2016-05-04 原創(chuàng) 顧春曉de稅悟

對(duì)于納稅人來說，日常經(jīng)營(yíng)中常常會(huì)面臨銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的行為交織在一起的情況。營(yíng)改增全面鋪開之后，增值稅不同的稅率繁多，對(duì)應(yīng)有17%、13%、11%、6%以及0等幾檔稅率，同時(shí)還有3%的征收率。那么，銷售行為是屬于混合銷售還是兼營(yíng)行為，什么又是混合銷售、兼營(yíng)行為？"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念還存在嗎？本文將為大家全面細(xì)致地解說"混合銷售"和"兼營(yíng)"的那些事兒！

概念理解：

什么是混合銷售？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào) (以下稱《36號(hào)》)規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。

什么又是兼營(yíng)？

納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，為兼營(yíng)行為。

營(yíng)改增前后變化：

對(duì)比之前《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱《細(xì)則》），可以發(fā)現(xiàn)《36號(hào)》文對(duì)混合銷售及兼營(yíng)的定義進(jìn)行了細(xì)微的調(diào)整，實(shí)施全面營(yíng)改增以后，營(yíng)業(yè)稅將會(huì)徹底退出歷史舞臺(tái)，因而《36號(hào)》文在此處去掉了"非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)"的概念。

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如何理解兩者的聯(lián)系和區(qū)別呢？

光從字面意思來理解混合銷售與兼營(yíng)的概念其實(shí)并不容易區(qū)分兩者的差別。事實(shí)上，區(qū)別混合銷售與兼營(yíng)只要記住一個(gè)"一"字！

混合銷售是指"一"項(xiàng)交易行為中既涉及貨物又涉及服務(wù)。比如納稅人銷售一架電梯給商場(chǎng)，同時(shí)幫助商場(chǎng)把這架電梯安裝好，這種銷售行為就叫做混合銷售。

相反，兼營(yíng)的定義并無"一"的規(guī)定，同樣舉銷售電梯的例子，電梯銷售商的收入來源，除了銷售電梯以外，可能平時(shí)還會(huì)通過幫助客戶安裝、維修電梯來獲取營(yíng)業(yè)額，這種銷售行為就叫兼營(yíng)。

目前，混合銷售和兼營(yíng)行為都只涉及增值稅，兩者區(qū)別在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為上。不難看出，混合銷售和兼營(yíng)并不是兩個(gè)平行的概念，它們之間會(huì)存在交叉的情況，例如，從事貨物銷售并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位也有可能在某一項(xiàng)交易中涉及混合銷售。

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稅務(wù)處理方法：

混合銷售的處理辦法：

《36號(hào)》附件二中規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

文件以納稅人所從事主營(yíng)業(yè)務(wù)為界，分別按銷售貨物或銷售服務(wù)來繳納增值稅。

兼營(yíng)的處理方法：

試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率，具體參照以下方法：

1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。

3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

此外，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

營(yíng)改增前后變化：

混合銷售：

營(yíng)改增以前，混合銷售行為的處理方法主要以主營(yíng)業(yè)務(wù)為劃分依據(jù)，主營(yíng)業(yè)務(wù)為增值稅的，則對(duì)全部營(yíng)業(yè)額/銷售額計(jì)繳增值稅；主營(yíng)業(yè)務(wù)為營(yíng)業(yè)稅的，則全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。

營(yíng)改增時(shí)，《細(xì)則》中就已規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

營(yíng)改增后，《36號(hào)》文在《細(xì)則》的基礎(chǔ)上，又去掉了"非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)"的概念。

兼營(yíng)：

營(yíng)改增之前的兼營(yíng)同時(shí)涉及營(yíng)業(yè)稅和增值稅，而營(yíng)改增以后，兼營(yíng)不再涉及營(yíng)業(yè)稅，而是不同增值稅率勞務(wù)之間的兼營(yíng)。但是，與營(yíng)改增之前政策不變的是，對(duì)兼營(yíng)的稅務(wù)處理依然是從高適用稅率。

關(guān)于"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念

許多人一定記得，之前營(yíng)改增，曾經(jīng)還有過一個(gè)"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念。那么，這個(gè)"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"又是怎么一回事兒呢？

其實(shí)，"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"是在2012年1月1日起交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I改增試點(diǎn)以后提出的。

在混業(yè)經(jīng)營(yíng)中曾規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，兼有不同稅率的從高適用稅率、兼有不同征收率的從高適用征收率、兼有不同稅率和征收率的從高適用稅率。

混業(yè)經(jīng)營(yíng)指的是試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的"兼有"，跟非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目無關(guān)，要求對(duì)適用不同的稅率或者征收率的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目分別核算，否則從高適用稅率或征收率。區(qū)別于當(dāng)時(shí)的兼營(yíng)概念。

但是在最近發(fā)布的《36號(hào)》文中，卻刪除了"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念，目前只剩下混合銷售和兼營(yíng)。但可以看出的是， 目前我們所說的"兼營(yíng)"其實(shí)就是原先"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念，《36號(hào)》文相當(dāng)于是將營(yíng)改增前 "混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的內(nèi)容重新命名為"兼營(yíng)"，然后又將 "兼營(yíng)"概念去掉了。

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營(yíng)改增以后，我們?cè)撊绾螒?yīng)對(duì)"混合銷售"與"兼營(yíng)"行為？

首先第一點(diǎn)，要嚴(yán)格區(qū)分混合銷售和兼營(yíng)行為，準(zhǔn)確適用稅收政策。

由于混合銷售和兼營(yíng)行為在交易實(shí)質(zhì)上存在根本區(qū)別?；旌箱N售中由于貨物銷售和服務(wù)銷售之間存在因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，混合銷售實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)應(yīng)稅行為。而兼營(yíng)行為的納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)之間沒有這種因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，兼營(yíng)應(yīng)視為多項(xiàng)應(yīng)稅行為。

正是由于兩者之間存在這種根本區(qū)別，稅法對(duì)于混合銷售和兼營(yíng)行為的規(guī)定也不同，混合銷售的本質(zhì)是一項(xiàng)納稅行為，其稅務(wù)處理原則是按企業(yè)的主營(yíng)項(xiàng)目的性質(zhì)劃分增值稅稅目；而兼營(yíng)行為的本質(zhì)是多項(xiàng)應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額，從而計(jì)算相應(yīng)的增值稅應(yīng)繳稅額。

納稅人應(yīng)將自身經(jīng)營(yíng)行為清晰界定為混合銷售或者兼營(yíng)行為，以準(zhǔn)確適用不同的稅法規(guī)定。以降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，企業(yè)發(fā)生兼營(yíng)行為的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額，

企業(yè)應(yīng)在從核算系統(tǒng)、定價(jià)機(jī)制及合同文本等方面入手，實(shí)現(xiàn)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為，避免被從高適用稅率或者征收率。

營(yíng)改增之后，全行業(yè)實(shí)行增值稅，混合銷售和兼營(yíng)行為將會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的更多關(guān)注。我們提示納稅人應(yīng)當(dāng)從自身應(yīng)稅行為的本質(zhì)區(qū)別出發(fā)，區(qū)分混合銷售和兼營(yíng)行為，并合規(guī)核算，以正確適用稅務(wù)處理，降低稅法風(fēng)險(xiǎn)。

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