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經國務院批準，《財政部、國家稅務總局關于若干農業(yè)生產資料征免增值稅政策的通知》（ 財稅[2001]113號）規(guī)定，為支持農業(yè)生產發(fā)展，就若干農業(yè)生產資料征免增值稅。至今還生效的農業(yè)生產資料包括批發(fā)和零售的種子、種苗、農藥、農機等。營改增以后，又出臺了一些對技術開發(fā)服務等免稅的規(guī)定，政策目的應該是一致的，即支持相關產業(yè)發(fā)展。
《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》將直接減免的增值稅作為政府支出的“財政性資金”，要求企業(yè)除特別規(guī)定外，一律將直接減免的增值稅計入應納稅所得額計征增值稅。
問題來了，直接減免的稅，是給誰減免了？
只看財稅[2001]113號文，對農業(yè)生產資料免稅，還真不知道對誰免的稅？
看條文目的，為了“支持農業(yè)生產發(fā)展”，那應該是對農業(yè)生產者免稅，讓生產者們以免稅的低價格拿到生產資料，從而促進農業(yè)生產發(fā)展，這樣邏輯就對上了。如果是這樣的話，那讓銷售者交企業(yè)所得稅就不合適了，因為沒對銷售者免稅。按照最修訂的會計準則，政府補助是來源于政府的經濟利益流入。但根本沒有經濟利益流入，那就沒有企業(yè)所得稅的課稅基礎了。
但是，農業(yè)生產資料的批發(fā)零售商購進貨物時，由于是免稅項目，將相應進項稅金都轉到了貨物成本里，貨物售價必然是含稅的，除非將所含進項稅金退稅，否則不可能對消費者免稅。當然，這種情況只有貨物出口后在公海上購買才能實現(xiàn)。
由于消費者購買到的農業(yè)生產資料必然是含稅的，也就排除了對消費者免稅的可能，那只能是對銷售者免稅了。
從減免程序來看，直接免稅，就是享受優(yōu)惠的納稅人在產生納稅義務的情況下，法律規(guī)定直接免除其繳納義務；即征即退，就是產生納稅義務以后先繳納入庫，然后再從國庫中退給納稅人。兩種減免方式，納稅人最后都不繳納增值稅，但直接減免明顯程序上更便利納稅人。
從銷售額來看，直接減免和即征即退兩種方式的銷售額都是含稅的銷售額。但對下游納稅人的效果是不一樣的。直接減免方式下，增值稅暫行條例規(guī)定不允許抵扣進項稅額；而即征即退方式下，其銷項稅金可以被下游抵扣。直接減免情況下，銷售額仍然是含稅的，為什么不允許下游納稅人抵扣，令人費解。
直接減免增值稅確認所得的困惑
舉例說明（以筆者掌握的免稅企業(yè)實際會計處理）：
B公司為銷售農機的小規(guī)模納稅人，2014年銷售收入60萬（不含稅），免征增值稅1.8萬。
會計分錄如下 ：
借：銀行存款 61.8萬
貸：主營業(yè)務收入 60萬
營業(yè)外收入—免征增值稅 1.8萬
這樣，直接減免的增值稅計入了應納稅所得額，繳了企業(yè)所得稅。
B公司于2016年1月1日申請登記為一般納稅人。2016年全年購進貨物100萬，全部銷售，年末庫存為零。2016年銷售收入200萬。
購進：
借：庫存商品 117萬（含進項轉出額17萬）
貸：銀行存款117萬
銷售：
借：銀行存款234萬
貸：主營業(yè)務收入 200萬
營業(yè)外收入—免征增值稅 34萬
企業(yè)總收入234萬，總成本117萬，繳企業(yè)所得稅29.25萬；
如果采用即征即退的方式，主營業(yè)務利潤100萬，繳企業(yè)所得稅25萬；增值稅繳17萬退回后計入營業(yè)外收入，再繳企業(yè)所得稅4.25萬，總計繳納企業(yè)所得稅也是29.25萬。
即征即退和直接減免兩種方式，增值稅都沒有交，企業(yè)所得稅都繳29.25萬，自身稅收總體效果似乎一樣。
但至少有以下兩個問題：
1.直接減免方式下，營業(yè)外收入—免征增值稅科目是34萬；即征即退方式下，營業(yè)外收入—免征增值稅科目是17萬。很明顯，前者會計核算不能準確反映企業(yè)經營信息。雖然在案例極簡假設下，雙方繳稅數(shù)額一樣。但營業(yè)利潤涉及到公益捐贈限額等稅收因素，實質上仍然會影響企業(yè)所得稅的核算。
2.既然直接免稅和即征即退一樣，購進和銷售也都是含稅的，為什么購進進項稅額不能抵扣？銷項稅額不能開具專用發(fā)票，讓下游抵扣？兩種方式下，雖然都銷售234萬，但直接免稅的下游納稅人承擔的成本是234萬，而即征即退的下游一般納稅人承擔的成本是不含稅的200萬，相比之下 ，直接免征方式下銷售方的銷售價格的競爭力是很差的。說好的是支持產業(yè)發(fā)展，實質卻是嚴重阻礙了產業(yè)發(fā)展。
兩種模式相比，即征即退明顯比直接免征實惠的多。
免稅企業(yè)可分拆為兩個主體，一個申請放棄免稅（以下稱征稅主體），一個申請適用免稅（以下稱免稅主體）。以征稅主體的名義購進所有貨物，進項稅金可以抵扣。如果客戶是一般納稅人，由征稅主體銷售，在為其開具增值稅專用發(fā)票的情況下，可以適當提高價格，因為客戶可以抵扣進項稅金；如果客戶是小規(guī)模納稅人，那征稅主體將貨物平價銷給免稅主體，或由免稅主體直接從上游進貨，享受免征增值稅優(yōu)惠。
這種增加納稅人經營成本的稅制設計，明顯造成了稅收的超額負擔，理應改進。
直接免征政策的目的是為了支持產業(yè)發(fā)展，這點不容懷疑。但不能抵扣進項稅金也不能開具專用發(fā)票的政策設計實在令人費解。
不允許下游納稅人抵扣進項稅金的正當理由可能有兩個，一是貨物或勞務服務本身不含稅，所以無稅額可以傳遞；二是下游納稅人是增值稅鏈條的最終環(huán)節(jié)，無法繼續(xù)傳遞，所以本環(huán)節(jié)的傳遞也沒有意義了。顯然，直接免稅項目必然不屬于以上第一種情況，但有可能屬于第二種情況。這種設計違反了增值稅的原理和運行機制，必將阻礙和干擾企業(yè)的經營。
理想的直接免稅應該是加強版的即征即退。即可以抵扣進項稅金，也可以開具增值稅專用發(fā)票供下游抵扣。產生應納稅額后直接免征，計入營業(yè)外收入計征企業(yè)所得稅。
直接免征增值稅政策的目的初衷就是減免銷售方應該交納的增值稅，除此之外的其他設計，比如不能抵扣進項，不能開具增值稅專用發(fā)票，就目前的分析來看，沒有任何存在的價值，應予以改進。
本文來源于明稅研究中心，作者小郭說稅-9。
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