原創(chuàng) 2017-07-25 華稅
關(guān)于我們【華稅】中國(guó)第一家專業(yè)化稅法律師事務(wù)所，5A級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所集團(tuán)，成立于2006年，總部位于北京，專注于稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域的專業(yè)服務(wù)。
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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)爭(zhēng)議部 /作者
編者按：2016年底至2017年初，國(guó)家稅務(wù)總局分兩批在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部下發(fā)石化企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)名單，涉及納稅風(fēng)險(xiǎn)戶300余家，核心風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為“變名銷售”，導(dǎo)致我國(guó)石化行業(yè)內(nèi)部全面爆發(fā)稅收違法風(fēng)險(xiǎn)。本文以案說法，就實(shí)施“變名銷售”的石化貿(mào)易企業(yè)究竟存在何種稅收法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
一、國(guó)稅總局加大對(duì)石化企業(yè)虛開發(fā)票、偷逃稅款的打擊力度
近年來(lái)，我國(guó)石化行業(yè)增長(zhǎng)勢(shì)頭良好，發(fā)展迅猛，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，在交易模式方面呈現(xiàn)出石油交易所遍地開花的趨勢(shì)。過去石油交易所在北京、上海、大連三足鼎立的局面發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，借助各地招商引資優(yōu)惠政策，一批新型的石油化工交易所在深圳前海等國(guó)內(nèi)各地區(qū)紛紛成立，在撮合國(guó)內(nèi)石油化工產(chǎn)品現(xiàn)貨及期貨交易方面發(fā)揮重要作用。與此同時(shí)，我國(guó)石化行業(yè)一直以來(lái)都存在著稅收合規(guī)問題，一些虛開發(fā)票、偷逃稅款等稅收違法行為仍然存在，導(dǎo)致石化行業(yè)內(nèi)部稅負(fù)不均，市場(chǎng)混亂。
伴隨著我國(guó)營(yíng)改增稅制改革不斷加深，國(guó)家在打擊虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅、偷逃稅等稅收違法犯罪活動(dòng)的力度不斷加大，并逐漸形成了國(guó)家稅務(wù)總局、公安部等各部委“聯(lián)合辦案”的執(zhí)法模式。2015年4月，公安部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《公安部派駐國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)絡(luò)機(jī)制運(yùn)行暫行辦法》。2016年4月28日，國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署等部門聯(lián)合召開全國(guó)打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發(fā)票工作部署會(huì)議，要求各地有關(guān)部門以“雙打”工作作為重中之重，高度重視，全力以赴。與此同時(shí)，由于我國(guó)近年來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈中速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，國(guó)家稅收工作任務(wù)艱巨，稅務(wù)稽查補(bǔ)稅已經(jīng)成為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收任務(wù)的重要方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)稽查的力度不斷加大。
二、“變名銷售”成為石化企業(yè)稅收監(jiān)管的重災(zāi)區(qū)
2016年底，國(guó)家稅務(wù)總局依托金稅三期的發(fā)票稽核系統(tǒng)，有針對(duì)性地對(duì)國(guó)內(nèi)石油化工企業(yè)篩查發(fā)票信息，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)下發(fā)“變名銷售”納稅風(fēng)險(xiǎn)名單，要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)排查稅收風(fēng)險(xiǎn)，200余家石化企業(yè)“榜上有名”，均面臨較為嚴(yán)峻地稅務(wù)稽查形勢(shì)。2017年初，國(guó)家稅務(wù)總局再度發(fā)布第二批“變名銷售”納稅風(fēng)險(xiǎn)名單，100余家石化企業(yè)“上榜”。除國(guó)稅總局預(yù)警的納稅風(fēng)險(xiǎn)名單之外，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也加強(qiáng)了對(duì)成品油生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控和分類排查力度?？梢哉f，在可預(yù)見的五年內(nèi)，“變名銷售”現(xiàn)象將會(huì)成為我國(guó)石化行業(yè)里稅收監(jiān)管的重中之重和稅收違法風(fēng)險(xiǎn)的重災(zāi)區(qū)。
石化行業(yè)內(nèi)存在的“變名銷售”現(xiàn)象主要由市場(chǎng)價(jià)格因素及行業(yè)壟斷因素所致，本質(zhì)上是一種趨利行為在增值稅專用發(fā)票使用領(lǐng)域的表現(xiàn)。較為普遍的“變名銷售”現(xiàn)象通常系：（1）石化生產(chǎn)企業(yè)借定價(jià)壟斷之勢(shì)，以價(jià)格引誘的方式在向下游石化貿(mào)易企業(yè)銷售成品燃料油時(shí)為其開具半成品燃料油的增值稅專用發(fā)票；（2）下游石化貿(mào)易企業(yè)將燃料油對(duì)外銷售時(shí)對(duì)外開具成品燃料油的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致石化貿(mào)易企業(yè)取得發(fā)票和開具發(fā)票所載貨物不一致的現(xiàn)象出現(xiàn)，即“變名銷售”。
很明顯，在交易鏈條上游的石化生產(chǎn)企業(yè)之所以達(dá)成此種交易安排的主要目的是為了偷逃消費(fèi)稅。但是，在這一輪總局的嚴(yán)打活動(dòng)中，石化貿(mào)易企業(yè)由于在發(fā)票上存在“變名銷售”的問題而成為納稅風(fēng)險(xiǎn)戶被識(shí)別，稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并不是在上游生產(chǎn)企業(yè)爆發(fā)而是在交易鏈條下游的石化貿(mào)易企業(yè)一端爆發(fā)，這一情況的出現(xiàn)究其原因與下游的石化貿(mào)易企業(yè)存在的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。
三、“虛開”是石化企業(yè)“變名銷售”的核心稅法風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
2017年7月，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊登了一起石化貿(mào)易企業(yè)變名銷售燃料油的典型案例，筆者擬以此案例為引就石化貿(mào)易企業(yè)所面臨的虛開風(fēng)險(xiǎn)展開分析。在該案中，A企業(yè)是甲省的石化貿(mào)易企業(yè)，主要的經(jīng)營(yíng)范圍系經(jīng)銷成品燃料油及芳烴類化工產(chǎn)品，B企業(yè)是乙省的煉油生產(chǎn)企業(yè)，主要的經(jīng)營(yíng)范圍系生產(chǎn)銷售成品油及芳烴類化工產(chǎn)品。A企業(yè)欲向B企業(yè)采購(gòu)一批汽油、柴油和芳烴類化工產(chǎn)品。B企業(yè)提出如果把全部油品的發(fā)票都開成芳烴類化工產(chǎn)品的話，每噸汽油和柴油的銷售價(jià)格可以降低，A企業(yè)表示同意。遂B企業(yè)按照優(yōu)惠價(jià)向A企業(yè)銷售若干噸汽油、柴油和芳烴，并全部為A企業(yè)開具了貨物品名為芳烴的增值稅專用發(fā)票。A企業(yè)將購(gòu)入的汽油和柴油對(duì)外銷售給下游的用油企業(yè)，按實(shí)際貨物即汽油和柴油對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票。后甲省某市稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A企業(yè)存在“變名銷售”的問題，對(duì)其實(shí)施了稅務(wù)稽查并作出了相應(yīng)處理。
在類似上述案件的“變名銷售”活動(dòng)中，石化貿(mào)易企業(yè)面臨著嚴(yán)峻地稅收法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，首當(dāng)其沖地便是“虛開增值稅專用發(fā)票”，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
風(fēng)險(xiǎn)一：購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額需作補(bǔ)繳及轉(zhuǎn)出
根據(jù)我國(guó)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，納稅人取得增值稅專用發(fā)票必須符合規(guī)定方可申報(bào)認(rèn)證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)我國(guó)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，銷售方應(yīng)當(dāng)開具與經(jīng)營(yíng)情況相符的發(fā)票。在“變名銷售”情況下，石化貿(mào)易企業(yè)采購(gòu)的是汽油、柴油等成品燃料油，但上游企業(yè)卻為其開具了芳烴等半成品燃料油的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致石化貿(mào)易企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物與實(shí)際交易情況不符，從而導(dǎo)致發(fā)票存在嚴(yán)重瑕疵。稅務(wù)機(jī)關(guān)將以此為由要求石化貿(mào)易企業(yè)將已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以補(bǔ)繳，并加處滯納金，對(duì)于已經(jīng)申報(bào)認(rèn)證但尚未抵扣的稅款將予以轉(zhuǎn)出。這一風(fēng)險(xiǎn)將導(dǎo)致石化貿(mào)易企業(yè)面臨沉重的稅負(fù)成本和財(cái)產(chǎn)損失。
風(fēng)險(xiǎn)二：購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的稅前扣除成本需作調(diào)整并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）第二條第（三）款第3項(xiàng)規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！痹凇白兠N售”情況下，由于石化貿(mào)易企業(yè)在購(gòu)進(jìn)燃料油環(huán)節(jié)取得的發(fā)票存在票貨不符的瑕疵，將有可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不符合規(guī)定的發(fā)票”，從而不準(zhǔn)許石化貿(mào)易企業(yè)以此為憑據(jù)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，進(jìn)而要求企業(yè)補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅及滯納金。這一風(fēng)向同樣將導(dǎo)致石化貿(mào)易企業(yè)面臨沉重地稅負(fù)成本和財(cái)產(chǎn)損失。
風(fēng)險(xiǎn)三：承擔(dān)虛開發(fā)票的稅收行政處罰責(zé)任
根據(jù)我國(guó)發(fā)票管理辦法第二十二條及第三十七條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)開具和使用票貨不符發(fā)票的行為人處以罰款、沒收違法所得等行政處罰。在“變名銷售”情況下，如果石化貿(mào)易企業(yè)與上游生產(chǎn)企業(yè)存在共同虛開發(fā)票意圖并積極促使上游生產(chǎn)企業(yè)為其開具票貨不符的增值稅專用發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)按照“虛開發(fā)票”的稅收違法行為追究石化貿(mào)易企業(yè)的法律責(zé)任，對(duì)其實(shí)施處罰。
風(fēng)險(xiǎn)四：承擔(dān)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的刑事責(zé)任
我國(guó)刑法第二百零五條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪作出了明確規(guī)定。根據(jù)我國(guó)發(fā)票管理辦法及稅收征收管理法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查核實(shí)納稅人的過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人存在虛開發(fā)票違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，有義務(wù)將案件移送司法機(jī)關(guān)辦理。在“變名銷售”情況下，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定石化貿(mào)易企業(yè)構(gòu)成虛開發(fā)票并按照發(fā)票管理辦法第三十七條的規(guī)定施以行政處罰的，將會(huì)以企業(yè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪為由將案件一并移送公安機(jī)關(guān)處理。
由于我國(guó)刑法第二百零五條規(guī)定本身存在較多問題和漏洞，入罪門檻極低而刑事責(zé)任極為嚴(yán)苛，企業(yè)如果進(jìn)入到虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的司法環(huán)節(jié)，將面臨著嚴(yán)峻地刑事法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)最高人民法院1996年司法解釋的規(guī)定，行為人虛開稅款數(shù)額達(dá)到50萬(wàn)元的便會(huì)觸發(fā)“十年以上有期徒刑”的法定刑檔位，而石油化工貿(mào)易通常表現(xiàn)為大宗商品交易，往來(lái)金額巨大，所涉增值稅稅款極容易引發(fā)最高法定刑檔位。因此，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的刑事法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是石油化工貿(mào)易企業(yè)面臨的最為嚴(yán)峻的考驗(yàn)。
四、消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)同樣需要受到石化貿(mào)易企業(yè)的高度關(guān)注
根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例第一條的規(guī)定，消費(fèi)稅的應(yīng)稅行為包括在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口消費(fèi)品等行為，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售消費(fèi)品的行為。通常情況下，對(duì)于石化貿(mào)易企業(yè)而言，其經(jīng)營(yíng)范圍主要系經(jīng)銷應(yīng)稅消費(fèi)品，不發(fā)生生產(chǎn)和加工行為，不屬于消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人。然而，國(guó)家稅務(wù)總局曾在2012年11月發(fā)布《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)），明確規(guī)定工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，應(yīng)繳納消費(fèi)稅。
國(guó)稅總局的此項(xiàng)規(guī)定實(shí)際上是對(duì)消費(fèi)稅暫行條例第一條規(guī)定中“生產(chǎn)行為”的擴(kuò)大化解釋，盡管其本身存在諸多問題，但屬于現(xiàn)行有效的總局規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)將不得不予以執(zhí)行。在石化貿(mào)易企業(yè)開展的“變名銷售”活動(dòng)中，從發(fā)票記載來(lái)看，石化貿(mào)易企業(yè)購(gòu)進(jìn)半成品油，對(duì)外銷售成品油，在形式上符合上述規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)將極有可能會(huì)以總局公告為依據(jù)追征石化貿(mào)易企業(yè)的消費(fèi)稅稅款，從而使石化貿(mào)易企業(yè)背負(fù)沉重稅收負(fù)擔(dān)。
小結(jié)：
由于石化貿(mào)易行業(yè)屬于大宗商品貿(mào)易，交易模式多樣且呈現(xiàn)出復(fù)雜化特征。在涉及“變名銷售”的石化產(chǎn)品貿(mào)易活動(dòng)中，石化貿(mào)易企業(yè)首當(dāng)其沖面臨稅務(wù)檢查的風(fēng)險(xiǎn)，虛開發(fā)票及消費(fèi)稅的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)尤為突出。應(yīng)當(dāng)看到，對(duì)于“變名銷售”的行為，由于其自身交易復(fù)雜的特殊性，其涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任存在本質(zhì)區(qū)別和不同，石化貿(mào)易企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身交易實(shí)際情況及早排查潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，有效應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查檢查，制定和實(shí)施化解及防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的方案。
