商業(yè)樓盤(pán)售后返租稅收問(wèn)題分析與探討
目前，在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行商業(yè)用房開(kāi)發(fā)中，采用“售后返租”的形式進(jìn)行促銷(xiāo)較為普遍。所謂“售后返租”就是開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售商品房時(shí)，約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)房者在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的房屋無(wú)償或低價(jià)交給開(kāi)發(fā)公司，由開(kāi)發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)收益歸開(kāi)發(fā)商。售后返租的主要作用是降低投資門(mén)檻，在整個(gè)商業(yè)樓盤(pán)運(yùn)作初期聚集人氣，促進(jìn)銷(xiāo)售。但由于該模式涉及的稅收關(guān)系比較復(fù)雜，實(shí)際工作中，稅企雙方爭(zhēng)議頗多，筆者根據(jù)工作實(shí)際對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)作了一些整理，下面以實(shí)例對(duì)售后返租涉及的稅收問(wèn)題作一分析、探討，以期拋磚引玉。
興業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，對(duì)商鋪采用售后返租方式銷(xiāo)售，開(kāi)發(fā)商與購(gòu)房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同和租賃合同。約定商鋪按優(yōu)惠價(jià)（即總價(jià)的 85%）收取價(jià)款，但約定在未來(lái)三年內(nèi)該商鋪歸開(kāi)發(fā)商出租，收益歸開(kāi)發(fā)商。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售時(shí)，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，開(kāi)具了房屋銷(xiāo)售專(zhuān)門(mén)發(fā)票，開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來(lái)三年內(nèi)出租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定。
上例中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。但是銷(xiāo)售價(jià)格如何確定，是以?xún)?yōu)惠價(jià)格，還是以公允價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，稅企雙方存在不同的觀點(diǎn)：
開(kāi)發(fā)商觀點(diǎn)：依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣額后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額。該公司銷(xiāo)售時(shí)已按該條規(guī)定正確開(kāi)具了發(fā)票，應(yīng)按折扣后的優(yōu)惠價(jià)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十三條，認(rèn)為開(kāi)發(fā)商以后對(duì)商鋪的出租收益屬于價(jià)外費(fèi)用，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的商品房折讓優(yōu)惠額應(yīng)并入商品房銷(xiāo)售價(jià)款一并按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅或依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定核定其營(yíng)業(yè)額。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也出臺(tái)了相關(guān)具體解釋?zhuān)纭蛾P(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售返租有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》蘇地稅函[2008]135號(hào)和《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》浙地稅函[2008]62號(hào)，分別對(duì)該問(wèn)題予以明確或作了一些延伸性?xún)?nèi)容。
顯然稅務(wù)部門(mén)的出發(fā)點(diǎn)是為了堵塞征管漏洞，防止開(kāi)發(fā)商分解營(yíng)業(yè)額，降低稅基。
但是稅務(wù)部門(mén)的規(guī)定依據(jù)是否正確呢？
如《稅收征管法》第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。開(kāi)發(fā)商以低于總價(jià)（公允價(jià)）的優(yōu)惠價(jià)銷(xiāo)售，計(jì)稅依據(jù)偏低是以無(wú)償享有購(gòu)房者的商鋪使用權(quán)為條件的，且開(kāi)發(fā)商對(duì)以后的租賃收入還需要另行納稅。如果說(shuō)開(kāi)發(fā)商以?xún)?yōu)惠價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)無(wú)正當(dāng)理由，實(shí)在是難以說(shuō)得通。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]603號(hào)規(guī)定,從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷(xiāo)售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開(kāi)發(fā)的房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。又通過(guò)租賃方式買(mǎi)受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷(xiāo)售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。顯然對(duì)于售后返租業(yè)務(wù)，企業(yè)需分別做銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。開(kāi)發(fā)商的租賃支出就是讓利給購(gòu)房者的折讓優(yōu)惠額，開(kāi)發(fā)商應(yīng)分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。
稅務(wù)部門(mén)觀點(diǎn)顯然是與國(guó)稅函[2007]603號(hào)有所沖突的。既然對(duì)售后返租應(yīng)分別兩種事項(xiàng)處理，怎能將商鋪的出租收入作為價(jià)外費(fèi)用并入商品房銷(xiāo)售價(jià)款一并按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅呢？
依據(jù)稅務(wù)部門(mén)觀點(diǎn)，以商鋪銷(xiāo)售的總價(jià)或核定價(jià)作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，那對(duì)于開(kāi)發(fā)商以后出租商鋪取得的租賃收入又該如何計(jì)征營(yíng)業(yè)稅呢？依據(jù)國(guó)稅函[2007]603號(hào)規(guī)定，仍應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，就存在著重復(fù)征稅的情況。
從稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來(lái)分析，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》國(guó)稅函[2008]875號(hào)第一條第一款第3點(diǎn)規(guī)定,確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的條件是:收入的金額能夠可靠地計(jì)量。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，以后商鋪?zhàn)赓U能收取的租金收入是不確定的。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于此不確定的租賃收入金額不能并入企業(yè)銷(xiāo)售收入總額，企業(yè)應(yīng)該以折扣后的銷(xiāo)售金額作為所得稅收入金額。租賃取得的收入按國(guó)稅函[2007]603號(hào)規(guī)定另行確認(rèn)收入，計(jì)算損益。而且除稅收法規(guī)明確規(guī)定外（如增值稅暫行條例對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品用于銷(xiāo)售、跨縣市需征收增值稅，但所得稅法規(guī)并不確認(rèn)為計(jì)稅收入，二者存在差異），流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)與所得稅的計(jì)稅依據(jù)二者應(yīng)該是相同的。能否以國(guó)稅函[2008]875號(hào)對(duì)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的規(guī)定來(lái)推定營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，堅(jiān)持第一種觀點(diǎn)呢？這是值得探討的。
鑒于稅企雙方在該問(wèn)題上普遍分歧較大，且相關(guān)法規(guī)對(duì)該問(wèn)題規(guī)定也較模糊，稅企雙方易各持已見(jiàn)。建議總局對(duì)該稅收問(wèn)題予以明確，以解雙方爭(zhēng)議。
根據(jù)國(guó)稅函[2007]603號(hào)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷(xiāo)售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)和購(gòu)房者需按印花稅“財(cái)產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅，計(jì)稅依據(jù)是折讓給購(gòu)房者的優(yōu)惠款。
2008年6月15日，國(guó)家稅務(wù)局下發(fā)《關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價(jià)格協(xié)議購(gòu)買(mǎi)商店征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]576號(hào)。該批復(fù)明確規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)房者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開(kāi)發(fā)的商店給購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人，但購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的商店無(wú)償提供給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用，其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購(gòu)房?jī)r(jià)款。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在以?xún)?yōu)惠價(jià)銷(xiāo)售給購(gòu)房者時(shí)，需代扣代繳購(gòu)房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，否則會(huì)受到《稅收征管法》第六十九條規(guī)定的處罰。這是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須注意的。
國(guó)稅函[2008]576號(hào)既然明確購(gòu)房折讓優(yōu)惠款實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入，購(gòu)房者就需按營(yíng)業(yè)稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，如《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》浙地稅函[2008]62號(hào)第八條規(guī)定：購(gòu)房者因放棄一定時(shí)期的托管收益和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠款屬取得經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)按照服務(wù)業(yè)——租賃稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第二十五條規(guī)定，納稅人提夠建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅代扣代繳法定義務(wù)，購(gòu)房者在收到房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司優(yōu)惠折讓額時(shí)，須以?xún)?yōu)惠折讓額為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算房產(chǎn)出租應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)。自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。開(kāi)發(fā)商依據(jù)購(gòu)房者提供的租賃發(fā)票列支租賃支出。
開(kāi)發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，對(duì)于取得的租賃收入需計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅等各項(xiàng)稅費(fèi)，但按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開(kāi)發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。因房產(chǎn)稅購(gòu)房者在出租給開(kāi)發(fā)商時(shí)已繳納。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。
出自房地產(chǎn)會(huì)計(jì)網(wǎng)www.fdckj.cn，原文地址：http://www.fdckj.cn/thread-17247-1-1.html
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