稅法適用有唯一解么？
——以“房屋、建筑物”的稅法概念為例
文/ 韋國(guó)慶
題注：繆哲曾贊刀爾登的文字，首稱“名詞有確義”。在法律領(lǐng)域，稅法概念的混亂當(dāng)為反襯。今以企業(yè)所得稅中“房屋、建筑物”為例釋疑，說(shuō)明不同情境下面向稅法適用爭(zhēng)議的多元解釋方法，企業(yè)依文義審慎適用即應(yīng)無(wú)過(guò)，立法則當(dāng)考慮政策目標(biāo)方達(dá)理想。
一、問(wèn)題：含混的稅法概念
2018年5月，與美國(guó)稅改相似，我國(guó)也出臺(tái)了一項(xiàng)鼓勵(lì)資本性支出的臨時(shí)性措施，即企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的500萬(wàn)元以下設(shè)備、器具可一次性在企業(yè)所得稅作稅前扣除。三個(gè)月后，國(guó)家稅務(wù)總局[2018]46號(hào)公告給出了一個(gè)極簡(jiǎn)風(fēng)的解釋，即所謂設(shè)備、器具“是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)”。于是，我們可以用公式來(lái)表示：
X=A-B
其中，
X=設(shè)備、器具
A=固定資產(chǎn)
B=房屋、建筑物
假如不考慮固定資產(chǎn)（A）的那點(diǎn)問(wèn)題，設(shè)備、器具（X）就取決于房屋、建筑物（B）為何了。到這里，答案似乎不言自明了。然而，從制度想像操作，從操作想像制度，的確不是一回事。但舉幾例：
1） 內(nèi)部道路；
2） 一座拱門；
3） 某大型設(shè)備的安全護(hù)欄；
4） 某生產(chǎn)用儲(chǔ)氣柜；
5） 某工業(yè)中間品收集槽。
先查《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第57條，固定資產(chǎn)的定義是：“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?/em>再查條例第60條：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；……”我們檢索稅法數(shù)據(jù)庫(kù)，不僅是法和條例，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)章及規(guī)范性文件層面也都沒(méi)有給出“房屋、建筑物”的定義。
這并不奇怪，因?yàn)槎惙ú豢赡?、也沒(méi)有必要對(duì)所有的概念都重新下定義。
二、文義：清晰的術(shù)語(yǔ)標(biāo)準(zhǔn)
遵循法律適用的基本原理，我們從解釋“房屋、建筑物”的字面含義開(kāi)始，再將其放在整個(gè)法律體系中作一番考察。
1）“房屋”的具體細(xì)目在《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）。在其6個(gè)門類中，第1類即為“土地、房屋及構(gòu)筑物”，其中有“1020000房屋”，其下有具體列舉。
遺憾的是，《固定資產(chǎn)分類與代碼》只有列舉，并無(wú)分類的定義。在眾多概念的邊緣地帶，仍無(wú)法提供判斷的標(biāo)準(zhǔn)。比如，該標(biāo)準(zhǔn)全文未提及“建筑物”，我們便無(wú)法單據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)確定所得稅法上的“建筑物”與標(biāo)準(zhǔn)里的“房屋”、“構(gòu)筑物”是何關(guān)系。
2）“建筑物”究竟是何含義？作為建筑領(lǐng)域的術(shù)語(yǔ)，我們應(yīng)尋找行業(yè)術(shù)語(yǔ)的標(biāo)準(zhǔn)。在住建部批準(zhǔn)的國(guó)標(biāo)《民用建筑設(shè)計(jì)術(shù)語(yǔ)標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T 50504-2009）中，“建筑物”有明確的界定，即：2．1．4 建筑物 building：用建筑材料構(gòu)筑的空間和實(shí)體，供人們居住和進(jìn)行各種活動(dòng)的場(chǎng)所。
值得注意的是，與此相并列，《民用建筑設(shè)計(jì)術(shù)語(yǔ)標(biāo)準(zhǔn)》中有對(duì)應(yīng)上述《固定資產(chǎn)分類與代碼》“構(gòu)筑物”的定義。2．1．5 構(gòu)筑物 construction：為某種使用目的而建造的、人們一般不直接在其內(nèi)部進(jìn)行生產(chǎn)和生活活動(dòng)的工程實(shí)體或附屬建筑設(shè)施。如有足夠的好奇心，將不難發(fā)現(xiàn)，從《物權(quán)法》、《房屋登記條例》到建筑行業(yè)內(nèi)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，如國(guó)標(biāo)《房屋建筑與裝飾工程工程量計(jì)算規(guī)范》（GB 50854-2013）、《房屋建筑制圖統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》（GB／T 50001-2017）等，建筑物和構(gòu)筑物都是并列的概念，房屋則從屬于建筑物，屬于其中的“房屋建筑物”。
分析至此，綜合上述國(guó)標(biāo)體系，我們可得到一個(gè)解：企業(yè)所得稅里的“房屋、建筑物”理解為房屋和其他建筑物，且不包括構(gòu)筑物，方與國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語(yǔ)完全相符。即“一個(gè)除外、兩個(gè)其中”：
——一個(gè)除外：將屬于1030000構(gòu)筑物的排除在外，因?yàn)闃?gòu)筑物不屬于建筑物（更不屬于1020000房屋）；
——兩個(gè)其中：將房屋附屬設(shè)施和其他建筑物的納入其內(nèi)，因?yàn)?029000房屋附屬設(shè)施有列舉（如門、崗樓、門禁系統(tǒng)、圍墻、采暖、供水、停車設(shè)施等），而其他建筑物亦屬于“建筑物”。
與某省局所得稅專家Y兄討論此事，他的觀點(diǎn)很清晰：按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行。從法律解釋的角度，這是視稅法為法律體系整體的一部分，相應(yīng)的，對(duì)稅法缺乏明確界定的概念，引用其他法律部門更具體、更清晰的界定來(lái)解釋。當(dāng)如此解釋已足夠清晰的時(shí)候，不再尋求其他維度（比如目的方法）的解釋。從稅法理論上講，這屬于稅法與他法“有限統(tǒng)一說(shuō)”之應(yīng)用，并適用了“文義清晰解釋止”的解釋方法。
——在納稅人的角度，我贊同Y兄的觀點(diǎn)。這是本文想表達(dá)的一個(gè)觀念，即納稅人在合理的商業(yè)安排下（或不以稅收為主要意圖時(shí)），原則上也應(yīng)遵循“文義清晰解釋止”的解釋方法。在稅法沒(méi)有具體解釋的模糊地帶，引用相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的法律法規(guī)，特別是相應(yīng)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，得出適用稅法的合理推論，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為已達(dá)到遵從稅法的法治標(biāo)準(zhǔn)。
——在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度也是如此。正如最高人民法院在總結(jié)典型十大行政案例中“德發(fā)”案的意義時(shí)指出，“行政權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定在法律明確規(guī)定的范圍內(nèi)，在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定?！北热纾惙](méi)有對(duì)“構(gòu)筑物”的折舊年限作出限制，則不應(yīng)認(rèn)為簡(jiǎn)單化想像其等同于“建筑物”。而該典型案例的判決書里同樣強(qiáng)調(diào)，“在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋?！边@個(gè)“首先”，要點(diǎn)在判斷的順位，如在“首先”的解釋結(jié)果中，已可判斷納稅人對(duì)稅法的遵從，則大可不必再尋求其他解釋。
當(dāng)然，上述屬企業(yè)守法和稅務(wù)執(zhí)法的角度，稅收立法者不應(yīng)止步于此。
三、比較：各異的稅種規(guī)則
現(xiàn)代復(fù)合稅制下，前述問(wèn)題并不僅存在于所得稅。
作為消費(fèi)的聚集載體，“房屋、建筑物”會(huì)涉及建造、轉(zhuǎn)讓的增值稅、契稅；作為利得的特殊形式，會(huì)涉及轉(zhuǎn)讓的土地增值稅；作為財(cái)產(chǎn)的主要載體，“房屋、建筑物”會(huì)涉及房產(chǎn)稅（間接涉土地使用稅）。那么，各稅種中與之相關(guān)的概念、規(guī)則，能否對(duì)企業(yè)所得稅有所借鑒？值得一探究竟。
1）先看增值稅。關(guān)于銷售不動(dòng)產(chǎn)，財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定“銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等?！?/em>并具體解釋：
——建筑物，包括住宅、商業(yè)營(yíng)業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物。
——構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。
類似的，在建筑服務(wù)中，36號(hào)文規(guī)定“建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！?/span>
顯而易見(jiàn)，增值稅規(guī)則里，建筑物是與構(gòu)筑物并行的概念，都隸屬于“建造物”及“不動(dòng)產(chǎn)”，基本概念及劃分方法與相關(guān)國(guó)標(biāo)完全相符。
2）接著看契稅。財(cái)稅〔2007〕162號(hào)規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物)轉(zhuǎn)讓給他人的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款計(jì)征契稅。財(cái)稅[2004]126號(hào)規(guī)定，對(duì)于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施（包括停車位、汽車庫(kù)、自行車庫(kù)、頂層閣樓以及儲(chǔ)藏室，下同）所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅。……承受的房屋附屬設(shè)施權(quán)屬如為單獨(dú)計(jì)價(jià)的，按照當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率征收契稅；如與房屋統(tǒng)一計(jì)價(jià)的，適用與房屋相同的契稅稅率。
契稅概念劃分與國(guó)標(biāo)相一致。原因可能是契稅的規(guī)則涉及千家萬(wàn)戶，又與不動(dòng)產(chǎn)管理相連，規(guī)范可以減少很多矛盾。
3）繼續(xù)看土地增值稅。條例第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。財(cái)法字[1995]第6號(hào)解釋，條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。條例第二條所稱的附著物，是指附著于土地上的不能移動(dòng)，一經(jīng)移動(dòng)即遭損壞的物品。
土增的實(shí)操爭(zhēng)執(zhí)極多，從最基本的定義就可看出不規(guī)范的原因，具體不議。
國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)對(duì)裝修的成本歸集作了明確：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。裝修作為達(dá)成房屋設(shè)計(jì)用途的必備環(huán)節(jié)，資產(chǎn)歸類沒(méi)問(wèn)題，187號(hào)文涉及的是成本歸類問(wèn)題。
4）最后看房產(chǎn)稅。財(cái)稅地字[1987]3號(hào)規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。具體規(guī)定：
——獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。
——房產(chǎn)原值應(yīng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施。（國(guó)稅發(fā)[2005]173號(hào)進(jìn)一步明確，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值）。
有意思的是，《固定資產(chǎn)分類與代碼》中歸為“房屋”類的附屬設(shè)施，如圍墻不在房產(chǎn)稅的“房屋”里。當(dāng)然，可歸為“構(gòu)筑物”類的，這1987年的文件里，卻解釋成“建筑物”之一部。
5）小結(jié)。我國(guó)各稅涉不動(dòng)產(chǎn)的概念規(guī)范有兩種模式：一種與標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語(yǔ)相一致，如增值稅、契稅；另一種與標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語(yǔ)有偏差，如土地增值稅、房產(chǎn)稅，也包括本文主要討論的企業(yè)所得稅?；诖耍膳卸ㄎ覈?guó)企業(yè)所得稅法里的“房屋、建筑物”，無(wú)法簡(jiǎn)單用其他稅種的相關(guān)概念來(lái)印證解釋。
有所啟發(fā)的是，如此差異的各稅概念規(guī)則，正說(shuō)明了我國(guó)30余年來(lái)的稅制現(xiàn)代化演進(jìn)過(guò)程。而企業(yè)所得稅盡管立法于12年前，但部分概念規(guī)則仍沿襲以往，并不知不覺(jué)在2008年后《企業(yè)所得稅法》的體系下獲得新生。
本文猜測(cè)，它來(lái)自于1990年代初稅收立法者尚不成熟的認(rèn)識(shí)。一個(gè)證據(jù)是1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條：固定資產(chǎn)是指使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋及建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工具器具等。另一個(gè)證據(jù)是老內(nèi)資企業(yè)所得稅條例和外資企業(yè)所得稅法，細(xì)節(jié)不贅。
再回顧現(xiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的定義：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
是不是非常相似？
四、政策：原初的立法意圖
暫且忽略法規(guī)概念不精確的現(xiàn)象，我們聚焦于稅法引用“房屋、建筑物”的政策。其原初意圖無(wú)非有二：
1） 例舉解釋“固定資產(chǎn)”的法律概念；
2） 分類規(guī)定“固定資產(chǎn)”的最短折舊期限（其后又加上鼓勵(lì)投資的限定）。
從第一個(gè)意圖來(lái)說(shuō)，前面已經(jīng)從“主體、用途、時(shí)間、種屬”等四個(gè)特征給出定義（這個(gè)定義本身也有問(wèn)題，但與本文討論主題無(wú)關(guān)了），其后的例舉解釋主要是說(shuō)明之意，精確當(dāng)然更好，不精確亦無(wú)關(guān)大礙。真正重要的是第二個(gè)意圖，即規(guī)定不同固定資產(chǎn)的最短折舊期限，這“房屋、建筑物”代表的是這一種類的固定資產(chǎn)。
無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法規(guī)則，資產(chǎn)折舊期限都帶有粗略估計(jì)的成份，而稅法還同時(shí)兼有征管便利的考量，從而形成如今極為簡(jiǎn)略的5類規(guī)制法，分別為3、4、5、10、20年。這些折舊年限即所謂類壽命（class lives），與資產(chǎn)的實(shí)際使用壽命沒(méi)有關(guān)聯(lián)。比如，“房屋、建筑物”僅僅是20年壽命么？當(dāng)然不一定。但既然沒(méi)有規(guī)制不行，那規(guī)則就來(lái)得簡(jiǎn)單點(diǎn)吧！這是征管便利的價(jià)值。
就這里的問(wèn)題來(lái)說(shuō)，如果與房屋緊密相聯(lián)的設(shè)施，當(dāng)然采房屋的類壽命較合理，而與大型設(shè)備、生產(chǎn)線相配套的設(shè)施，包括一些可能歸為構(gòu)筑物的項(xiàng)目，采相應(yīng)設(shè)備的類壽命更妥。從這個(gè)意義上講，立法者如解釋企業(yè)所得稅法上的“房屋、建筑物”，最合理的應(yīng)當(dāng)是基于原初立法意圖。值得強(qiáng)調(diào)的是，如此推理只應(yīng)作規(guī)則生產(chǎn)者的參照。
當(dāng)然，如果考慮鼓勵(lì)資本性支出的稅收政策意圖，有不鼓勵(lì)房地產(chǎn)投資的傾向，但更主要是簡(jiǎn)化政策判斷的考慮。如在規(guī)則文義之內(nèi)，仍動(dòng)輒則咎，還會(huì)是鼓勵(lì)投資的政策目的嗎？故，不會(huì)要求納稅人尋遍規(guī)則，還要再對(duì)政策適用作自我限縮。
從本質(zhì)上講，人們敬畏法律，是因其代表正義和秩序，而非超乎常理的嚴(yán)厲或蠻橫。如納稅人基于合理的理解，仍與稅務(wù)機(jī)關(guān)意見(jiàn)不一致，則，判斷該行為欠缺“有責(zé)性”的要件，至少不應(yīng)承擔(dān)稅法不確定產(chǎn)生的不利責(zé)任，如稅款滯納金/利息和稅務(wù)處罰。如果有興趣繼續(xù)探討不加滯納金和處罰的實(shí)際規(guī)則適用，可以參考本人以往的文章。
五、余聲：解釋的合理邊界
回顧此文，始于企業(yè)所得稅法的基本概念，卻也寫出洋洋灑灑數(shù)千言。本文反復(fù)討論的稅法解釋多元多解，實(shí)際就三個(gè)問(wèn)題：
1）無(wú)論納稅人還是一線執(zhí)法者，面臨隨時(shí)出現(xiàn)的不確定性問(wèn)題，基于“有限統(tǒng)一說(shuō)”的理念，尋求整個(gè)法律體系的統(tǒng)一適用，并依“文義清晰解釋止”的原則，便可無(wú)過(guò)。因?yàn)?，在納稅義務(wù)不確定的模糊地帶，納稅人斷無(wú)如此適用稅法的義務(wù)，這超出一個(gè)正常審慎的納稅人應(yīng)負(fù)之責(zé)。
2）對(duì)于稅法規(guī)則的提供者，包括有權(quán)制定稅收規(guī)范性文件的各機(jī)關(guān)，以及稅收政策管理部門與案件研究決策機(jī)構(gòu)，事實(shí)上承擔(dān)著不同程度“立、改、廢、釋”任務(wù)，在個(gè)案和本職的范圍內(nèi)，綜合運(yùn)用法律解釋方法，提供既限于稅法文義、又體現(xiàn)政策意圖的優(yōu)質(zhì)稅法規(guī)則產(chǎn)品，亦為不可推卻的責(zé)任。這時(shí)，可能與納稅人合理的理解仍不一致。但某種意義上，兩者都不能稱為錯(cuò)。
3）稅法處理與私法及其他法律的關(guān)系，是一個(gè)經(jīng)久不息的話題。本文所展示的稅法概念與國(guó)標(biāo)術(shù)語(yǔ)的不協(xié)調(diào)，也可納入這個(gè)框架進(jìn)行討論。廈大法學(xué)院李剛教授就此有過(guò)專論，本文同意其觀點(diǎn)，“統(tǒng)一說(shuō)”、“獨(dú)立說(shuō)”皆無(wú)法解釋這些問(wèn)題，“有限統(tǒng)一說(shuō)”與“目的統(tǒng)一說(shuō)”的糅合，正是本文所采納的法律工具，然具體適用則非一元，應(yīng)視情境具體探討適用。
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