2016年6月24日第B3版
營(yíng)改增后掛賬留抵稅額如何“退付”
王文清 朱飛龍
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告）有關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)實(shí)施日前一個(gè)稅款所屬期的《增值稅納稅申報(bào)表》主表第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”大于零，且在2016年5月（僅限于這個(gè)月）納稅人有兼營(yíng)營(yíng)改增服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的，需要將上期的期末留抵稅額作為“掛賬留抵稅額”，通過(guò)計(jì)算逐步抵減一般貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額。
案例分析
某市A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年4月30日前僅經(jīng)營(yíng)增值稅一般貨物和勞務(wù)，期末留抵稅額為650000元，免抵退應(yīng)退稅額650000元。5月份，發(fā)生以下業(yè)務(wù)：以一般貿(mào)易方式發(fā)生出口銷售5000000元（單證及信息齊全符合退稅條件，退稅率為17%），銷售應(yīng)稅貨物銷項(xiàng)稅額20000元，兼營(yíng)營(yíng)改增服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額30000元（老項(xiàng)目選擇一般方法計(jì)算，稅率11%），5月份認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為740000元。6月份未發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，也未認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（一）5月份的增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)
1.根據(jù)13號(hào)公告規(guī)定，該企業(yè)試點(diǎn)實(shí)施日前留抵稅額650000元為“掛賬留抵稅額”，則本月《增值稅納稅申報(bào)表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”填寫“0”；“本年累計(jì)”填寫“650000”。
2.本月《增值稅納稅申報(bào)表》主表第17欄“應(yīng)抵扣稅額”、“本月數(shù)”＝740000－650000＝90000，填寫“90000”。
3.由于17欄90000元＞11欄50000元，所以《增值稅納稅申報(bào)表》主表第18欄“實(shí)際抵扣稅額”、“本月數(shù)”填寫“50000”。
4.《增值稅納稅申報(bào)表》主表第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”需要計(jì)算劃分才可抵扣：
第一步，計(jì)算出當(dāng)期一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額。用第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”減去第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”＝50000－50000＝0（元）。
第二步，計(jì)算出當(dāng)期一般貨物及勞務(wù)銷項(xiàng)稅額比例。一般貨物及勞務(wù)銷項(xiàng)稅額比例＝（《附列資料（一）》第10列第1行、第3行之和減去第10列第6行）÷主表第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”×100%＝20000÷50000×100%＝40%。
第三步，計(jì)算一般貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額＝0×40%＝0（元）。
第四步，將“貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額本期期初余額”與“一般計(jì)稅方法的一般貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額”兩個(gè)數(shù)據(jù)相比較，取二者中小的數(shù)據(jù)。0元<650000元，《增值稅納稅申報(bào)表》主表第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”應(yīng)當(dāng)填寫0元，而不是上期期末留抵稅額650000元。
5.《 增值稅納稅申報(bào)表》主表第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”＝第11欄“銷項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”減去第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”，再減去第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”。即：50000－50000－0＝0（元）。
6.第20欄“期末留抵稅額”“本月數(shù)”＝90000－50000＝40000 （元）。
7.第20欄“期末留抵稅額”“本年累計(jì)”＝第13欄“上期留抵稅額”“本年累計(jì)”減去第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本年累計(jì)”。即：650000－0＝650000（元）是期末尚未抵扣完的“掛賬留抵稅額”，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)在一般項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額中按上述方法計(jì)算抵扣。
8.出口退稅申報(bào)系統(tǒng)當(dāng)期免抵退稅計(jì)算
當(dāng)期免抵退稅額＝5000000×17%＝850000（元）。出口退稅申報(bào)系統(tǒng)中《增值稅納稅申報(bào)表》的填寫，應(yīng)納稅額為0，留抵稅額690000元。當(dāng)期應(yīng)退稅額為690000元，當(dāng)期免抵稅額為160000元。
（二）6月份的增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)
1.本月《增值稅納稅申報(bào)表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數(shù)”填寫“40000”；“本年累計(jì)”填寫“650000”。
2.本月《增值稅納稅申報(bào)表》主表第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”填寫“690000”。
3.通過(guò)計(jì)算得出，本月《 增值稅納稅申報(bào)表》主表第19欄“應(yīng)納稅額”“本月數(shù)”為“650000”。《 增值稅納稅申報(bào)表》第20欄“期末留抵稅額”“本年累計(jì)”填寫650000，即期末“掛賬留抵稅額”650000元。
4.出口退稅申報(bào)系統(tǒng)中《增值稅納稅申報(bào)表》填寫，應(yīng)納稅額為0，留抵稅額為0。
從上述案例看，A企業(yè)在5月份的增值稅納稅申報(bào)中，4月份的免抵退已退稅額扣減的是當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，而不是上期的留抵稅額。6月份該企業(yè)的《增值稅納稅申報(bào)表》有應(yīng)納稅額65萬(wàn)元，相當(dāng)于又把5月份已退的出口退稅部分收回。6月份的《增值稅納稅申報(bào)表》期末留抵稅額為650000元，而出口退稅申報(bào)系統(tǒng)的《增值稅納稅申報(bào)表》期末留抵稅額為0，二者比對(duì)不符，造成出口退稅無(wú)法正常申報(bào)。從整個(gè)過(guò)程來(lái)看，該“掛賬留抵稅額”始終掛賬，無(wú)法消化變?yōu)橥硕愵~，從而出現(xiàn)有留抵稅額而不能退付的現(xiàn)狀。相反，如果不實(shí)行13號(hào)公告所規(guī)定的“掛賬留抵稅額”計(jì)稅方式，則5月份當(dāng)期期末留抵稅額“本月數(shù)”為690000元，應(yīng)退稅額也是690000元，6月份該企業(yè)也就不用補(bǔ)繳上月已退的出口退稅款650000元，該企業(yè)當(dāng)月就完全消化了大額的“掛賬留抵稅額”。
因此，通過(guò)以上兩種不同的計(jì)稅方式看到，對(duì)于兼營(yíng)營(yíng)改增服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的生產(chǎn)型出口企業(yè)“掛賬留抵稅額”計(jì)稅方式影響了免抵退稅應(yīng)退稅額的正常退付，資金的可用空間受到了制約。
問(wèn)題原因
一是出口企業(yè)出口銷售占當(dāng)月總銷售額比例較大時(shí)，因出口銷售額不計(jì)提銷項(xiàng)稅額，會(huì)存在應(yīng)納稅額較小或?yàn)椤?span style="font-size: 18px; font-family: Calibri;">0”的情形，而“掛賬留抵稅額”的計(jì)算抵扣以當(dāng)期應(yīng)納稅額為基本依據(jù)，從而導(dǎo)致“掛賬留抵稅額”無(wú)法參與抵扣。
二是上期的留抵稅額已轉(zhuǎn)入“掛賬留抵稅額”，《增值稅納稅申報(bào)表》第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”只能在當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。如果金額大于當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，還會(huì)存在上期退稅本期又補(bǔ)繳收回的情況。
三是涉及營(yíng)改增的生產(chǎn)型出口企業(yè)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》既有應(yīng)納稅額又有留抵稅額時(shí)，與出口退稅申報(bào)系統(tǒng)的期末留抵稅額比對(duì)不符，免抵退稅無(wú)法正常申報(bào)。
四是“掛賬留抵稅額”的消化時(shí)間不確定，還有可能永遠(yuǎn)無(wú)法消化殆盡。因此公告只針對(duì)5月份這一個(gè)月內(nèi)發(fā)生營(yíng)改增應(yīng)稅項(xiàng)目的企業(yè)產(chǎn)生掛賬留抵，欠缺公平性。
解決建議
方案一：調(diào)整系統(tǒng)設(shè)置。一是調(diào)整《增值稅納稅申報(bào)表》相關(guān)欄目的計(jì)算方法，主表第15欄“免抵退應(yīng)退稅額”“本月數(shù)”直接扣減主表第13欄“上期留抵稅額”“本年累計(jì)”。二是改變“掛賬留抵稅額”抵扣計(jì)算的原則，在計(jì)算可抵扣“掛賬留抵稅額”時(shí)將出口貨物的銷售額按征稅率虛擬計(jì)算銷項(xiàng)稅額，然后再對(duì)已經(jīng)扣減了免抵退應(yīng)退稅額后的“掛賬留抵稅額”余額進(jìn)行可抵扣計(jì)算。
方案二：調(diào)整政策思路。建議“掛賬留抵稅額”在過(guò)渡期三個(gè)月后，尚未消化的“掛賬留抵稅額”可參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕1號(hào)）規(guī)定，對(duì)部分企業(yè)出口貨物因以前原政策規(guī)定所導(dǎo)致其留抵稅額無(wú)法消化的，如果經(jīng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)無(wú)誤后，可以一次性按退稅辦理，消化“掛賬留抵稅額”占用的流動(dòng)資金。
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 浙江省奉化市國(guó)稅局
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