借款費用的會計處理

    (1)借款費用費用化

    (2)借款費用資本化

   (二)借款費用的稅法規(guī)定

    1．借款費用費用化的稅法規(guī)定

《實施條例》第三十七條規(guī)定：    《實施條例》第三十八條  

 一是非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；

    二是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

    2．借款費用資本化的稅法規(guī)定

    在企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條：“企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”

    3．關聯方之間的借款費用的稅法規(guī)定

   三、 業(yè)務招待費的會計處理與稅務管理

    實施條例第四十三條企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

    (一)關于業(yè)務招待費的范圍

    在業(yè)務招待費的范圍上，不論是財務會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務執(zhí)法實踐中，通常將業(yè)務招待費的支付范圍界定為：

    1．經營用餐飲、香煙、酒水、食品、茶葉等支出。

    2．經營用禮品、安排客戶旅游產生的費用。

    3．經營所需娛樂活動的費用支出。

    (二)業(yè)務招待費核算中應該注意的事項

    1．不得將業(yè)務招待費擠入會議費。

    2．納稅人發(fā)生的與其經營活動有關的差旅費、會議費、董事費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。

    3．嚴格區(qū)分禮品費與業(yè)務宣傳費的界限，不可以將業(yè)務宣傳費作為禮品費。

    4．在業(yè)務招待費用核算中要按規(guī)定的科目進行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務招待費性質的支出隱藏在其他科目，不允許稅前扣除。

    一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業(yè)的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務招待費而應直接作納稅調整。業(yè)務招待費僅限于與企業(yè)生產經營活動有關的招待支出，與企業(yè)生產經營活動無關的職工福利、職工獎勵、為企業(yè)銷售產品而產生的傭金以及支付給個人的勞務支出都不得列支招待費。

    (三)業(yè)務招待費稅務處理的扣除基數

    企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務招待費，應以上述規(guī)定的銷售(營業(yè))收入即主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入之和為基數計算確定。對經稅務機關查增的收入，根據規(guī)定，銷售(營業(yè))收入是納稅人的申報數，而不是稅務機關檢查后的確定數，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數。

    (四)業(yè)務招待費的會計處理

    會計準則對業(yè)務招待費正確的會計處理應當計入“管理費用”的二級科目“業(yè)務招待費”，但這只是一般性的規(guī)定。根據“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費，按會計制度應計入“長期待攤費用——開辦費”，現行企業(yè)會計制度對開辦費應當在開始生產經營，取得營業(yè)收入時停止歸集，并應當在開始生產經營的當月起一次性計入生產經營當月的損益。

    借：管理費用——業(yè)務招待費

      貸：銀行存款(庫存現金)

    (五)實踐運用舉例

    問題一：對方單位開具的會議費發(fā)票，后附明細中包含餐費，此部分餐費是否可以直接記入會議費作為稅前列支。

    問題二：企業(yè)列支禮品費用需繳個人所得稅嗎？

    問題三：發(fā)票內容能開成“禮品”、“辦公用品”、“勞保用品”嗎？

    (六)涉稅建議

    1．合理利用業(yè)務招待費的扣除比例

    2．把握好業(yè)務招待費列支的真實性

    3．把握好業(yè)務招待費列支的合理性

    4．企業(yè)在列支業(yè)務招待費時，應首先把握稅收基本扣除原則

   四  廣告費和業(yè)務宣傳費的會計處理與稅務管理