《投資公司會計核算辦法》對投資公司會計核算帶來的影響
[ 07-03-01 13:50:00 ] 作者：高棟章 馮春曉
筆者結(jié)合本單位的實(shí)際,針對《投資公司會計核算辦法》施行以來,對投資公司會計核算所帶來的影響作了探討。
財政部于
一、發(fā)布《核算辦法》的必要性
(一)《核算辦法》的出臺第一次從制度上確定了投資業(yè)的法律地位
從政府角度認(rèn)同了投資控股行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分,肯定了投資控股公司的運(yùn)作模式,對加強(qiáng)和規(guī)范投資公司的財務(wù)管理、真實(shí)反映投資控股行業(yè)會計信息、促進(jìn)投資公司的資本經(jīng)營和健康發(fā)展,將起到重要的推動作用。
(二)自20世紀(jì)80年代后期我國進(jìn)行投資體制改革以來,國有投資公司已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模和實(shí)力
目前省市級國有投資公司達(dá)到256家,資產(chǎn)總額6500億元,投資項目總規(guī)模上萬億元,成為國民經(jīng)濟(jì)中一支中堅力量。國有投資公司作為政府出資人代表,可以發(fā)揮政府導(dǎo)向作用、加強(qiáng)政府宏觀調(diào)控能力,在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮的作用越來越明顯。但長期以來一直沒有一個投資行業(yè)的會計制度,投資公司會計核算依據(jù)五花八門,很不規(guī)范。
(三)隨著改革開放的不斷深入,中國的外商投資公司發(fā)展迅速
特別是加入WTO以后,外商享受國民待遇,外資企業(yè)在中國迅速發(fā)展。一些國際大型企業(yè)集團(tuán),如西門子、日本NEC、德國奔馳公司等為了管理他們在中國的投資業(yè)務(wù),相繼在我國成立投資公司,目前達(dá)到60多家。
(四)20世紀(jì)90年代后期,民營企業(yè)實(shí)力大為增強(qiáng)
這些企業(yè)在完成原始資本積累后,建立了投資控股公司,目前已經(jīng)成立了50多家。如:新希望集團(tuán)公司已成為涉足銀行、房地產(chǎn)等多個行業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán),黑龍江東方集團(tuán)也涉足銀行、港口等多個行業(yè),這些民營企業(yè)開始多方進(jìn)行股權(quán)經(jīng)營。民營企業(yè)的發(fā)展壯大在客觀上也要求成立投資控股公司,將其作為母公司來管理股權(quán),在會計核算方面也必然要求有一個核算制度。
(五)隨著我國加入WTO,會計制度也要與國際接軌,投資公司過去執(zhí)行的一直是自己制定的制度,以后也要統(tǒng)一到《企業(yè)會計制度》上來
但由于投資公司的特殊性,尤其政策性的投資公司,如經(jīng)營投資股權(quán)的與經(jīng)營實(shí)業(yè)的投資公司,對會計核算和會計信息的要求有很大差別。如果只執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,投資公司將會普遍虧損,有些可能會無法持續(xù)經(jīng)營,因此也迫切要求有一部適合自身特點(diǎn)的會計核算辦法做補(bǔ)充完善。
(六)國有投資公司承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)與社會的雙重職能
經(jīng)濟(jì)職能與其他企業(yè)是一致的,追求經(jīng)濟(jì)利益最大化,而社會職能就是要以本地區(qū)發(fā)展為目的,為實(shí)現(xiàn)政府特定目標(biāo)而進(jìn)行的投資。鑒于投資公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營等方面具有與一般企業(yè)明顯不同的特點(diǎn),有必要在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上,根據(jù)投資公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn),制定一套專門的會計核算辦法,規(guī)范其會計核算,真實(shí)反映投資公司行業(yè)的特點(diǎn)。
二、《核算辦法》的主要特點(diǎn)
(一)體現(xiàn)了統(tǒng)一性原則
《核算辦法》適用于中華人民共和國境內(nèi)成立的專門從事長期股權(quán)投資或長期債權(quán)投資等活動的企業(yè)。即指沒有取得金融業(yè)務(wù)許可證的非金融企業(yè),在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時,執(zhí)行本辦法。包括國有投資公司、外商投資公司、民營投資公司。
(二)體現(xiàn)了投資公司的特色
《核算辦法》規(guī)定了一些投資公司特有業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)置和運(yùn)用方法、財務(wù)會計報表的編制方法等具體核算方法,在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了9個科目:短(長)期委托貸款、待處置資產(chǎn)、政府委托投資、待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理收入、利息支出。具有較強(qiáng)的可操作性,符合目前投資公司的現(xiàn)狀。具體對以下方面作了調(diào)整:
1.股權(quán)投資的核算方法
新辦法增設(shè)了“定向投資”科目,用以核算投資公司按照政府及有關(guān)部門規(guī)定進(jìn)行的定向投資,或有關(guān)部門無償劃撥給投資公司的投資項目。這些項目有的只強(qiáng)調(diào)社會效益,不強(qiáng)調(diào)企業(yè)效益。如果按照一般會計原則采用權(quán)益法核算,必然會對投資公司經(jīng)營成果產(chǎn)生直接的負(fù)面影響,而對這種影響,投資公司是不能憑借自己的能力消除的。因此《核算辦法》規(guī)定,“定向投資”采取成本法核算。設(shè)置“定向投資”科目后,能夠區(qū)分政府定向投資與公司自籌投資,反映投資公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)狀況和盈利水平,合理確定對投資公司資產(chǎn)保值增值基數(shù)和完成情況進(jìn)行考核,對投資公司來說是個非常符合實(shí)際的政策。
2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的核算
投資公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易產(chǎn)生的收益,作為投資公司的一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)收益,單獨(dú)反映。增設(shè)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”科目核算投資公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所實(shí)現(xiàn)的凈收益。增加“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”科目并單獨(dú)列示,反映投資公司資本運(yùn)作的成果,更能清晰、合理地體現(xiàn)投資公司的會計信息。
3.投資公司的貸款問題
投資公司由于項目建設(shè)的特殊性需要,為了使項目盡快投產(chǎn)見效,有的項目不但有股權(quán)投資,還適當(dāng)根據(jù)自己的資金狀況負(fù)擔(dān)了一定比例的股東貸款。對投資項目的委托貸款也是投資公司的一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)。因此,《核算辦法》增設(shè)了“短期委托貸款”和“長期委托貸款”科目,對委托貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算。并且還設(shè)置了明細(xì)科目:應(yīng)計貸款本金、非應(yīng)計貸款本金、減值準(zhǔn)備。
4.抵債資產(chǎn)的核算問題
投資公司在經(jīng)營活動中通過股權(quán)交易、債務(wù)抵償?shù)冉?jīng)常取得各種非貨幣性資產(chǎn)。但存在產(chǎn)權(quán)變更的問題,包括:(1)無法取得產(chǎn)權(quán)證明;(2)取得產(chǎn)權(quán)證明的費(fèi)用過高,且這些財產(chǎn)多數(shù)未作為投資公司的經(jīng)營性資產(chǎn),是不需用的財產(chǎn)物資,或是準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓和折價出售的。將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,不能客觀地反映投資公司的財務(wù)狀況和資產(chǎn)構(gòu)成。
《核算辦法》增設(shè)了“待處置資產(chǎn)”科目,核算投資公司已接受的債務(wù)人作為抵債并計劃進(jìn)行處置的資產(chǎn)價值。入賬時按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi),作為抵賬資產(chǎn)的入賬價值。由于待處置資產(chǎn)不屬于投資公司的經(jīng)營資產(chǎn),因此《核算辦法》規(guī)定對待處置資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷或計提折舊;取得的待處置長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。一旦轉(zhuǎn)為自用時,就要按照企業(yè)自身的資產(chǎn)進(jìn)行核算,進(jìn)行攤銷或計提折舊。
5.明確了項目前期費(fèi)用的核算問題
增設(shè)了“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目,用于核算投資尚不確定的情況下,發(fā)生的與投資有關(guān)的各項前期費(fèi)用。如果投資談判成功,設(shè)立了項目公司,則轉(zhuǎn)入股權(quán)投資成本;如果最終沒有談判成功,導(dǎo)致不能再進(jìn)行股權(quán)投資的則轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。
6.利潤表作了適當(dāng)調(diào)整
投資公司的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)區(qū)別于一般企業(yè),沒有一般工商企業(yè)通常意義上的主營業(yè)務(wù)收入。按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》的要求,在投資公司現(xiàn)行的利潤表上,“主營業(yè)務(wù)利潤”項目前面的幾個主要項目都是空的,而且,“主營業(yè)務(wù)利潤”項目可能為“零”。而后,再加上“營業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”等項目,利潤表中的“營業(yè)利潤”項目也只能是負(fù)數(shù)?！逗怂戕k法》對“利潤表”進(jìn)行了必要的調(diào)整,主要是將投資收益、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理費(fèi)收入和其他業(yè)務(wù)收入等作為投資公司的收益,從而解決了投資公司主營業(yè)務(wù)利潤為零、營業(yè)利潤為負(fù)數(shù)的問題。
三、《核算辦法》對我公司的影響
《核算辦法》體現(xiàn)了投資公司的特點(diǎn),明確了投資公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》遇到的共性問題。特別是對政府委托投資等代行政府職能的業(yè)務(wù)辦法規(guī)定可單設(shè)科目核算,并可以采用成本法核算;對尚未明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的股權(quán)性質(zhì)的投資,增設(shè)“未確認(rèn)股權(quán)投資”科目;對抵賬物資單設(shè)“待處置資產(chǎn)”;將投資收益計入主營業(yè)務(wù)收入等等。這些規(guī)定對我公司今后績效考核十分有利,但同時也存在一些不利影響?，F(xiàn)對這兩方面的影響分析如下:
(一)有利的方面
1.解決了投資公司主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)問題
原來我公司利潤表反映的主營業(yè)務(wù)收入很小,每年只有2個億左右的利息收入,而分紅近7個億只能作為資本利得列示在營業(yè)利潤后邊的投資收益項下。在現(xiàn)金流量表中,委托貸款利息收入和投資分紅都作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。這次《核算辦法》將投資收益作為投資公司的主營業(yè)務(wù)收入,其現(xiàn)金流量也作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,可以真實(shí)地反映投資公司的主營業(yè)務(wù)情況。
2.解決了政策性投資虧損對投資公司利潤影響問題
《核算辦法》根據(jù)國有投資公司的特點(diǎn),專門增設(shè)了“定向投資”會計科目,用來核算政府撥付資本金或者指定的投資項目或者政府有關(guān)部門無償劃轉(zhuǎn)的投資項目。其最大特點(diǎn)就是可以采用“成本法”核算,并且可以不提減值準(zhǔn)備。增設(shè)這個科目解決了國有投資公司由于政府行為造成的虧損從而影響公司的經(jīng)營業(yè)績和考核的問題。
3.有利于加強(qiáng)子公司的管理,提高集團(tuán)化管理水平
參控股企業(yè)要按月向總公司報送財務(wù)報表,使參控股企業(yè)樹立回報股東意識。按月合并會計報表可以反映集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,對加強(qiáng)子公司的財務(wù)監(jiān)督和管理,提高公司的集團(tuán)化管理水平有重要的意義。
(二)不利的方面
1.盡管“定向投資”為我們減少了許多虧損因素,但自主投資的虧損項目依然對我公司的利潤有較大影響
過去采用成本法核算時,對子公司的投資收益總公司只反映分紅,不反映虧損,因此不管子公司虧損多少,與總公司的業(yè)績沒關(guān)系。而現(xiàn)在采用權(quán)益法核算以后,子公司每個月的盈虧都將直接并入總公司的賬上。根據(jù)2005年的財務(wù)預(yù)算,采用權(quán)益法核算比成本法核算減少當(dāng)年利潤1.2億元。這一方面是由于非政策性投資項目中的虧損企業(yè),其虧損額按股比直接減少了我公司的利潤;另一方面,過去實(shí)行成本法核算時,上年實(shí)現(xiàn)的利潤在第二年實(shí)際收到時再確認(rèn)收益。也就是說,2004年發(fā)電企業(yè)利潤高,2005年收到的分紅就多,相應(yīng)地,我公司2005年的利潤就高。而實(shí)行新制度以后,只有被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤才能計入我公司當(dāng)年的利潤,所收到的上年分紅只能沖減長期股權(quán)投資賬面價值。由于發(fā)電企業(yè)2005年利潤有較大幅度的降低,直接影響到我公司2005年的利潤,與上年相比減少很多,預(yù)算利潤仍比上年有所下降。
2.盡管《核算辦法》給了投資公司一些寬松的會計政策,給投資公司留出了一定的操作空間,但不可能解決投資公司所有的問題
畢竟是在統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》之下,與其他企業(yè)用同一準(zhǔn)繩來衡量,有許多方面我們還得按統(tǒng)一的制度來處理。比如:在代扣代繳營業(yè)稅問題方面,由于現(xiàn)在的委托貸款均由當(dāng)?shù)劂y行代扣代繳營業(yè)稅,如果按權(quán)責(zé)發(fā)生制計息,公司繳納了營業(yè)稅,但利息超過90天沒有收回,收入可以沖,但營業(yè)稅如何沖?也無法抵銷,多繳部分扣不回來。另外,《核算辦法》取消了固定資產(chǎn)投資基金科目,那么,該科目的余額就要轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或資本公積,這將帶來印花稅問題。如何做到不因會計政策變化而增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),是擺在財務(wù)人員面前的一個課題。
總之,《核算辦法》解決了投資公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》中遇到的一些主要問題,為投資公司順利執(zhí)行新制度創(chuàng)造了條件,使投資公司的會計核算得以融入到統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》中來。但《核算辦法》也不可能解決投資公司的所有問題,要想用足用好這些會計政策,還要依靠會計人員在實(shí)際工作中去領(lǐng)悟,利用自己的專業(yè)判斷去把握。只有這樣,才能使會計信息質(zhì)量和整個會計工作提高到一個新的水平。
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