房地產(chǎn)開發(fā)過程中甲供料、乙供料的稅收問題、發(fā)票開具問題、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題、會(huì)計(jì)處理問題等。由于甲方（房地產(chǎn)公司）乙方（施工公司）雙方及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法認(rèn)知的不透徹，成為甲乙雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，成為最為頭疼的問題之一。在此只討論甲供料、乙供料的開票形式。至于是甲供料還是乙供料，看合同的簽訂形式。
建筑法第24條規(guī)定，“提倡對(duì)建筑工程實(shí)行總承包，禁止將建筑工程肢解發(fā)包。建筑工程的發(fā)包單位可以將建筑工程的勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購一并發(fā)包給一個(gè)工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購的一項(xiàng)或者多項(xiàng)發(fā)包給一個(gè)工程總承包單位；但是，不得將應(yīng)當(dāng)由一個(gè)承包單位完成的建筑工程肢解成若干部分發(fā)包給幾個(gè)承包單位。”建筑法釋義中對(duì)本條的釋義是：“……至于如何確定是否屬于應(yīng)當(dāng)由一個(gè)承包單位完成的建筑工程，需要由國務(wù)院有關(guān)主管部門根據(jù)實(shí)際情況作出具體規(guī)定。例如，對(duì)一幢房屋的土建工程，建設(shè)單位就不應(yīng)將其分成若干部分發(fā)包給幾個(gè)承包單位，而應(yīng)由一個(gè)承包單位承包；而對(duì)一幢大型公共建筑的空調(diào)設(shè)備和消防設(shè)備的安裝，盡管屬于同一建筑的設(shè)備安裝，但因各有其較強(qiáng)的專業(yè)性，建設(shè)單位可以將其分別發(fā)包給不同的承包單位。”
一、合同中約定甲供料的開票形式
所謂“甲供料”，是指甲方在建造不動(dòng)產(chǎn)的活動(dòng)中自行采購的鋼材、木材、水泥等各種建筑材料（含設(shè)備），乙方對(duì)此提供建筑、安裝、裝飾等方面的服務(wù)，材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)由甲方承擔(dān)，材料的數(shù)量風(fēng)險(xiǎn)由乙方承擔(dān)。一般而言，乙方承接建筑、安裝、裝飾等工程業(yè)務(wù)，與甲方無論采用“包工包料”還是“包工不包料”承包形式，都會(huì)有一部分“甲供材”。之所以采用甲供料，無非就是控制工程質(zhì)量和降低工程造價(jià)。依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第3條第13款：“其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。”之所以要對(duì)甲供料征稅，主要是考慮到建筑業(yè)一般采取“包工包料”方式，但也有采用“包工不包料”方式，為平衡兩種方式之間的稅負(fù)，也防止少數(shù)納稅人鉆政策的空子，因此規(guī)定“包工不包料”者也需將材料價(jià)款并于營業(yè)額內(nèi)。因此，在其結(jié)算書中，計(jì)算營業(yè)稅的基數(shù)（即計(jì)稅依據(jù)）包括原材料價(jià)款。雖然甲供料涉及營業(yè)稅的名義納稅人是乙方，但實(shí)際負(fù)稅人卻是甲方。實(shí)際工作中有部分企業(yè)在結(jié)算書中不包含甲供料及稅金，這只是預(yù)算部門的一廂情愿，乙方還是照舊繳納甲供料營業(yè)稅的，當(dāng)然不繳納是逃避稅收。
甲方在撥付材料的時(shí)候一般的會(huì)計(jì)分錄有兩種方式，具體采用哪種方式，得看當(dāng)?shù)囟悇?wù)規(guī)定。開票金額與流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)之間并非一定存在對(duì)等關(guān)系。
一是
借：開發(fā)成本
貸：原材料
憑材料供應(yīng)商開給甲方的商品銷售發(fā)票入開發(fā)成本。比如浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問題的批復(fù) 浙地稅函［2007］335號(hào)規(guī)定：“……
一、根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。”因此，建筑施工企業(yè)在提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)后，如發(fā)生建設(shè)單位提供材料（以下簡(jiǎn)稱“甲供材料”）情形，在開具發(fā)票時(shí)，“甲供材料”價(jià)款不能作為發(fā)票開具金額。營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額的確定，按現(xiàn)行營業(yè)稅政策有關(guān)規(guī)定執(zhí)行……”
二是 甲方會(huì)計(jì)處理，
借：預(yù)付賬款
貸：原材料，
乙方開來建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，
借：開發(fā)成本
貸：預(yù)付賬款。乙方會(huì)計(jì)處理，收到甲供料時(shí)，
借：原材料
貸：預(yù)收賬款，每月將收到的材料及工程價(jià)款匯總繳納營業(yè)稅金及附加。 這是大多稅務(wù)機(jī)關(guān)讓企業(yè)采取的做法，比如蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局第二稅務(wù)分局2007/08/15關(guān)于明確園區(qū)范圍內(nèi)工程涉稅及發(fā)票事項(xiàng)的通知：
“二、工程用甲供材料的發(fā)票規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則、《江蘇省普通發(fā)票管理辦法》，結(jié)合建設(shè)單位與施工單位的實(shí)際情況，現(xiàn)規(guī)定：建設(shè)單位自行采購工程用材料，應(yīng)取得供應(yīng)單位提供的銷售發(fā)票，在將材料移送施工單位時(shí)，將銷售發(fā)票復(fù)印件注明“甲供材料”字樣并加蓋公章后轉(zhuǎn)交施工單位，并同時(shí)取得施工單位開具的工程發(fā)票（注明甲供材料及銷售發(fā)票號(hào)碼）一并作為該項(xiàng)成本、資產(chǎn)、費(fèi)用的原始憑證入帳，施工單位則以工程發(fā)票入收入帳，以建設(shè)單位轉(zhuǎn)交的銷售發(fā)票復(fù)印件作為成本入帳。“
甲供設(shè)備，甲方憑設(shè)備供貨方的商品銷售發(fā)票計(jì)入計(jì)稅成本。
提供的是裝飾勞務(wù)，則不適用細(xì)則16條規(guī)定，則執(zhí)行營業(yè)稅暫行條例第5條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用……”繳納營業(yè)稅，也就是說建設(shè)單位提供的原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款不并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。甲方憑材料供貨方的商品銷售發(fā)票計(jì)入計(jì)稅成本。
二、合同中約定乙供料的開票形式
先看幾個(gè)規(guī)定，中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第14條:“營業(yè)稅納稅地點(diǎn)： （一）納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第2條：“條例第一條所稱條例規(guī)定的勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)）。”第6條：“ 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。
第一款所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。“
第7條 “納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：
（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；
（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”
關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知 國稅發(fā)［2002］117號(hào) 部分規(guī)定 （根據(jù)國稅發(fā)[2009]29號(hào)已經(jīng)刪除失效文字）
“一、關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題
納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：
（一）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；
?。ǘ┖炗喗ㄔO(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。
凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅。
以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。
納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個(gè)人的，對(duì)其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。
四、關(guān)于納稅人問題
本通知中所稱納稅人是指從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人。納稅人銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)向營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地地方稅務(wù)局提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)局出具的納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地地方稅務(wù)局根據(jù)納稅人持有的證明按本通知的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。”
117號(hào)文第一條第二款后半句“不征收營業(yè)稅”廢止后，前半句“凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅”的規(guī)定繼續(xù)有效，但第一條所稱的兩個(gè)條件仍舊有效。并且其精神與新細(xì)則第7條第一款“應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅”規(guī)定相符合；兩個(gè)條件可依據(jù)新細(xì)則第7條第2款“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”的規(guī)定，視為有效的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局解釋。
在這種情況下，新細(xì)則第7條的規(guī)定，這樣理解：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物，在同時(shí)符合117號(hào)文“（一）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)和（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的”條件的情況下，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。
以上兩個(gè)條件必須同時(shí)具備的一個(gè)更重要的原因在于，資質(zhì)的存在可以在一定程度提高企業(yè)分開納稅的門檻。兩個(gè)條件如不加限制，則可能造成納稅人人為濫用選擇。
細(xì)則第七條中提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為中貨物是細(xì)則第6條對(duì)貨物的解釋，銷售自產(chǎn)貨物，不是銷售所有貨物，不包括外購貨物，假如是外購貨物則按細(xì)則第6條執(zhí)行。
在合同中約定乙供料，很多比如暖氣片的安裝，防盜門的安裝，鋁合金門窗等的安裝甲方往往采取和主體樓各自分包的情況。乙方是什么行業(yè)（商貿(mào)，工業(yè)，建筑安裝，裝飾等）的企業(yè)不是判斷票據(jù)的形式，在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)關(guān)鍵如何索取或開具票據(jù)就參考營業(yè)稅條例細(xì)則第7條（自產(chǎn)貨物）和117號(hào)文，及營業(yè)稅細(xì)則第6條（外購貨物的）。
總結(jié)一下：一、納稅人簽訂工程施工總包或分包合同同時(shí)符合117號(hào)文規(guī)定的兩個(gè)條件，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的納稅人向甲方出具商品銷售發(fā)票和勞務(wù)地發(fā)生的建筑業(yè)發(fā)票。二、納稅人簽訂工程施工總包或分包合同不同時(shí)符合117號(hào)文規(guī)定的兩個(gè)條件，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的納稅人向甲方出具合同總額的商品銷售發(fā)票發(fā)票。三、納稅人簽訂工程施工總包或分包合同不管是否同時(shí)符合117號(hào)文規(guī)定的兩個(gè)條件，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售外購貨物的納稅人，生產(chǎn)商貿(mào)為主的企業(yè)向甲方出具合同總額的商品銷售發(fā)票。非生產(chǎn)商貿(mào)為主的企業(yè)向甲方提供合同總額的勞務(wù)地發(fā)生的建筑業(yè)發(fā)票。
但電梯的安裝有特殊性，是混合銷售的例外情形。比如根據(jù)《關(guān)于天津奧的斯電梯有限公司在外埠設(shè)立的分公司繳納流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1997］33號(hào)）規(guī)定：經(jīng)研究，現(xiàn)對(duì)天津奧的斯電梯有限公司在各地設(shè)立的分公司繳納流轉(zhuǎn)稅問題明確如下：對(duì)電梯安裝業(yè)務(wù)取得的收入在安裝地按照3％的稅率繳納營業(yè)稅；對(duì)維護(hù)、修理和零配件的銷售及舊梯改造所取得的收入均按照17％的稅率繳納增值稅。比如根據(jù)《關(guān)于電梯保養(yǎng)維修收入征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]390號(hào)）的規(guī)定：電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運(yùn)行之后，則與建筑物一道形成不動(dòng)產(chǎn)。因此，對(duì)企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進(jìn)的）并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對(duì)不從事電梯生產(chǎn)、銷售，只從事電梯保養(yǎng)的維修的專業(yè)公司對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯進(jìn)行的保養(yǎng)、維修取得的收入，征收營業(yè)稅。
1126自強(qiáng)不息
2010年8月24日
