2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。財政部于2017年11月9日在財政部網(wǎng)站了發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。
一、歷史背景
我國現(xiàn)行政府會計核算標(biāo)準體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。
（一）改革前的會計體系
改革前我國會計體系包括《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《中小學(xué)校會計制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》、《彩票機構(gòu)會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》、《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》、《國有建設(shè)單位會計制度》等制度。2010年以來，財政部適應(yīng)公共財政管理的需要，先后對上述部分會計標(biāo)準進行了修訂，出臺了各個行業(yè)的行政事業(yè)單位會計制度，基本滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要。
但因現(xiàn)行政府會計領(lǐng)域多項制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，同樣業(yè)務(wù)行政和事業(yè)單位的會計標(biāo)準不同，會計政策不同，導(dǎo)致政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。因此，在新的形勢下，必須對現(xiàn)行政府會計標(biāo)準體系進行改革?！ ?/span>
（二）實施會計體系改革的必要性
黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求。由于現(xiàn)行政府會計標(biāo)準體系一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產(chǎn)負債“家底”，以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的信息需求。
因此，在新的形勢下，必須對現(xiàn)行政府會計標(biāo)準體系進行改革。
2015年以來，財政部按照《改革方案》要求，相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則，以及固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南，政府會計準則體系建設(shè)取得積極進展。
為了加快建立健全政府會計核算標(biāo)準體系，經(jīng)反復(fù)研究和論證，決定以統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標(biāo)準、夯實部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映運行成本并同時反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)為目標(biāo)，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度。
制定出臺《制度》，是財政部全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和《改革方案》的重要成果，是服務(wù)全面深化財稅體制改革的重要舉措，對于提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進程中具有劃時代的重要意義。
二、《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕30號）》修訂內(nèi)容
2016年8月，財政部印發(fā)了《關(guān)于征求<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕30號），面向中央和國家機關(guān)、地方財政廳（局）和社會公眾征求意見，同時一并征求財政部部內(nèi)相關(guān)司局、財政部駐各地專員辦和政府會計準則委員會咨詢專家的意見。
《制度》修改過程中主要采納的意見和建議有：
一是在總說明部分明確了政府財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”的規(guī)則；
二是合并了“在建工程”和“基建工程”兩個科目內(nèi)容，并且在總說明中明確規(guī)定單位不再單獨建賬，但應(yīng)當(dāng)按項目單獨核算；
三是增加了保障性住房的會計核算；
四是調(diào)整了凈資產(chǎn)類科目設(shè)置及相關(guān)科目的核算內(nèi)容；
五是增加了“債務(wù)還本支出”科目；
六是完善了預(yù)算會計和財務(wù)會計中關(guān)于專用基金的核算內(nèi)容；
七是增加了凈資產(chǎn)變動表，簡化了本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的內(nèi)容，并將該表從主表移至附注；八是細化了報表附注的內(nèi)容。
三、制度修訂原則
（一）歸并統(tǒng)一原則。
從行政事業(yè)單位通用或共性業(yè)務(wù)會計處理，以及單位財務(wù)報告信息和決算報告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位和各項行業(yè)事業(yè)單位會計制度。
（二）繼承創(chuàng)新原則。
立足當(dāng)前行政事業(yè)單位核算現(xiàn)狀，充分繼承現(xiàn)行制度中合理的、共性的內(nèi)容。同時，為滿足政府財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的核算需要，在會計科目設(shè)置和報表體系設(shè)計上力求創(chuàng)新。另外，在相關(guān)資產(chǎn)科目的核算內(nèi)容和賬務(wù)處理說明中，充分吸收2016年以來財政部印發(fā)的6項政府會計具體準則的創(chuàng)新與變化。
（三）充分協(xié)調(diào)原則。
《制度》依據(jù)會計法、預(yù)算法和《基本準則》等法律法規(guī)、規(guī)章制定，在嚴格貫徹《改革方案》要求、著力實現(xiàn)改革目標(biāo)的前提下，力求與現(xiàn)行行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、財務(wù)制度、部門預(yù)決算制度、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理規(guī)定、基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則等要求保持協(xié)調(diào)。
（四）提升質(zhì)量原則。
從財務(wù)報告和決算報告的目標(biāo)以及信息使用者的需要出發(fā)，全面提升會計信息質(zhì)量。在會計核算內(nèi)容和范圍上著力提高會計信息的可靠性、全面性，在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，著力提高會計信息的相關(guān)性，在會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理說明上力求內(nèi)在一致，著力提高會計信息的可比性，在報表設(shè)計及填表說明、附注披露中著力提高會計信息的可理解性。
（五）務(wù)實簡化原則。
考慮行政事業(yè)單位會計工作基礎(chǔ)、會計人員接受程度和當(dāng)前改革所處的階段，以及核算系統(tǒng)中引入財務(wù)會計內(nèi)容帶來的復(fù)雜性，在會計科目設(shè)置、核算口徑和方法、計量標(biāo)準、賬務(wù)處理設(shè)計、報表設(shè)計和填制等方面，力求做到貼近實務(wù)、方便操作、簡便易行。
（六）適當(dāng)借鑒原則。
在充分考慮我國政府財政財務(wù)管理特點的基礎(chǔ)上，適當(dāng)吸收我國企業(yè)會計準則改革的成功經(jīng)驗，適當(dāng)借鑒國際公共部門會計準則的最新成果以及國外有關(guān)國家政府會計改革的先進經(jīng)驗和做法。
四、重大變化與創(chuàng)新
《制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，反映了當(dāng)前政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，相對于現(xiàn)行制度有以下重大變化與創(chuàng)新：
（一）重構(gòu)了政府會計核算模式。
《制度》按照《改革方案》和《基本準則》的要求，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。
一是“雙功能”。在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務(wù)會計核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進行預(yù)算會計核算。
二是“雙基礎(chǔ)”。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。
三是“雙報告”。通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。主要體現(xiàn)在：
一是對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。
二是財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間存在勾稽關(guān)系。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露，反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。
（二）統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度。
《制度》有機整合了《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機構(gòu)、地勘單位、測繪單位、林業(yè)（苗圃）等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。
一是在科目設(shè)置、科目和報表項目說明方面，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；
二是在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項；
三是在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。
通過會計制度的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。
（三）強化了財務(wù)會計功能。
一是《制度》在財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理說明中著力強化財務(wù)會計功能，如增加了收入和費用兩個財務(wù)會計要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算；
二是增加了應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預(yù)計負債、待攤費用和預(yù)提費用等；
三是在政府會計核算中強化財務(wù)會計功能，對于科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告、準確反映單位財務(wù)狀況和運行成本等情況具有重要的意義。
（四）擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍。
《制度》在現(xiàn)行制度基礎(chǔ)上，擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍。除按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來賬款的核算內(nèi)容，
一是在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；增加了“研發(fā)支出”科目，以準確反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本；
二是在負債方面，增加了預(yù)計負債、受托代理負債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。
此外，為了準確反映單位資產(chǎn)扣除負債之后的凈資產(chǎn)狀況，《制度》立足單位會計核算需要、借鑒國際公共部門會計準則相關(guān)規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。
資產(chǎn)負債核算范圍的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理，準確反映政府“家底”信息，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。
（五）改進了預(yù)算會計功能。
根據(jù)《改革方案》要求，《制度》對預(yù)算會計科目及其核算內(nèi)容進行了調(diào)整和優(yōu)化，以進一步完善預(yù)算會計功能。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計僅需核算預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。
一是在核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會計除按《預(yù)算法》要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項外，均采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免現(xiàn)在制度下存在的虛列預(yù)算收支的問題。
二是在核算范圍上，為了體現(xiàn)新《預(yù)算法》的精神和部門綜合預(yù)算的要求，《制度》將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計核算范圍，如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等。
調(diào)整完善后的預(yù)算會計，能夠更好貫徹落實《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準確反映部門和單位預(yù)算收支情況，更加滿足部門、單位預(yù)算和決算管理的需要。
（六）整合了基建會計核算。
按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對于基本建設(shè)投資的會計核算除遵循相關(guān)會計制度規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算，但同時應(yīng)將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)按期并入單位“大賬”。
《制度》依據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，在充分吸收《國有建設(shè)單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上對單位建設(shè)項目會計核算進行了規(guī)定。單位對基本建設(shè)投資按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。
（七）完善了報表體系和結(jié)構(gòu)。
《制度》將報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)報表兩大類。
一是預(yù)算會計報表由預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎(chǔ)。
二是財務(wù)報表由會計報表和附注構(gòu)成，會計報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。
三是《制度》針對新的核算內(nèi)容和要求對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整和優(yōu)化，對報表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式、要求按經(jīng)濟分類披露費用信息、要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等。
調(diào)整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。
（八）增強了制度的可操作性。
《制度》在附錄中采用列表方式，以《制度》中規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù)，按照會計科目順序?qū)挝煌ㄓ脴I(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進行了舉例說明。
在舉例說明時，對同一項業(yè)務(wù)或事項，在表格中列出財務(wù)會計分錄的同時，平行列出相對應(yīng)的預(yù)算會計分錄（如果有）。通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項舉例說明，能夠充分反映《制度》所要求的財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”的核算要求，便于會計人員學(xué)習(xí)和理解政府會計8要素的記賬規(guī)則，也有利于單位會計核算信息系統(tǒng)的開發(fā)或升級改造。
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