“營改增”下的混合銷售、混業(yè)經營和兼營行為涉稅政策
一、混合銷售及其稅務處理
一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。混合銷售，包括交納增值稅的混合銷售和交納營業(yè)稅的混合銷售。
除有特殊規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，貨物的銷售額和收取的服務費一并繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，統(tǒng)一交納營業(yè)稅。實踐中，通常以納稅人登記的主營業(yè)務來區(qū)分“從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的納稅人”和“其他納稅人”。
如以設備生產為主業(yè)的納稅人在銷售貨物的同時提供安裝服務，就屬于交納增值稅的混合銷售行為。而作為營業(yè)稅應稅服務領域的郵政局，提供郵政服務的同時銷售集郵商品（如郵票），則屬于交納營業(yè)稅的混合銷售。其他行業(yè)銷售集郵商品的行為，則屬于純粹的貨物銷售行為，應交納增值稅。郵局非在提供郵寄服務過程中銷售集郵商品的行為，本質上是一種“兼營行為”，但法律特別規(guī)定這種“兼營行為”也只交納營業(yè)稅。
《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（1）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
營改增之后，原來交納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)改為交納增值稅。相應的，原來的某些“混合銷售”行為，可能不再符合“混合銷售”的概念，而更像是營改增試點制度中的“混業(yè)經營”。這導致實務中對這部分應稅事項是按“混合銷售”進行稅務處理還是按“混業(yè)經營”進行稅務處理產生爭議。按混合銷售的定義，“混合銷售”必須是增值稅應稅銷售和營業(yè)稅應稅服務的混合。筆者認為一項銷售行為如果既涉及貨物銷售或加工修理修配勞務、又涉及營改增應稅服務，應屬于營改增試點制度中的“混業(yè)經營”，應按“混業(yè)經營”進行稅務處理。
例如，某生產企業(yè)銷售設備同時提供運輸服務，設備不含稅價為1000，運費為117，營改增之前按“混合銷售”進行稅務處理，應納的增值稅為[1000+117÷(1+17%)]×17%=187。營改增之后應按“混業(yè)經營”進行稅務處理。
二、混業(yè)經營及稅務處理
“混業(yè)經營”是營改增試點辦法中首次引入的概念，僅適用于試點納稅人。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）的規(guī)定，混業(yè)經營是指試點納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。從上述概念可以看出，“混業(yè)經營”僅適用增值稅征稅范圍內的應稅事項的“兼有”；而“混合銷售”則是一項銷售行為中同時涉及增值稅應稅事項和營業(yè)稅應稅事項。如果納稅人同時，但非在統(tǒng)一銷售行為中，提供增值稅應稅事項和營業(yè)稅應稅事項，則屬于“兼營”的概念。
值得注意的是，試點辦法在“混業(yè)經營”的定義中用了“兼有”，而非“兼營”的表述以區(qū)別于現(xiàn)行增值稅或營業(yè)稅制度中的“兼營”。“兼有”，既包括在同一銷售行為中同時涉及“銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務”，也包括“兼營”適用不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。
納稅人從事“混業(yè)經營”的，應分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按以下方法從高適用稅率或征收率：
（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
?。?span>2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。
?。?span>3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
營改增后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%和3%三檔。營改增試點納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應稅事項，但未能對上述事項分別核算的，則根據(jù)其實際經營的應稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進行征收。
以上述生產企業(yè)銷售設備的同時提供運輸服務為例，營改增后企業(yè)銷售設備的行為和提供運輸服務的行為都屬于增值稅的應稅行為。設備銷售適用17%的增值稅稅率，交通運輸服務適用11%的增值稅稅率。如該企業(yè)屬于試點納稅人且能單獨核算設備銷售額和運輸服務的營業(yè)額，則應納的增值稅為1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈181.6；如未分別核算設備銷售額和運輸服務銷售額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅，應納增值稅為：1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187。
三、兼營及其稅務處理
綜合現(xiàn)行的增值稅、營業(yè)稅和營改增試點制度的相關規(guī)定，兼營可分為如下三類：
（1）兼營營業(yè)稅應稅事項和增值稅應稅事項。納稅人兼營營業(yè)稅應稅勞務和增值稅應稅行為的貨物銷售、加工修理修配勞務或營改增應稅服務，應當分別核算營業(yè)稅應稅行為的營業(yè)額和增值稅應稅行為的銷售額，分別繳納營業(yè)稅或增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業(yè)額。
（2）非營改增試點增值稅納稅人兼營適用不同增值稅稅率的貨物或加工修理修配勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
?。?span>3）兼營減稅、免稅項目。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業(yè)額）
本文討論的與“混合銷售”和“混業(yè)經營”并列的“兼營”指上述第一類兼營，是指納稅人既經營貨物銷售或提供增值稅應稅勞務或應稅服務，又提供營業(yè)稅應稅勞務，但銷售貨物、提供增值稅應稅服務或營業(yè)稅應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上，且從事的營業(yè)稅應稅勞務與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務或增值稅應稅服務并無直接的聯(lián)系和從屬關系。增值稅應稅事項和營業(yè)稅應稅事項不在同一行為中發(fā)生，是“兼營”與“混合銷售”的最大區(qū)別。“兼營”與“混業(yè)經營”的本質區(qū)別則在于，“兼營”是同時從事增值稅應稅行為和營業(yè)稅應稅行為，而“混業(yè)經營”則必須是營改增試點納稅人（不包括非試點納稅人）“兼有”適用不同稅率的增值稅應稅范圍的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務（不包括增值稅應稅應為和營業(yè)稅應稅行為的兼有）。
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