稅務(wù)稽查實施作為稽查程序中最實質(zhì)、最重要的中心環(huán)節(jié)，其工作質(zhì)量的優(yōu)劣直接成為稅務(wù)稽查能否發(fā)揮其職能作用的關(guān)鍵。搞好實施環(huán)節(jié)的工作，無疑是抓住了整個稅務(wù)稽查的中心點，從而能有效推動稽查工作的開展。
一、忽視核查賬簿的真實性，只重視檢查賬冊
所謂的賬簿真?zhèn)魏藢嵤菍~簿本身真?zhèn)蔚蔫b別（這里指的賬，不僅包括賬簿本身，也應(yīng)該包括其它經(jīng)濟資料）。就目前而言，納稅人偷稅手段存在多樣性、隱蔽性、復(fù)雜性，多采用不建賬、不用票的手段偷稅，或是利用幾套賬手段進行逃避繳納稅款或是人為調(diào)劑和操縱財務(wù)數(shù)據(jù)：上市公司編盈帳，借以確保上市地位；一般企業(yè)造虧帳，借以逃避繳納稅收；擔(dān)保借款出富帳，將資產(chǎn)高估以騙取銀行貸款；政策性企業(yè)現(xiàn)窮帳，用以博取更多的財政補貼；對內(nèi)用“內(nèi)賬”核算收入和分配，對外用“外賬”申報納稅應(yīng)付稅務(wù)檢查，使稅務(wù)人員無法得到真憑實據(jù)，導(dǎo)致重大偷騙稅案件“擦肩而過”無法查處。
目前稅務(wù)稽查的現(xiàn)狀是重視查賬，忽視了賬簿真實性的核查。大家經(jīng)常會看到這種情況，一些稅務(wù)稽查人員一拿到被稅務(wù)稽查單位提供的經(jīng)濟資料，就開始進行所謂的“就賬查賬”式的稅務(wù)稽查。由于這些資料全部或部分是假的，稅務(wù)稽查的結(jié)果可想而知。某省稽查系列2007年-2009年9月近三年間，共計查辦稅務(wù)案件53391起，其中無問題戶31533起，案件查處無問題率高達59.06％。不能說這些無問題稽查案件都是因編制假賬而未被發(fā)現(xiàn)問題，但是近年*市國稅局稽查局查處的“皂角坪煤礦偷稅案”、“大昌不銹鋼、大昌窗業(yè)”偷稅案件均為此類編造假賬以達到少繳稅款目的的主觀惡性偷稅案件，而這些案件在查出問題前都已經(jīng)歷了不同時期的稅務(wù)檢查，并且也都是作為無問題結(jié)案的案源。
在當(dāng)前，由于一些企業(yè)弄虛作假的現(xiàn)象較為普遍，因此，在對企業(yè)進行檢查時，對經(jīng)濟資料本身的真?zhèn)芜M行鑒別應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)稽查的第一道程序。如對設(shè)賬依據(jù)，賬簿(戶)設(shè)置是否正規(guī)、健全，計賬方法等等都要進行審核。針對不同的企業(yè)、不同的情況確定不同的檢查方法，跳出就賬查賬的圈子，做到賬內(nèi)賬外結(jié)合，內(nèi)查和外調(diào)結(jié)合，進行賬表、賬賬、賬證、證證、證賬表之間邏輯關(guān)系的核對，發(fā)現(xiàn)不一致的要追查原因，從而鑒別其真?zhèn)巍６悇?wù)稽查人員可從被查對象資金流、貨物流、票據(jù)流以及賬證報表勾稽關(guān)系的角度去發(fā)現(xiàn)問題，尋找證據(jù)。
采用的稽查方法有：
1、擊檢查：就是針對被查對象的實際情況，查前不事先通知而進行實地檢查的一種方式。此法主要適用于有賬外賬的舉報案件和已掌握一定證據(jù)賬外賬偷稅案件的檢查。
2、邏輯推理分析：此種方法主要是從貨物流向的角度進行研究，根據(jù)被查對象的財務(wù)核算指標和生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程進行分析論證，通過對資料之間的比率或趨勢進行比對分析，從而發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和某些數(shù)據(jù)的意外波動。盡管說此方法搜集來的是被查對象存在賬外賬的疑點，不能直接作為案件定性的依據(jù)，但是通過分析得來的資料可以作為查案線索，提供檢查的目標和方向，從而將案件查深查透。
3、異常情況分析：主要是了解和熟悉企業(yè)生產(chǎn)中各環(huán)節(jié)之間的勾稽關(guān)系，結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品的性能和用途，發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬務(wù)處理中不合乎企業(yè)產(chǎn)品實際、不合乎常規(guī)的疑點和問題，從而快速找到檢查工作的突破口。
4、外圍查證法：此方法主要是對資金流向和貨物流向進行檢查，因其取得的證據(jù)在案件的定性中最直接、最有效，所以是目前賬外賬檢查中最普遍采用的方法。此方法能做到取證的合法性和有效性，使取得的證據(jù)能夠作為定案的依據(jù)。
這里只是簡單介紹了四種稽核的方法，也是眾多檢查方法中的一部分。稽查實務(wù)中，應(yīng)根據(jù)不同的企業(yè)，不同的會計核算，結(jié)合實際情況確定不同的檢查方法。所以，整個稅務(wù)稽查過程實際上也是一個鑒別真?zhèn)蔚倪^程。
二、忽視核實基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，只重視就賬查賬
核實基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和查找問題一樣，都是稅務(wù)稽查實施中不可缺少的重要環(huán)節(jié)。查找問題是為了發(fā)現(xiàn)被查納稅人在履行納稅義務(wù)以及稅法規(guī)定的其他義務(wù)時的薄弱環(huán)節(jié)，提請管理當(dāng)局予以注意，并督促被稽查單位限期解決。而核實數(shù)據(jù)則主要是為了核實被查單位的有關(guān)經(jīng)營成果、財務(wù)收支狀況是否真實、準確，兩者切不可偏廢。
目前稅務(wù)稽查實施中存在的主要問題是重視查找問題，而忽視對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的核實。一些稽查人員對“核實數(shù)據(jù)”的基礎(chǔ)工作認識不足，在稅務(wù)稽查中不注意對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的核實，這種傾向應(yīng)引起注意。例如2009年*市國稅局稽查局在對某上市公司進行重點稅源企業(yè)納稅檢查輔導(dǎo)時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2007年度6月份申報的銷售額極其異常，用三年的同期數(shù)據(jù)比對后，稽查人員發(fā)現(xiàn)存有巨大差異（見圖示1），隨即將該年度作為重點輔導(dǎo)核查對象。經(jīng)核查后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)月份銷售額數(shù)據(jù)異常系“誤將處置資產(chǎn)收入按照一般貨物銷售計入到當(dāng)期的銷售收入”造成的，后企業(yè)解釋說在當(dāng)年10月份發(fā)現(xiàn)此問題后即對7月份重新做了納稅申報處理，但是核實其二次申報資料時卻發(fā)現(xiàn)10月份前后兩個月份的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)并不吻合，稽查人員由此不得不聯(lián)想到企業(yè)此舉的目的是否和上市公司財務(wù)中報業(yè)績有關(guān)。目前，該案正在進一步處理中。
故此，在稅務(wù)稽查案件中，稅務(wù)檢查人員至少應(yīng)對以下基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行核實：資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益；收入、費用及利潤；稅款核算及申報納稅情況；重大經(jīng)濟項目的收入、支出及結(jié)存情況；查出問題的數(shù)字依據(jù)等等。
三、忽視會計方法的審核，只重視檢查會計記錄
稅務(wù)檢查人員在進行稽查時不但要檢查會計記錄的真實性和合法性，而且對其所采用的會計方法是否符合一貫性原則更要引起重視。從某種意義上講，應(yīng)當(dāng)而且要放在重中之重的位置：因為一個會計記錄不準確，影響的可能只是其中的一個點，而采用會計方法的不一致或錯誤則會影響整個核算流程的真實性和一致性，如資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，存貨的計價方法，成本核算方法，外幣折算方法等等。堅持一貫性原則，不僅能夠提高會計信息的使用價值，而且可以制約和防止企業(yè)通過變更會計方法人為地操縱成本、費用和利潤等會計指標的行為。稅務(wù)檢查人員在檢查中對各種資產(chǎn)管理、費用計提等所采用的標準和依據(jù)均應(yīng)進行復(fù)核，看其是否一致，如壞賬損失計提依據(jù)、外匯牌價的采用等都要抽查復(fù)核。當(dāng)前稅務(wù)稽查的主要傾向在于重視會計記錄的檢查，而忽視對會計方法的審核；重視真實性、合法性的稅務(wù)稽查，而忽視一貫性的監(jiān)督。
例如：2007年度，總局組織對某商業(yè)銀行進行專項稅務(wù)檢查時，*省級行2005年度一般貸款損失準備金年初貸方余額顯示為13868.4萬元。如果按照國家稅務(wù)總局第4號令《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》第五條“允許稅前扣除的呆賬準備＝本年末允許提取呆賬準備的資產(chǎn)余額×１％－上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額”的有關(guān)規(guī)定，該行200*年按照稅法的規(guī)定可在稅前扣除的一般貸款損失準備金應(yīng)該是4381.9萬元，當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9486.4萬元，而該行僅僅調(diào)增9136.7萬元，少調(diào)增應(yīng)納稅所得額349.7萬元；次年該行以同樣核算方法少調(diào)增應(yīng)納稅所得額148.7萬元。究其原因，就是因該行系國家外匯指定銀行，經(jīng)營著多幣種的全方位金融業(yè)務(wù)。其少調(diào)增金額的原因是200*年以后，人民幣兌美元匯率差不斷降低，如果按照年末的人民幣兌美元匯率中間價提取呆賬準備時，勢必要比按照年初時的匯率中間價計提的呆賬準備金要低，所以*省行為多計提外幣資產(chǎn)呆賬準備金，就將人民幣兌美元的匯率中間價在年初、年末數(shù)比對之后再決定以哪個中間價作為記賬的基礎(chǔ)，導(dǎo)致了三個檢查年度的期初數(shù)與上年期末數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)不一致，最終導(dǎo)致了少繳稅款事項的發(fā)生。
本案正是由于該企業(yè)未按照會計核算“一貫性”的原則和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定的“所得為外國貨幣的，……應(yīng)當(dāng)按照月份(季度)最后一日的國家外匯牌價(原則上為中間價，下同)折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額；年度終了后匯算清繳時，對已按月份(季度)預(yù)繳稅款的外國貨幣所得，不再重新折合計算，只就全年未納稅的外幣所得部分，按照年度最后一日的國家外匯牌價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，在年初、年末外幣折算人民幣時多次運用變化不定的外匯牌價，從而導(dǎo)致多計提準備金、少繳稅款行為的發(fā)生。
四、忽視電算化系統(tǒng)的控制測試，只重視電子賬套的核查
由于計算機在經(jīng)營管理和會計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，所以在對稽查對象進行檢查時必須將計算機信息系統(tǒng)的核算流程納入重點核查的范圍。稅務(wù)檢查人員在實施稽查時應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的計算機信息系統(tǒng)實施控制測試，以合理評價企業(yè)在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的經(jīng)營活動和由此生成的經(jīng)營記錄過程是否值得信賴。否則，對于在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下工作的企業(yè)，如果稅務(wù)檢查人員在稽查過程中過分依賴企業(yè)提供的書面文件資料和財務(wù)賬冊，而忽視了對公司財務(wù)等相關(guān)管理軟件進行有關(guān)的基本經(jīng)濟業(yè)務(wù)審核，就有可能變成“盲人騎瞎馬”。試想，如果被查企業(yè)的計算機信息系統(tǒng)本身有缺陷，不能有效地控制企業(yè)輸入的原始記錄經(jīng)運行后生成的信息，而稅務(wù)檢查人員又根據(jù)有缺陷的錯誤信息進行稽查，要承擔(dān)多大的風(fēng)險呢？
業(yè)界曾有一個較為知名的典型案例：某公司在自查時發(fā)現(xiàn)出納在過去一年內(nèi)曾多次挪用公司現(xiàn)金，據(jù)出納事后交待：每次在應(yīng)付審計的現(xiàn)金盤點并作倒推測試時，就利用會計的用戶名和密碼進入財務(wù)軟件系統(tǒng)，將現(xiàn)金挪用的虧空部分虛做現(xiàn)金劃轉(zhuǎn)銀行的會計憑證，并偽造銀行進賬單，在現(xiàn)金盤點結(jié)束當(dāng)日晚，再刪除了上述會計憑證，從而達到了瞞天過海的目的。
所以稅務(wù)稽查部門對計算機系統(tǒng)的稅務(wù)稽查，不但要對被查納稅人的計算機系統(tǒng)的程序（包括輸入數(shù)據(jù)權(quán)限）的控制點進行審核，而且還要對被稽查單位在計算機系統(tǒng)操作中的權(quán)限、用戶名、密碼的內(nèi)部控管制度的執(zhí)行是否有效進行了解和審核。只有在合理評價計算機信息系統(tǒng)本身不存在影響會計信息真實性反映的系統(tǒng)缺陷且錄入數(shù)據(jù)權(quán)限的控制制度執(zhí)行有效的前提下，這樣的稅務(wù)檢查才能達到預(yù)期的目標。
五、忽視關(guān)聯(lián)資料的收集，只重視財務(wù)資料的核查
目前稅務(wù)稽查部門的視野偏于狹隘，大部分還局限在財務(wù)會計核算循環(huán)的稅務(wù)稽查上，而忽視對整個經(jīng)營管理中關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)的評價；重視對財務(wù)指標的稅務(wù)稽查，忽視對其它經(jīng)濟指標的配套檢查。在稽查實務(wù)中，往往對本企業(yè)有關(guān)財務(wù)會計方面的內(nèi)容較為關(guān)注，而對其他諸如上游供貨企業(yè)、下游銷售企業(yè)等關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)多無人問津。這種狀況折射出了稅務(wù)稽查部門對稅務(wù)稽查面的關(guān)注視野過于狹窄，過于偏向財務(wù)會計核算，應(yīng)當(dāng)加以改變：稅務(wù)稽查人員應(yīng)當(dāng)以會計核算的稅務(wù)稽查為基礎(chǔ)，將稅務(wù)稽查監(jiān)督的觸角延伸到被查企業(yè)經(jīng)濟活動的各個層面，諸如生產(chǎn)與費用循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等等，從而達到對整個經(jīng)濟活動全面稽核的目的。如果不跳出財務(wù)核算這一個小圈子，稅務(wù)稽查的監(jiān)督力度就不會發(fā)揮更大的作用。
例如今年的重點稅源企業(yè)專項檢查，*市國稅局稽查局在對一企業(yè)進行稽查時，并未完全按照以往的既定稽查套路進行檢查，而是先行參觀其生產(chǎn)工藝流程，詢問其經(jīng)營過程，和產(chǎn)、供、銷三個環(huán)節(jié)的有關(guān)人員進行座談，得知該企業(yè)屬于“以銷定產(chǎn)”型經(jīng)營模式后，適時改變了原稽查預(yù)案，先行從銷售人員簽定的銷售合同入手，再反向調(diào)取同期的生產(chǎn)計劃調(diào)度單據(jù)，雙向核實驗證后再與倉儲部門的出、入庫單據(jù)逐合同進行比對，最后再和財務(wù)人員核對會計賬簿、記賬憑證、納稅申報資料，最終查實了該企業(yè)未按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間申報納稅、少繳增值稅稅款160余萬元、滯納金31萬元的違法事實。
六、忽視稽查保密制度的執(zhí)行，只重視“陽光稽查”的操作
為自覺接受納稅人和社會監(jiān)督，保證稅務(wù)稽查執(zhí)法嚴明公正，保障納稅人及其他當(dāng)事人的合法權(quán)利，不少地方的稅務(wù)稽查部門在執(zhí)法辦案中建立陽光稽查機制的新聞、經(jīng)驗屢見報端，一般包括：一、對稅務(wù)稽查執(zhí)法的范圍、職權(quán)、依據(jù)、程序以及稽查人員的執(zhí)法規(guī)范和紀律規(guī)范的稽查公開制度；二、告知納稅人依法享有的權(quán)利、義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任的查前告知和告知檢查人員應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)遵守的工作紀律的廉政回訪制度；三、告知納稅人應(yīng)知曉的涉稅問題及處理與處罰的依據(jù)的充分保障納稅人的知情權(quán)、申辯權(quán)和陳述權(quán)制度；四、定期召開案情通報會議，公開案件查處過程的案情通報與邀請人大代表參與案件陪審制度。
客觀地講，目前稅務(wù)稽查部門上述“構(gòu)建和諧國稅、實施陽光稽查”的措施對營造公開、公正、公平的稅收環(huán)境，保障納稅人的合法權(quán)益、提高稅務(wù)稽查執(zhí)法的透明度確實起到了一定的作用。但是，由于“陽光稽查”下的配套措施不明朗或是缺乏可操作性，因而可能導(dǎo)致將保密事情轉(zhuǎn)為泄密事件的發(fā)生。
如：個別稅務(wù)干部對于工作中的保密范圍認識不足，片面地強調(diào)納稅人的知情權(quán)，將一些尚屬于研究階段的情況告知被查納稅人；或是為了加大對稽查工作成就的宣傳力度，一味追求宣傳內(nèi)容的真實性而間接泄密；尤其是稅務(wù)機關(guān)局域網(wǎng)的開通，在上級要求信息共享、公開、透明，陽光操作的環(huán)境下，由于安全防范意識不強，保密措施不是很到位。工作中存在重建設(shè)、輕防范、重使用、輕保密的錯誤傾向，導(dǎo)致泄密。而對于這些問題個別同志卻是振振有詞“不是說制度規(guī)定的稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)要公開么？”。那么，該如何做好“和諧國稅，陽光稽查”下的稽查保密工作，筆者認為應(yīng)注意以下幾點：
2、加強保密法制教育，進一步增強保密意識。認真組織學(xué)習(xí)《中華人民共和國保密法》和《中華人民共和國保守國家秘密法實施辦法》等法律法規(guī)。通過學(xué)習(xí)教育活動，提高稽查干部的保密意識，構(gòu)筑保密工作防線。
3、加強法律責(zé)任追究，加大獎懲力度，推動保密工作的深入開展。根據(jù)《中華人民共和國保密法》等相關(guān)法律制定稽查部門保密守則，明確保密的范圍和泄密的法律責(zé)任，定期對照檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時查處，保質(zhì)保量完成稽查工作任務(wù)。對違反單位有關(guān)保密制度，但未造成嚴重后果，視其情節(jié)給予通報批評；因玩忽職守、不負責(zé)任、造成嚴重后果者，除追究當(dāng)事人責(zé)任外，還要追究單位領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任并視情節(jié)輕重給予經(jīng)濟處罰。
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