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目次

一　類型化觀察法的法理基礎(chǔ)的爭(zhēng)論

(一)實(shí)用性原則

(二)稅收平等原則

(三)尊重私域原則

(四)稅收效率原則

二　實(shí)質(zhì)類型化與形式類型化：擬制與推定

(一)實(shí)質(zhì)類型化與形式類型化的表現(xiàn)

(二)法律擬制與推定的稅法適用

(三)實(shí)質(zhì)與形式類型化下的證明責(zé)任的分配

(四)特別納稅調(diào)整與推定課稅

三　經(jīng)濟(jì)觀察法與類型化觀察法的殊途同歸

四　結(jié)論

稅務(wù)案件紛繁復(fù)雜，為簡(jiǎn)化征收工作，類型化觀察法被作為事實(shí)認(rèn)定與法律解釋的重要方法，主要涉及對(duì)于擬制或推定的、典型的事實(shí)關(guān)系進(jìn)行課稅。約瑟夫?伊森澤(Josef Isens- ee)認(rèn)為類型化觀察法(die Typisierende Betrachtungsweise)可視為事實(shí)關(guān)系的認(rèn)定方法，亦可視為規(guī)范解釋方法。其中，規(guī)范概念的類型化觀察法的必要性乃基于行政經(jīng)濟(jì)的理由；類型化觀察法在事實(shí)關(guān)系的判斷層面上主要是對(duì)于事實(shí)關(guān)系加以擬制或推定，或?qū)τ诙惢挠?jì)算進(jìn)行類型化(Typisiering)或概算化(Pauschalierungen)[1]，取向于通常案件，亦即把握其普遍流行的“應(yīng)然”。易言之，類型化有意識(shí)不考慮個(gè)別案件，而以公式化(機(jī)械化)的粗糙綱目進(jìn)行運(yùn)作，對(duì)一項(xiàng)實(shí)際上并未發(fā)生的事實(shí)關(guān)系假定其已發(fā)生，而針對(duì)一項(xiàng)被擬制的、理想類型的事實(shí)關(guān)系進(jìn)行課稅。本文鑒于類型化觀察法在稅法中的應(yīng)用，力圖從方法論層面結(jié)合中國(guó)稅法實(shí)踐探討其元方法的相關(guān)理論問(wèn)題，以為芹曝之獻(xiàn)。

一　類型化觀察法的法理基礎(chǔ)的爭(zhēng)論

亞當(dāng)·斯密在18世紀(jì)提出的稅收平等性、明確性、便利性和效率性四項(xiàng)原則，迄今仍在稅收制度設(shè)計(jì)上被奉為圭臬。德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院在20世紀(jì)五六十年代基于此而通過(guò)案例實(shí)踐發(fā)展出了類型化方法正當(dāng)化運(yùn)用的三大立論依據(jù)，即稽征經(jīng)濟(jì)原則、課稅平等原則和尊重私域原則，為稅法解釋的類型化方法逐漸得到適用奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，但學(xué)術(shù)界對(duì)類型化觀察法的法理基礎(chǔ)的意見(jiàn)分歧仍綿延不絕。

(一)實(shí)用性原則

實(shí)用性原則在美國(guó)稅法上亦稱為行政便宜原則、稽征經(jīng)濟(jì)原則。法律的實(shí)用性和簡(jiǎn)單性雖然可被視為高級(jí)別目標(biāo)[2]，但因?yàn)閷?shí)用性原則系由合目的性原則導(dǎo)出的技術(shù)性原則，較之各種倫理性原則并不具有相同的價(jià)值。實(shí)用性可得利益必須能彌補(bǔ)個(gè)別正義所受損失。[3]不過(guò)，稅法乃是規(guī)制大量案件的“大量法”，以社會(huì)及經(jīng)濟(jì)成千或數(shù)百萬(wàn)計(jì)的生活事件為其課征對(duì)象，每日為稅務(wù)機(jī)關(guān)成千上萬(wàn)地應(yīng)用，應(yīng)該避免過(guò)于復(fù)雜化，以盡可能減少爭(zhēng)議、減輕稽征負(fù)擔(dān)。稅法實(shí)施借助于類型化是指由法律為一定費(fèi)用類型規(guī)定統(tǒng)一的扣除定額，納稅義務(wù)人縱使能證明其實(shí)際費(fèi)用高于法定數(shù)額，亦不得以實(shí)際發(fā)生數(shù)額為準(zhǔn)予以扣除；而概算化被理解為計(jì)算基礎(chǔ)的類型化，是指在納稅義務(wù)人不能證明其實(shí)際費(fèi)用高于法定概數(shù)時(shí)可扣除的法定數(shù)額。類型化提供預(yù)先制定的解決模式，有助于減少調(diào)查活動(dòng)、緩解舉證困難、降低稅收成本。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為稅法中類型化的基本功能是在“大量法”的情況下減輕法律適用者的責(zé)任，其目的在于立法機(jī)關(guān)通過(guò)類型化簡(jiǎn)化法律適用和執(zhí)法，通過(guò)消除廣泛逐案審查和提供額外信息的需要簡(jiǎn)政便民，通過(guò)該方法納稅人可以理解其稅法從而降低合規(guī)成本、提高接受度。[4]這種基于稽征技術(shù)上理由的簡(jiǎn)化規(guī)范不應(yīng)以提高財(cái)政收入為目的，除非有法律明文規(guī)定，也不得著眼于納稅義務(wù)人利益免除小額稅款或基于行政經(jīng)濟(jì)性、行政便宜原則免除稅額。

(二)稅收平等原則

基于課稅平等原則的要求，一般的平等應(yīng)優(yōu)先于個(gè)案的平等；個(gè)案的充分平等應(yīng)退居通案之充分的公式化平等之后。從程序的角度來(lái)看，稅法并非主要關(guān)注個(gè)體權(quán)利保護(hù)，而是關(guān)注可類型化的體系保護(hù)。[5]稅法的類型化可以將復(fù)雜的稅法現(xiàn)象進(jìn)行分析和歸類，不僅可以反映同類稅收法律現(xiàn)象的共同本質(zhì)，使征稅機(jī)關(guān)和納稅人據(jù)以認(rèn)識(shí)和判斷某些現(xiàn)象的同質(zhì)性，對(duì)許多本質(zhì)相同但外在表現(xiàn)形式略有差別的稅法現(xiàn)象做出相應(yīng)的針對(duì)性處理，而且可以避免稅法規(guī)定的概念過(guò)于具體導(dǎo)致出現(xiàn)法律漏洞，使稅法能夠?qū)Χ愂招袨榈囊?guī)定在不違背法定性和明確性原則的前提下具有更大的兼容性，規(guī)范同一類型的所有稅收行為，以實(shí)現(xiàn)整個(gè)法網(wǎng)的嚴(yán)密性，從而維護(hù)整個(gè)稅法的權(quán)威性，促進(jìn)稅收公平。經(jīng)由類型化而產(chǎn)生的客觀及可以審查的特征解除個(gè)別稅收事實(shí)的特殊性，為遠(yuǎn)離主觀觀念判定而作相同的稅務(wù)處理提供基礎(chǔ)，體現(xiàn)個(gè)別事實(shí)的充分平等退居通常事實(shí)的公式化平等之后。在采取類型化觀察法的情況下，此種強(qiáng)調(diào)實(shí)用性的類型化與概算額并非與征稅平等原則背道而馳，也間接地實(shí)現(xiàn)課稅平等原則，因?yàn)榉刹磺袑?shí)際或者從根本上無(wú)法實(shí)行時(shí)，公平地加以適用將無(wú)異癡人說(shuō)夢(mèng)。如果過(guò)分關(guān)注個(gè)案的特殊性，就會(huì)使對(duì)稅法現(xiàn)象的判斷更多地取決于稅收?qǐng)?zhí)法人員的自由裁量，從而“尋租”行為于焉益滋，最終對(duì)一般的公平造成損害。因?yàn)榇罅砍绦驅(qū)τ谡莆召Y訊良好的納稅人較為有利，且也有可能以投機(jī)取巧的方式意圖減輕稅收負(fù)擔(dān)，所以必要費(fèi)用的概算化制度能夠減少在大量程序上稅收利益的不公平給予，有助于稅收正義的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)《增值稅暫行條例》對(duì)一般納稅人及小規(guī)模納稅人進(jìn)行區(qū)別的規(guī)定、《印花稅暫行條例》附有的稅率表對(duì)各種不同應(yīng)稅法律文件的稅率的規(guī)定，即類型化的一種表現(xiàn)形式。[6]但對(duì)此理?yè)?jù)不以為然的學(xué)者強(qiáng)調(diào)，當(dāng)立法者以稅收簡(jiǎn)化為目的，在決定規(guī)范的層次上采取類型化規(guī)定時(shí)，以典型、常態(tài)的事實(shí)判斷取代個(gè)案的事實(shí)調(diào)查與判斷，以標(biāo)準(zhǔn)化的評(píng)價(jià)取代對(duì)個(gè)案的評(píng)價(jià)，執(zhí)一律全，與量能課稅原則有所背離，勢(shì)必造成稅法類型化立法與稅法平等原則之間的緊張關(guān)系。申言之，課稅平等原則本意是相同事物之間應(yīng)為相同處理，無(wú)正當(dāng)理由不得差別對(duì)待，但具有經(jīng)濟(jì)上不同稅負(fù)能力的納稅義務(wù)人在稅法上因類型化立法而受到相同的對(duì)待，其實(shí)并不符合平等原則所包含的“不同的事物應(yīng)受區(qū)別對(duì)侍”理念。采取類型化方法固然體現(xiàn)了一般公平，可以減少具體稅務(wù)案件的尋租空間，但類型化方法的擬制與推定可能侵害個(gè)體公平也無(wú)可諱言。因此，這些學(xué)者認(rèn)為，在此意義上的課稅平等的價(jià)值是一般意義上的平等優(yōu)先于個(gè)案平等，是形式平等而非實(shí)質(zhì)平等，不能構(gòu)成稅法解釋類型化處理的立論依據(jù)。

(三)尊重私域原則

由于經(jīng)濟(jì)生活紛繁復(fù)雜，納稅主體極其廣泛，應(yīng)稅行為極其豐富，稅法也被迫隨著調(diào)整對(duì)象的復(fù)雜而日益復(fù)雜化。在個(gè)案的諸種情況難以認(rèn)清而某些經(jīng)濟(jì)事實(shí)的內(nèi)容僅為納稅人所知悉和掌控的情形下，為避免稅收調(diào)查過(guò)度而侵入當(dāng)事人不能期待的私人領(lǐng)域，類型化觀察方法即有其適用的必要。如果放任稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收為線索進(jìn)行無(wú)限制調(diào)查，所有的私域都勢(shì)必被納入無(wú)所不在的國(guó)家監(jiān)控之中，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)的要求并不足以化解隱私權(quán)、營(yíng)業(yè)自由等私權(quán)利與稅務(wù)調(diào)查權(quán)的矛盾。是故，為了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取課稅信息而課予納稅義務(wù)人闡明課稅事實(shí)的協(xié)力義務(wù)必須遵循比例原則，限制在最小侵害范圍內(nèi)，保全個(gè)人私領(lǐng)域不因“上窮碧落下黃泉”的稅收調(diào)查而蕩然無(wú)存，不得僅考量稅務(wù)機(jī)關(guān)的便利，以致納稅義務(wù)人的自由權(quán)與隱私權(quán)的保障在稅收調(diào)查中流于“空轉(zhuǎn)”。稅收調(diào)查對(duì)私域侵?jǐn)_的限制包括法律保留、程序約束以及程度規(guī)制。例如，稅務(wù)調(diào)查與刑事調(diào)查之間在手段、方法上保持差序，應(yīng)依據(jù)“一般的生活經(jīng)驗(yàn)”，以“客觀的觀點(diǎn)”判斷諸如何種支出使用可視為專門屬于職業(yè)上支出使用等事實(shí)。類型化觀察法的適用可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)為了查明事實(shí)關(guān)系而過(guò)度侵入納稅義務(wù)人的私人生活領(lǐng)域，避免因介入不應(yīng)滲入的私人領(lǐng)域而引致的負(fù)擔(dān)與困窘。但這種理?yè)?jù)也被一些學(xué)者批評(píng)為缺乏說(shuō)服力，因?yàn)閷?duì)于納稅義務(wù)人的私人關(guān)系進(jìn)行審查，正是納稅義務(wù)人提起權(quán)利救濟(jì)所要求達(dá)成之事項(xiàng)，故其審查并不違反法治國(guó)家的觀點(diǎn)。[7]

(四)稅收效率原則

效率原則在稅收?qǐng)?zhí)法中至關(guān)重要，包括稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率。因?yàn)槎愂盏闹饕康氖谦@取財(cái)政收入，征稅活動(dòng)是一項(xiàng)耗費(fèi)資源和投入成本的活動(dòng)，要求以最小的征稅成本獲得最大的稅收收入。倘若稅收征納成本過(guò)高，須花費(fèi)大量人力、物力才能正確查核征稅，甚至超過(guò)所汲取的稅款收入，舍本逐末，則稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)無(wú)形中化為烏有。對(duì)納稅人而言，納稅成本(稅收奉行費(fèi)用)是衡量其個(gè)人稅負(fù)水平的重要因素；對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，征管成本(稅收征收費(fèi)用)直接影響征稅效率，兩者均會(huì)影響稅收的行政效率。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，只有當(dāng)稅收程序活動(dòng)有效率時(shí)才能得到正當(dāng)化。稅收成本(包括征收成本和納稅人奉行成本)過(guò)于昂貴的稅收程序就會(huì)成為徒具“欣賞價(jià)值”的程序奢侈品，且因無(wú)實(shí)施可能性而影響其公平性，令無(wú)法支付程序活動(dòng)所需高昂費(fèi)用的納稅人實(shí)際上可能被剝奪利用程序的權(quán)利，在本質(zhì)上構(gòu)成對(duì)納稅人拒絕給予平等對(duì)待。故而，稅收程序效率構(gòu)成一項(xiàng)獨(dú)立的程序價(jià)值，不僅與程序稅法攸關(guān)，而且與實(shí)體稅法也所關(guān)匪淺；稅收的效率原則作為稅收程序活動(dòng)的重要原則，要求合理安排稅法制度，合理配置納稅人及其他稅法當(dāng)事人的程序義務(wù)，從而以最簡(jiǎn)的稅收稽征規(guī)范、最小的稅收稽征成本實(shí)現(xiàn)稅收稽征的目的。體現(xiàn)程序效率價(jià)值在稅收程序上應(yīng)用的重要方法之一即“類型化觀察法”，這主要是關(guān)于應(yīng)稅事實(shí)關(guān)系的判斷方法，基于稅收征管效率的考量，要求在個(gè)別案件上依據(jù)一般的生活經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)以公式化的方式對(duì)事實(shí)關(guān)系進(jìn)行評(píng)價(jià)。在納稅人的行為動(dòng)機(jī)等主觀特征難以確定時(shí)，類型化的觀察法以典型的事實(shí)關(guān)系乃至形式外觀的事實(shí)作為統(tǒng)一把握規(guī)范的對(duì)象，忽視“從典型的事實(shí)形態(tài)偏離出的非典型形態(tài)”，以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查義務(wù)及相應(yīng)的舉證責(zé)任，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)疲于應(yīng)付課稅事實(shí)的調(diào)查以至于國(guó)家的稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)受到影響，從而提高稅務(wù)行政的效率。

從認(rèn)識(shí)論的角度而言，完全相同的事物和完全不同的事物均是對(duì)極化的理想類型，不存于世。相同之物有其相異，至少在其存在的時(shí)間和空間上有所不同；相異之物有其相同，至少在其存在這一點(diǎn)上概莫能外。在這個(gè)意義上，從“事物本質(zhì)”中所產(chǎn)生的思維是類型思維，恩斯特·云格爾(Ernst Jiinger)主張“類型是我們?nèi)闃?biāo)準(zhǔn)的模范，類型一直比理念更優(yōu)良，更遑論是比概念”。[8]稅收正義可謂必經(jīng)稅收稽征經(jīng)濟(jì)原則來(lái)加以達(dá)成。類型化觀察法是對(duì)林林總總的稅務(wù)事實(shí)的簡(jiǎn)化，旨在解決稅務(wù)稽征資源有限的問(wèn)題，以抽象的典型事實(shí)替代難以認(rèn)定，實(shí)現(xiàn)稅法“以簡(jiǎn)馭繁”[9]，以降低征納成本，尋求稽征經(jīng)濟(jì)，但須不忘初心。簡(jiǎn)明的稅法不能成為就陋的代名詞，不能超越滿足最低公正的要求的限度，否則過(guò)于簡(jiǎn)化只能產(chǎn)生“負(fù)效益”，缺乏法制指引性。稅法的具體化只能在業(yè)經(jīng)設(shè)定的現(xiàn)有行政能量范圍內(nèi)達(dá)成，有必要根據(jù)實(shí)務(wù)上可能的條件進(jìn)行類型化而非個(gè)別的法律適用。即便以簡(jiǎn)化法律的執(zhí)行方法克服行政資源短缺的困境，納稅義務(wù)人也原則上并無(wú)義務(wù)忍受類型化行政。[10]自20世紀(jì)末后，德國(guó)稅法界開(kāi)始強(qiáng)調(diào)“以征稅簡(jiǎn)化達(dá)成稅收正義(Steuergerechtigkeit durcli Steuervereinfa- chung)”[11]，這種趨勢(shì)也影響到了其他大陸法地區(qū)的實(shí)踐。鑒于稅法類型化方法過(guò)度適用會(huì)引發(fā)課稅平等原則的危機(jī)，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者也開(kāi)始檢視稅法類型化的合理性，認(rèn)為稅法類型化“應(yīng)以租稅簡(jiǎn)化為目的，以租稅簡(jiǎn)化原則代替稽征經(jīng)濟(jì)原則，更能凸顯稅法類型化的目的”。[12]稅收簡(jiǎn)化的方法包括類型化、概算化規(guī)定、平均稅率、為簡(jiǎn)化而免除的稅基、免稅額與起征點(diǎn)的免課稅范圍規(guī)定等，其不僅著眼于經(jīng)濟(jì)效益的考量，類型化處理更應(yīng)尋求稅收正義目的的達(dá)成。

二　實(shí)質(zhì)類型化與形式類型化：擬制與推定

稅法中的類型化一般根據(jù)效力的強(qiáng)弱可以分為實(shí)質(zhì)類型化(Materielle Typisierung)和形式類型化(Formelle Typisierung)。[13]實(shí)質(zhì)類型化指的是稅法通常依據(jù)類型化觀察對(duì)生活事實(shí)關(guān)系以典型的表現(xiàn)形式予以區(qū)分，并將其分別擬制為存在的方式。形式類型化指的是執(zhí)法者和司法者將推定為存在的事實(shí)關(guān)系適用于個(gè)案，采用允許反證的類型化觀察法處理實(shí)務(wù)。實(shí)質(zhì)類型化屬于法律擬制，不允許納稅人以反證推翻，又可以稱為“不可推翻之類型化”，即立法者在稅法中基于稅收簡(jiǎn)化的考量，自行規(guī)定一律以其所設(shè)想為典型，以常態(tài)或平均的事實(shí)為基礎(chǔ)以決定稅法效果，不容許納稅義務(wù)人就此提出證據(jù)予以推翻；形式類型化則是法律推定，容許推翻被類型化的事實(shí)，又可以稱為“可以推翻的類型化”。

(一)實(shí)質(zhì)類型化與形式類型化的表現(xiàn)

稅法的實(shí)質(zhì)類型化最常見(jiàn)的做法是在實(shí)體稅法的制度構(gòu)造中，稅基的計(jì)算以通案標(biāo)準(zhǔn)取代個(gè)案標(biāo)準(zhǔn)，以法定數(shù)額取代實(shí)際發(fā)生數(shù)額，以法律擬制的事實(shí)取代實(shí)際發(fā)生的事實(shí)?，F(xiàn)代所得稅法中對(duì)于費(fèi)用扣除常有按法定標(biāo)準(zhǔn)而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除的規(guī)定，固定資產(chǎn)法定耐用年數(shù)及折舊率的規(guī)定、企業(yè)所得稅法關(guān)于交際費(fèi)用的扣除比例限制等就是顯例。個(gè)人所得稅的扣除將生計(jì)費(fèi)用、必要成本費(fèi)用排除在征稅范圍之外，但鑒于其他相關(guān)費(fèi)用的證明與審查極其煩瑣、成本較高，我國(guó)2008年修正《個(gè)人所得稅法》時(shí)采取類型化觀察法，對(duì)于利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得擬制不存在費(fèi)用，而對(duì)工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得及經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用則概算化處理，按每月2000元或所得額的20%予以類型化，采取“定額的概算費(fèi)用”扣除方式，縱然納稅人尚有其他異常的生活負(fù)擔(dān)足以減弱納稅人主觀的給付能力，不允許納稅人舉證“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的列舉扣除方式。在2018年《個(gè)人所得稅法》修訂后，對(duì)個(gè)人的工資薪金所得在征收所得稅時(shí)應(yīng)扣除納稅人本人及其贍養(yǎng)和扶養(yǎng)人生活費(fèi)、住房貸款或租房費(fèi)用、子女教育費(fèi)、繼續(xù)教育費(fèi)用，但其扣除額通常是一個(gè)法定的固定數(shù)額，而不是實(shí)際發(fā)生額，不容許納稅義務(wù)人可以提出其實(shí)際支出的成本、費(fèi)用高于該扣除數(shù)額的證據(jù)加以推翻。

形式類型化雖然也以典型的事件經(jīng)過(guò)為出發(fā)點(diǎn)，重視根據(jù)既定類型從外部表現(xiàn)推斷內(nèi)部要素、根據(jù)內(nèi)部特征推斷外部要素的雙向分析，但僅建立一項(xiàng)證明推定，容許以反證推翻被類型化的事實(shí)，以避免抵觸課稅的合法性以及課稅平等原則，不同于實(shí)質(zhì)類型化以具有不可反證或舉證推翻的推定方式運(yùn)作。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第5條第6款規(guī)定“二親等內(nèi)親屬間財(cái)產(chǎn)之買賣”，以贈(zèng)與論，在法律上被推定為贈(zèng)與，但容許舉證推翻。該款但書即規(guī)定：“但能提出已支付價(jià)款之確實(shí)證明，且該已支付之價(jià)款非由出賣人貸與或提供擔(dān)保向他人借得者，不在此限?！鄙鲜銮樾慰烧J(rèn)為并非單純的“蓋然性的事實(shí)上推定”，而是采取法律上推定，應(yīng)由納稅義務(wù)人舉出“本證”推翻該項(xiàng)贈(zèng)與的推定。

(二)法律擬制與推定的稅法適用

法律擬制(Legal Fiction)也稱擬制，拉丁文為“Fictio”，英文為“Fiction”，德文為“Fiktion”，都有虛構(gòu)的意思。在歐洲進(jìn)入所謂科學(xué)時(shí)代后，擬制作為一種古老的法律技術(shù)受到學(xué)者的猛烈攻擊。然而，擬制性規(guī)范并非“十惡不赦”，其不僅有助于形成法律關(guān)系，彌補(bǔ)法律漏洞，而且也有助于人們形成正確的判斷和采取正確的行動(dòng)。恰如德國(guó)法學(xué)家古斯塔夫?德梅柳斯(Gustav Demelius)所言，“擬制永遠(yuǎn)不會(huì)離開(kāi)一個(gè)科學(xué)的原理，即其只是一項(xiàng)實(shí)證法規(guī)范的技術(shù)性表達(dá)方式”。[14]只要存在事實(shí)的有限性、相對(duì)性與秩序的緊迫性、必要性之間的矛盾，擬制的決斷性功能就是不可取代的；只要存在規(guī)范的應(yīng)然性、法律的呆板性與社會(huì)的發(fā)展性、變化性之間的矛盾，擬制的協(xié)調(diào)性功能就是不可替代的。

通常認(rèn)為，法律擬制具有鮮明的擬制意圖，有意地將明知為不同者等同視之，將兩種迥然不同的事實(shí)強(qiáng)行規(guī)定為相同，并適用相同的法律效果的立法方法，尤有進(jìn)者甚至將純屬子虛烏有的事實(shí)強(qiáng)行認(rèn)定。作為一種立法技術(shù)工具，法律擬制具有指示參照、執(zhí)行限制或說(shuō)明的功能，將事實(shí)A視為事實(shí)B，并令事實(shí)A產(chǎn)生與事實(shí)B相同的法律效果，事實(shí)A的存在一旦得到證明，即不允許對(duì)方當(dāng)事人再提出證據(jù)來(lái)推翻事實(shí)B。所謂推定則是借助于某一確定事實(shí)A而合理地判斷出另一相關(guān)事實(shí)B，是由事實(shí)A推出事實(shí)B，事實(shí)A與事實(shí)B之間存在某種聯(lián)系。其一般依據(jù)以下邏輯方式運(yùn)作：只要存在基礎(chǔ)事實(shí)A (稱為“已證事實(shí)”或“前提事實(shí)”)，就必須或者可以直接認(rèn)定待證事實(shí)B (稱為“推定事實(shí)”)成立。推定是一種事實(shí)認(rèn)定的特殊方法，并沒(méi)有將基礎(chǔ)事實(shí)與待證事實(shí)等同視之或者賦予二者相同的法律效果，其目的是降低證明責(zé)任人的證明難度，平衡當(dāng)事人的證明負(fù)擔(dān)；而法律擬制是一種立法技術(shù)，是立法者基于某種政策或利益的考慮，以立法的方式形成規(guī)范性文本，有意將明知不同的兩個(gè)事實(shí)相同對(duì)待，事實(shí)A和事實(shí)B之間沒(méi)有必然聯(lián)系，只是立法者為了達(dá)到某種效果而將兩種事實(shí)等同起來(lái)，強(qiáng)制性將基礎(chǔ)事實(shí)作為一種例外歸入擬制事實(shí)的范圍中，避免擬制事實(shí)基本構(gòu)成要件發(fā)生混亂。推定以具有一定的邏輯規(guī)則的推理為基礎(chǔ)，而法律擬制則不受邏輯規(guī)則的檢驗(yàn)。法律允許當(dāng)事人提出反證推翻推定事實(shí)，只有在缺乏有效反證的情況下，推定事實(shí)才會(huì)被認(rèn)定。對(duì)推定的反駁如果具有足夠的力度，則推定待證事實(shí)的存在就不能成立；而擬制是立法已經(jīng)確定的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)不容置疑地被適用，不具有可反駁性。擬制的直接適用性即意味著其不存在提供證據(jù)負(fù)擔(dān)的問(wèn)題，而推定總是涉及證明責(zé)任的事務(wù)，對(duì)基礎(chǔ)事實(shí)的證明并不能徑直得出待證事實(shí)成立的定論。在法律擬制中，雙方當(dāng)事人發(fā)生爭(zhēng)議并且需要證明的始終是基礎(chǔ)事實(shí)，盡管一方當(dāng)事人主張的是擬制事實(shí)的法律效果，但基礎(chǔ)事實(shí)的證明責(zé)任始終由主張?jiān)撌聦?shí)的當(dāng)事人負(fù)擔(dān)，并且由于法律不允許對(duì)擬制事實(shí)進(jìn)行爭(zhēng)議，所以不發(fā)生將擬制事實(shí)的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移于對(duì)方當(dāng)事人的問(wèn)題。[15]簡(jiǎn)言之，法律擬制的重心在“擬”；法律推定的重點(diǎn)在“推”。法律擬制是不真實(shí)的，但被視為真實(shí)；法律推定是不知是否真實(shí)，而推斷為真實(shí)。法律推定的意義在于實(shí)現(xiàn)法律；法律擬制的意義在于實(shí)現(xiàn)某種價(jià)值。[16]即便不可反駁的推定(亦稱“不可推翻的推定”“結(jié)論性推定”)本質(zhì)上與擬制一樣也是一種實(shí)體法規(guī)則，經(jīng)過(guò)抽象化、一般化之后實(shí)際上已經(jīng)脫離個(gè)案認(rèn)定而進(jìn)入課稅要件法定的問(wèn)題領(lǐng)域，在法律效果上與擬制莫之能別[17]，對(duì)基礎(chǔ)事實(shí)的證明等同于對(duì)待證事實(shí)的證明，從而“使得基礎(chǔ)事實(shí)成為決定性因素，而待證事實(shí)在法律上不具有相關(guān)性”，但在法律性質(zhì)上，不可反駁的推定是對(duì)基礎(chǔ)事實(shí)與推定事實(shí)之間的存在與證明性進(jìn)行推定，要求“把某個(gè)既定的要件事實(shí)視為已經(jīng)被證明，盡管實(shí)際上法官無(wú)法從生活事實(shí)中獲得對(duì)該要件事實(shí)的心證”[18]；而擬制則是在事物之間的相似性上進(jìn)行法律效力的擬制，要求“把一個(gè)既定的要件事實(shí)視為存在，盡管事實(shí)上不存在”。[19]

在稅法領(lǐng)域，擬制性規(guī)范作為實(shí)質(zhì)類型化的一項(xiàng)重要的立法技術(shù)，是實(shí)質(zhì)課稅原則的表現(xiàn)，主要實(shí)現(xiàn)“入稅”、“免稅”與“改稅”等規(guī)范價(jià)值。詳言之，其中包括內(nèi)容如下。第一，關(guān)于稅收債務(wù)關(guān)系成立的“入稅”擬制。通過(guò)法律擬制成本費(fèi)用的上限，將原本不符合稅收構(gòu)成要件的事實(shí)視為符合稅收構(gòu)成要件的事實(shí)，將其作為課稅事實(shí)納入征稅范圍，實(shí)現(xiàn)從“非稅”到“應(yīng)稅”的跨越。第二，關(guān)于扣除項(xiàng)目或扣除額的“免稅”擬制。按照我國(guó)2018年《個(gè)人所得稅法》修訂后的規(guī)定，納稅人的子女接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)支出采取類似德國(guó)稅法學(xué)中所謂“類型化撫養(yǎng)情況”，按每個(gè)子女每年1.2萬(wàn)元(每月1000元)標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；納稅人接受學(xué)歷或非學(xué)歷繼續(xù)教育的支出在規(guī)定期間內(nèi)按每年3600元或4800元定額扣除；納稅人本人或配偶發(fā)生的首套住房貸款利息支出按每月1000元標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；納稅人沒(méi)有自有住房而發(fā)生的住房租金支出則根據(jù)承租住房所在城市的不同按每月800元到1200元定額扣除；屬于獨(dú)生子女的納稅人贍養(yǎng)60歲(含)以上父母的支出按照每月2000元標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，屬于非獨(dú)生子女的納稅人則與其兄弟姐妹分?jǐn)傇摽鄢~度。[20]第三，“改稅”擬制，即將某些事實(shí)擬制為典型的課稅類型，改變稅收構(gòu)成要件的類型，將原本符合甲稅構(gòu)成要件的事實(shí)納入乙稅的課征范疇。例如，我國(guó)《資源稅暫行條例》第6條規(guī)定：“納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，自用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的，不繳納資源稅；自用于其他方面的，視同銷售，依照本條例繳納資源稅?！痹谠撘?guī)范中，開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品“自用于其他方面”不為銷售，這一事實(shí)顯而易見(jiàn)。即便如此，立法者仍將其擬制為銷售予以課稅，只是法律將兩者視為一致，故應(yīng)將該條規(guī)范認(rèn)定為擬制性規(guī)范。第四，關(guān)于納稅義務(wù)人的擬制?！?a target="_blank" >企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第5條第2款將非居民企業(yè)委托的營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。第五，關(guān)于稅收債務(wù)的核課相關(guān)事項(xiàng)的擬制?！?a target="_blank" >稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第26條將計(jì)算機(jī)輸出的完整的書面會(huì)計(jì)記錄視同會(huì)計(jì)賬簿。

形式類型化的應(yīng)用往往以經(jīng)驗(yàn)上認(rèn)識(shí)的典型的因果過(guò)程作為客觀依據(jù)的表見(jiàn)證明和事實(shí)推定。從證據(jù)法角度而言，形式類型化在法釋義學(xué)的操作結(jié)構(gòu)上與表見(jiàn)證明、事實(shí)上的推定(亦稱“事實(shí)推定”)具有相似性。表見(jiàn)證明與事實(shí)推定兩者往往被德語(yǔ)法學(xué)國(guó)家學(xué)者不加區(qū)分使用。如果對(duì)表見(jiàn)證明與事實(shí)推定嚴(yán)守分際，那么，形式類型化可以作為表見(jiàn)證明與事實(shí)推定的上位概念加以使用。表見(jiàn)證明是一種利用具有極為高度的蓋然性的經(jīng)驗(yàn)法則，由典型的事態(tài)經(jīng)過(guò)推論待證事實(shí)存在的證明方法，將證明對(duì)象從要件事實(shí)轉(zhuǎn)化為更容易證明的典型的關(guān)聯(lián)事實(shí)。作為表見(jiàn)證明成立基礎(chǔ)的典型的事態(tài)經(jīng)過(guò)可以表述為如下簡(jiǎn)單的公式：“當(dāng)有X事實(shí)存在時(shí)，則Y事實(shí)幾乎總是會(huì)發(fā)生?！币?yàn)榇耸聭B(tài)發(fā)展經(jīng)過(guò)具有非常高的蓋然性而依照日常生活經(jīng)驗(yàn)獲致“典型性”特征，以至于事態(tài)朝相反方向發(fā)展的可能雖然可以想象，但在實(shí)際經(jīng)驗(yàn)上幾乎不會(huì)發(fā)生，所以在認(rèn)定事實(shí)時(shí)對(duì)個(gè)案中是否存在與“典型的事態(tài)經(jīng)過(guò)”相左的特殊的例外情況，若無(wú)特別原因，原則上可以不必考慮，只要能證明有X事實(shí)存在，無(wú)須提出其他證據(jù)予以補(bǔ)強(qiáng)，即足以達(dá)成有Y事實(shí)存在的真實(shí)確信。德國(guó)學(xué)者依照蓋然性之高低進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)法則類型化，將經(jīng)驗(yàn)法則歸納為強(qiáng)制性的經(jīng)驗(yàn)定理、經(jīng)驗(yàn)原則和簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)規(guī)則等類型?；诮?jīng)驗(yàn)原則，“當(dāng)有X事實(shí)存在時(shí)，則Y事實(shí)幾乎總是會(huì)發(fā)生”。而相對(duì)于表見(jiàn)證明建立在一個(gè)具有相當(dāng)高的蓋然性的經(jīng)驗(yàn)原則之上，事實(shí)推定的基礎(chǔ)則只是一個(gè)證據(jù)力低于經(jīng)驗(yàn)原則的簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)規(guī)則。

與表見(jiàn)證明不同，僅僅利用簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)規(guī)則所獲得的心證，尚無(wú)法達(dá)成對(duì)待證事實(shí)真實(shí)的確信，需要依據(jù)其他間接證據(jù)加以補(bǔ)強(qiáng)。如果說(shuō)推定是一種典型化的事實(shí)判斷，那么，間接證據(jù)證明則是證據(jù)的評(píng)價(jià)。事實(shí)推定雖類似于由間接事實(shí)而產(chǎn)生直接事實(shí)的推理作用，但其非依具體的證據(jù)評(píng)價(jià)進(jìn)行事實(shí)判斷，而是利用某一事實(shí)的存在而產(chǎn)生另一事實(shí)存在的判斷作用，系以經(jīng)驗(yàn)法則為其基礎(chǔ)使之類型化；而間接事實(shí)推理作用則系一般判斷的標(biāo)準(zhǔn)。

稅收法定主義、量能課稅原則(實(shí)質(zhì)課稅原則)與稽征經(jīng)濟(jì)原則并列為稅法建制的三大基本原則，分別代表不同層次理性的考慮。其中，稅收法定主義屬于形式正義，量能課稅原則屬于實(shí)質(zhì)正義，而稽征經(jīng)濟(jì)原則則屬于技術(shù)正義的要求。鑒于稽征程序中的權(quán)力要素強(qiáng)，不僅包括個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)利而且包括個(gè)人權(quán)利(尊重權(quán)利)和個(gè)人自由的侵害危險(xiǎn)性大，稅法較其他公法領(lǐng)域受法律保留原則規(guī)范程度更高。傳統(tǒng)觀點(diǎn)將稅法比擬刑法，主張適用類推禁止原則，在稅法的解釋或適用中不得擴(kuò)張、延伸或創(chuàng)設(shè)課稅要件，不得比附援引(即類推適用)加重納稅人的負(fù)擔(dān)，將稅收構(gòu)成要件保留予以法律的形式要求，作為基本權(quán)保護(hù)手段，以避免行政權(quán)進(jìn)行過(guò)度的課稅。按照構(gòu)成要件實(shí)質(zhì)課稅原則，稅收請(qǐng)求權(quán)的前提在于個(gè)案事實(shí)業(yè)已符合稅法所規(guī)定的構(gòu)成要件。稅收法律效果的發(fā)生須以個(gè)案事實(shí)已符合該項(xiàng)納稅義務(wù)成立的法定構(gòu)成要件為前提，而符合的構(gòu)成要件基于法律保留，也唯有法律可以“擬制”或“推定”的例外規(guī)范予以排除，不得以行政命令、規(guī)則或司法判例、判決徑自凌駕法律，架空法定構(gòu)成要件?；凇胺蓛?yōu)越原則”，行政規(guī)章、命令與行政處分等均不得與稅法規(guī)定有所違背。在刑事制裁上，基于罪刑法定主義，不為“刑法”所制裁的行為實(shí)際上屬于“刑法”的法外空間。[21]但稅法不唯基于稅收法定原則的形式正義，而且追求實(shí)質(zhì)課稅原則、量能課稅原則的實(shí)質(zhì)正義，稅法法條文義與規(guī)范旨意的落差必須提供解釋或法律續(xù)造加以填補(bǔ)，不能將稅法與刑法等量齊觀而禁止擴(kuò)張解釋或類推適用，而應(yīng)在合憲的范圍內(nèi)進(jìn)行。有的學(xué)者根據(jù)刑法的疑罪從無(wú)擬制提出疑稅從無(wú)的主張[22]，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅依間接資料而推定課稅，這種彰顯稅收法定原則作為稅法核心原則重要性的理論的確非常動(dòng)人心扉，但正如法官在舉證責(zé)任分配中根據(jù)公正性而自由裁量將霧失迷津，茍僅出于稅收法定原則而不及其余，則能造成一部分人憑借技巧而逃脫稅負(fù)，并可能增加其他納稅人的負(fù)擔(dān)，勢(shì)將與實(shí)質(zhì)課稅原則、量能課稅原則相脫節(jié)，不符合法律乃利益權(quán)衡協(xié)調(diào)的中道思想。日本學(xué)者田中二郎、松沢智等人認(rèn)為，稅收法定主義終極言之，乃屬于實(shí)現(xiàn)稅收正義的一種形式的手段，實(shí)現(xiàn)稅收正義的另一種實(shí)質(zhì)的手段乃是稅收的公共性或稅收負(fù)擔(dān)公平原則等，故應(yīng)在形式的手段與實(shí)質(zhì)的手段可以互相調(diào)和的范圍內(nèi)綜合理解其全體。[23]實(shí)際上，在稅收實(shí)體法領(lǐng)域中，雖毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)適用稅收法定主義，亦即依法課稅原則，但更為重要且具有倫理性價(jià)值的稅法“帝王條款”，乃為實(shí)現(xiàn)平等課稅的量能課稅原則。[24]因此，姑且不論稅法上的擬制即經(jīng)常被視為法律所規(guī)定的類推適用[25]，基于稅法關(guān)于推計(jì)課稅的各種規(guī)定亦不能被一并推倒。

(三)實(shí)質(zhì)與形式類型化下的證明責(zé)任的分配

課征、增加以及裁罰事實(shí)屬侵害要件事實(shí)，其真?zhèn)尾幻鞯淖C明風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)，唯有在稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證因證據(jù)方法在納稅義務(wù)人控制下致確有特別困難，且所涉課稅事實(shí)能夠以積極事實(shí)證明其存在時(shí)，始得例外以法律規(guī)定由納稅義務(wù)人負(fù)舉證責(zé)任。除實(shí)體稅法特別規(guī)定納稅人就特定事實(shí)有提出責(zé)任或涉及稅收優(yōu)惠情況之外，納稅義務(wù)人履行的協(xié)力義務(wù)原則上并不構(gòu)成主觀舉證責(zé)任或證據(jù)提出責(zé)任。課稅事實(shí)的闡明在稽征程序和訴訟程序中均受職權(quán)調(diào)查主義所支配。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)疏于職權(quán)調(diào)查按個(gè)案事實(shí)情況油然而生的線索而作出核定課征時(shí)，可能有違調(diào)查不足的禁止，存在適法性瑕疵。在稅務(wù)訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就稅收債權(quán)成立要件提出可以使法官達(dá)成該要件事實(shí)存在的真實(shí)確信之“本證”，方得以認(rèn)定稅收債權(quán)成立要件事實(shí)存在。而納稅義務(wù)人就稅收債權(quán)成立要件范疇，既無(wú)須承擔(dān)客觀舉證責(zé)任，自無(wú)須提出“相反事實(shí)的證明”，無(wú)須積極地證明該系爭(zhēng)稅收債權(quán)成立要件事實(shí)不存在，僅僅需要達(dá)到一種“爭(zhēng)議提起”程度的弱式反證而不是反面證明(或所謂“相反事實(shí)的證明”)，提出足以動(dòng)搖法官對(duì)于該要件事實(shí)存在的真實(shí)確信的“反證”即可，其證明標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)不及一般意義上的舉證責(zé)任所要達(dá)到的高度蓋然性。按照波普爾所謂的“證偽”法，證偽只需指出法律適用錯(cuò)誤(大前提錯(cuò)誤)，挑出對(duì)方的證據(jù)瑕疵(小前提錯(cuò)誤)或論證瑕疵(中項(xiàng)不同一)，其所需要的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于證立。而納稅義務(wù)人如要將表見(jiàn)證明加以推翻，甚至并不必提出可以“證明”稅收債權(quán)成立或增加的要件事實(shí)不存在的本證或反面證明，在此只要依據(jù)納稅義務(wù)人提出或法院依職權(quán)調(diào)查發(fā)現(xiàn)并經(jīng)證明的事實(shí)(間接事實(shí))，只要具有足以使人認(rèn)真地考慮個(gè)案的事實(shí)情況與典型事物發(fā)展經(jīng)過(guò)可能有所不同的反證，即可動(dòng)搖原本透過(guò)表見(jiàn)證明所形成的真實(shí)確信，與客觀舉證責(zé)任倒置的產(chǎn)生不能混為談。

稅法與民法、行政法和刑法各有不同。民法的證明責(zé)任在訴訟能力大體相當(dāng)?shù)钠降让袷轮黧w之間分配，基于利益的協(xié)調(diào)而滿足于優(yōu)勢(shì)證據(jù)或者說(shuō)優(yōu)勢(shì)的蓋然性證明，以避免全輸或全贏的舉證責(zé)任，以期允許對(duì)當(dāng)事人衡平考量的定分止?fàn)幚砟?。與民事?tīng)?zhēng)訟僅處理私權(quán)糾紛性質(zhì)迥然不同，稅收稽征屬于侵益性典型法域，適用稅法之際，課稅原因事實(shí)的闡明須達(dá)到“高度蓋然性”，即便尚不足以完全排除一切可能懷疑，但至少應(yīng)是足以懷疑沉默的證明度，以最大化降低對(duì)納稅人基本權(quán)利不法侵害的風(fēng)險(xiǎn)。刑法攸關(guān)剝奪財(cái)產(chǎn)、生命與自由的刑罰的施加，其舉證證明度自須更加篤信無(wú)疑，秉持“疑罪從無(wú)”原則，必須達(dá)致“排除合理懷疑”這一較高的明晰可信的證明標(biāo)準(zhǔn)。由于行政訴訟兼有私權(quán)利證明和公權(quán)力證明的特征，所以可采取“二分法”，即原告方的證明適用民事訴訟中“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”的證明標(biāo)準(zhǔn)，被告方的證明適用高于民事訴訟但低于刑事訴訟的“排除合理懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)。[26]稅收處罰系國(guó)家行使處罰權(quán)的結(jié)果，與課稅平等或稽征便利無(wú)關(guān)，其證明程度自應(yīng)達(dá)到使法院完全的確信始予維持。稅收課征屬國(guó)家行使課稅權(quán)力的結(jié)果，其與行政法的客觀舉證責(zé)任大體相同，證明程度應(yīng)以“高度蓋然性”為原則。不過(guò)，信息偏在的特點(diǎn)令納稅義務(wù)人較之于一般行政程序中的相對(duì)人所負(fù)擔(dān)的協(xié)力義務(wù)在質(zhì)與量上均更為沉重，稅法的“大量法”的特性與遠(yuǎn)較行政程序法上協(xié)力負(fù)擔(dān)更為精細(xì)的協(xié)力義務(wù)構(gòu)建，令納稅義務(wù)人無(wú)法置身事外，也令其與行政法相較呈現(xiàn)特殊性?；诙惙ㄗ陨淼奶匦?，稅收課征不得不放棄個(gè)案課稅事實(shí)的徹底掌握而采取簡(jiǎn)化程序與類型化規(guī)則，證明程度得視個(gè)案情形適當(dāng)調(diào)整。關(guān)于成立或提高稅收的事實(shí)，在納稅人違反協(xié)力義務(wù)以致事實(shí)不明時(shí)，則證明程度可以減輕至最大可能的蓋然性(推計(jì)課稅)；在納稅人并未違反協(xié)力義務(wù)而仍然事實(shí)不明時(shí)，則證明程度仍然維持通常證明程度。關(guān)于減免稅收的事實(shí)，在納稅人違反協(xié)力義務(wù)以致事實(shí)不明時(shí)，維持通常證明程度；在納稅人并未違反協(xié)力義務(wù)而仍然事實(shí)不明時(shí)，則證明程度可以減輕至最大可能的蓋然性(推計(jì)課稅)。[27]

稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上應(yīng)該核實(shí)、實(shí)價(jià)課稅，課稅事實(shí)一般必須依直接證據(jù)證明，作為征稅制度的推計(jì)課稅(推定征稅、推定課稅、推估課稅)雖為稅法允許的課稅方法，但畢竟非屬“核實(shí)”，只能是相對(duì)于準(zhǔn)確課稅而言的一種有限的例外。在某些特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)法準(zhǔn)確地得到納稅人法定的計(jì)稅依據(jù)，或者有足夠的證據(jù)材料證明納稅義務(wù)人違反關(guān)于賬冊(cè)憑證的協(xié)力義務(wù)不依法保存相關(guān)賬冊(cè)憑證而自己所確認(rèn)的計(jì)稅依據(jù)虛假或不實(shí)時(shí)，以間接證明方法，本著經(jīng)驗(yàn)法則蓋然性地推定課稅基礎(chǔ)。[28]黃茂榮依據(jù)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“法律”認(rèn)為，查定課征以稽征方法上的區(qū)別為自動(dòng)報(bào)繳之對(duì)，而推計(jì)課稅則以稅收客體數(shù)額的證明方法為核實(shí)課征之對(duì)。雖然自動(dòng)報(bào)繳常伴隨核實(shí)課征，查定課征常伴隨推計(jì)課稅，但查定課征與推計(jì)課稅并非同一，查定課征非必以推定課征為之。依愚見(jiàn)所及，查定課稅其實(shí)相當(dāng)于我國(guó)大陸法學(xué)界通常廣義上的“核定課稅”，包括基于準(zhǔn)確信息的據(jù)實(shí)課稅和基于信息推定的推定課稅。稅收債務(wù)法律關(guān)系的存在與否和課稅金額的多寡為不同層次的問(wèn)題，與納稅義務(wù)人的協(xié)力義務(wù)無(wú)涉。按照稅收法定主義的要求，一切稅收核定都只能確認(rèn)納稅義務(wù)的存在而不能影響稅收法律關(guān)系的效力，不具有創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的作用，屬于準(zhǔn)法律行為的范圍。[29]推定課稅權(quán)的行使不但以課稅要件成就為條件，而且以征納稅雙方具體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系業(yè)已既定而僅僅稅基和稅額不明待定為前提，是對(duì)已然成立的征納稅債權(quán)債務(wù)所涉及具體數(shù)額進(jìn)行確定的稅務(wù)行政行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)在課稅要件尚不具備時(shí)進(jìn)行的推定行為不具有公定力和執(zhí)行力。[30]課稅要素、稅率、稅額等作為稅收征管所涉及的因素被法律所明文規(guī)定，對(duì)于“法律關(guān)系”的認(rèn)定并非屬于得以推定的范疇，所推定的對(duì)象只能是收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、財(cái)產(chǎn)等課稅事實(shí)，而稅額本身以及單純的基礎(chǔ)事實(shí)則不屬于推定的對(duì)象。易言之，推計(jì)課稅的客體僅限于課稅基礎(chǔ)的數(shù)量，不得及于課稅基礎(chǔ)事實(shí)的發(fā)生，后者應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)盡本證的舉證責(zé)任，不得有違臆測(cè)課稅的禁止，以納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)即混淆視聽(tīng)，濫用推計(jì)課稅方法。[31]例如，納稅人是否營(yíng)業(yè)、是否占有不動(dòng)產(chǎn)、是否從事某種業(yè)務(wù)等等，均必須由證據(jù)方法加以查證。

依學(xué)術(shù)界主流觀點(diǎn)，我國(guó)《稅收征收管理法》第35條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第47條第1款規(guī)定的“稅收核定”實(shí)際上就是推定課稅的同義詞。[32]按照《稅收征收管理法》第35條，只有納稅人違反協(xié)力義務(wù)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法查清納稅事實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以按照一定的規(guī)則進(jìn)行推定課稅。納稅人未盡其所能履行協(xié)力義務(wù)或由于不可抗力等客觀情勢(shì)無(wú)法協(xié)助查明應(yīng)稅事實(shí)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能準(zhǔn)確獲得法定計(jì)稅依據(jù)(如無(wú)賬可依、賬目不全)，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠證明直接的計(jì)稅依據(jù)有違真實(shí)性(如虛假賬目、多重賬簿)時(shí)，其法律效果為稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度降低，為稅務(wù)機(jī)關(guān)推計(jì)課稅成就了必要條件。不過(guò)，推計(jì)課稅可謂法律上“證明程度減輕”的一種類型。當(dāng)事人的協(xié)力以證明有關(guān)課稅事實(shí)為目的，只是數(shù)種證據(jù)方法之一。不唯稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人亦負(fù)有就一般事項(xiàng)的解明義務(wù)。納稅義務(wù)人應(yīng)可陳述而拒絕陳述，固然導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查義務(wù)的限縮[33]，但單純協(xié)力義務(wù)本身并不構(gòu)成證據(jù)提出義務(wù)或證明義務(wù)，并不因當(dāng)事人未提出陳述說(shuō)明及證據(jù)就可以徑行認(rèn)定某項(xiàng)事實(shí)未經(jīng)證明。對(duì)于協(xié)力義務(wù)的違反，負(fù)有“概括的調(diào)查義務(wù)”的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與該個(gè)別案件的其他情況共同評(píng)價(jià)，基于其他與稅款征收相關(guān)而有查明必要與可能的證據(jù)調(diào)查結(jié)果，而非必為不利于當(dāng)事人的處分決定。納稅義務(wù)人“依法”負(fù)有協(xié)力義務(wù)且不履行協(xié)力義務(wù)僅僅是推定課稅適用的必要要件，而非充分條件。所謂納稅義務(wù)人的協(xié)力義務(wù)僅僅標(biāo)舉為“協(xié)力”，非謂納稅義務(wù)人有“舉證”的責(zé)任，協(xié)力義務(wù)本身并不構(gòu)成任何主觀舉證責(zé)任，故而協(xié)力義務(wù)的存在仍不得作為稅務(wù)機(jī)關(guān)不善盡職權(quán)調(diào)查義務(wù)的借口。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)已窮盡一切職權(quán)調(diào)查之能事亦有所不能，或?yàn)槁殭?quán)調(diào)查顯然有花費(fèi)過(guò)巨不符比例原則的情況，方有“依法”適用“推計(jì)課稅”的可能，此即所謂“置后適用原則”。事實(shí)上，即便納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法可以“推計(jì)”的方法為課稅事實(shí)認(rèn)定方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查義務(wù)仍不因“可以”適用推計(jì)課稅而免除。從比例原則的角度看，由于推定課稅對(duì)納稅人明顯不利，因此只有在確實(shí)無(wú)法查明事實(shí)時(shí)才能進(jìn)行推定課稅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)調(diào)查取得有關(guān)納稅事實(shí)的證據(jù)，則不宜舍棄調(diào)查而直接推定。例如，在納稅人未履行申報(bào)義務(wù)時(shí)，其賬簿、記賬憑證可能都保存完好，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)行使檢查權(quán)，自可洞察納稅事實(shí)并在此基礎(chǔ)上作出稅收核定。因此，我國(guó)稅法對(duì)推定課稅的范圍應(yīng)該有所限定，必須能夠?yàn)楸壤瓌t的審查所撐托，只有在納稅人違反協(xié)力義務(wù)并致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法查明相關(guān)事實(shí)時(shí)，才有適用推定課稅的必要。如果動(dòng)輒訴諸事實(shí)推定，推卸稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查責(zé)任，就可能造成證明風(fēng)險(xiǎn)的“乾坤大挪移”，增加納稅人的舉證困難。這種基于保護(hù)納稅人權(quán)利的解釋固非無(wú)見(jiàn)，但從另一方面而言，推計(jì)課稅的前提亦不盡在于未盡協(xié)力、合作義務(wù)，未盡協(xié)力義務(wù)亦非悉屬不誠(chéng)實(shí)納稅之人，可能對(duì)納稅資料細(xì)節(jié)不愿公開(kāi)，或?qū)﹄[秘事實(shí)調(diào)查的難度或成本過(guò)高。核實(shí)課稅原則既源于量能原則，其界限亦在于不能違反量能原則，不得單獨(dú)作為課稅依據(jù)，否則違反稅收法定主義。[34]

(四)特別納稅調(diào)整與推定課稅

推定課稅的本質(zhì)基于類型化方法，對(duì)此如果以類型化觀察法作為元方法進(jìn)行解析可能產(chǎn)生三種方式。其一，采取形式類型化，基于稅收效率原則，主要針對(duì)小規(guī)模的經(jīng)濟(jì)事實(shí)或納稅人定期定額核定課稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)自由裁量權(quán)，符合法定要件即適用推定?；谄髽I(yè)所得稅“抓大、控中、定小”分類管理原則，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào))規(guī)定，對(duì)于依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的納稅人核定征收企業(yè)所得稅。其二，狹義的推計(jì)課稅，即基于納稅人協(xié)力義務(wù)違反的推定，應(yīng)達(dá)到推定課稅的方法合理、程序合法、結(jié)果客觀。其三，非常規(guī)交易的稅收調(diào)整。稅收調(diào)整與狹義的推計(jì)課稅區(qū)別在于后者以違反協(xié)力義務(wù)為必要條件，前者主要以無(wú)息或較低利息的借貸、偏低或偏高的交易價(jià)格、代為負(fù)擔(dān)各種費(fèi)用等不合乎營(yíng)業(yè)常規(guī)的交易安排為條件一在某些情況下，盡管納稅人并未違反協(xié)力義務(wù)，也沒(méi)有進(jìn)行虛假行為，但行為形式偏離其實(shí)質(zhì)。例如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易，不論定價(jià)明顯偏高還是偏低，對(duì)稅收都會(huì)產(chǎn)生很大影響。如果按照形式課稅，可能會(huì)導(dǎo)致稅收流失，對(duì)其他納稅人而言無(wú)疑是一種不公平。因此，我國(guó)《稅收征收管理法》第35條第1款第(6)項(xiàng)規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其稅款。此規(guī)定被歸入稅收核定的情形，本應(yīng)屬于稅收核定的兜底式條款，但又與該條前五項(xiàng)的稅收核定(相當(dāng)于我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅法”上的推計(jì)征稅)有所不同，并不以違反協(xié)力義務(wù)為前提條件，實(shí)際應(yīng)該屬于納稅調(diào)整范疇，與《稅收征收管理法》第36條稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行合理調(diào)整的規(guī)定具有內(nèi)在承繼關(guān)系，并因?yàn)樵擁?xiàng)規(guī)定的適用只需稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)較輕的舉證責(zé)任而無(wú)須達(dá)到高度蓋然性證明標(biāo)準(zhǔn)，且使納稅人負(fù)有提出反證的責(zé)任，所以被部分學(xué)者解讀為一般反避稅條款。

但在第35條第1款第(6)項(xiàng)稅收核定這種簡(jiǎn)化的事實(shí)認(rèn)定和證明責(zé)任機(jī)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果在缺乏事實(shí)查明和高度蓋然性證據(jù)證明的基礎(chǔ)上作出計(jì)稅依據(jù)偏低的反避稅的稅收核定，將導(dǎo)致推定課稅與反避稅“合理調(diào)整”的功能錯(cuò)位?！?a target="_blank" >企業(yè)所得稅法》第41條及其實(shí)施條例第111條、第115條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?a target="_blank" >企業(yè)所得稅法》第44條及其實(shí)施條例第115條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。就此法條表述而言，該法第41條的納稅調(diào)整與第44條的稅收核定各有攸歸，兩者以是否違反協(xié)力義務(wù)為斷。但不可否認(rèn)，稅收核定與納稅調(diào)整同為特殊的稅額確定方式，這里所謂的“合理調(diào)整”或“按照合理的方法調(diào)整”其實(shí)也只能基于法律上的事實(shí)推定，需要按照正常營(yíng)業(yè)安排推定稅額。所以《企業(yè)所得稅法》第41條和第44條均歸該法第6章“特別納稅調(diào)整”就反映了立法對(duì)此并未劃然區(qū)隔，從法律體系解釋角度而言甚至可以說(shuō)已經(jīng)有些亂套?！?a target="_blank" >土地增值稅暫行條例》第9條規(guī)定，納稅人具有隱瞞虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格、提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格又無(wú)正當(dāng)理由三種情形之一，則按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。這里其實(shí)已經(jīng)將三種情況通過(guò)法律擬制而類型化為具有相同法律效果，或者說(shuō)實(shí)際上已經(jīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格又無(wú)正當(dāng)理由按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收實(shí)質(zhì)類型化了，并不需要以納稅人未盡稅收協(xié)力義務(wù)為前提。

相較于征稅制度的“推計(jì)課稅”以大體常態(tài)類型化于常態(tài)的通案推定，納稅調(diào)整在我國(guó)大陸被稱為“特別納稅調(diào)整”，在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)被稱為“異常交易的納稅調(diào)整”，均強(qiáng)調(diào)“特殊”和“異?！?，旨在以極端個(gè)案的非常態(tài)類型化于常態(tài)，甚至可以說(shuō)是對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為缺乏“典型事實(shí)經(jīng)過(guò)”的“納稅人本應(yīng)采用但實(shí)際未采用的通常商業(yè)安排”進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定，對(duì)反常不可泛常視之，自然在適用范圍與舉證范圍中存在特殊性，屬于個(gè)案修正。首先，特別納稅調(diào)整應(yīng)主要限于關(guān)系人(關(guān)系企業(yè))間無(wú)經(jīng)濟(jì)理由而僅有稅收規(guī)劃上意義的交易或投資，不宜蔓延過(guò)廣，避免干預(yù)納稅義務(wù)人順應(yīng)市場(chǎng)形勢(shì)的定價(jià)自由。[35]在這個(gè)意義上，一般反避稅管理的調(diào)整重點(diǎn)是濫用稅收優(yōu)惠、稅收協(xié)定、公司組織形式等與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易無(wú)直接聯(lián)系的避稅安排，我國(guó)《稅收征收管理法》第35條第1款第(6)項(xiàng)如果普遍適用于非典型的稅收規(guī)避問(wèn)題，的確面臨力有不逮的困境。其次，揆諸避稅調(diào)整，除轉(zhuǎn)讓定價(jià)僅涉及交易金額、數(shù)量的法律形式的濫用外，其他類型案件的事實(shí)爭(zhēng)議在于交易的基礎(chǔ)事實(shí)應(yīng)依法律形式還是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以確定，關(guān)乎課稅基礎(chǔ)事實(shí)，其待核定的事實(shí)范圍已大大突破了推定課稅程序持載的待核定事實(shí)范圍，稅收調(diào)查的核心事實(shí)在于查明課稅原因事實(shí)的有無(wú)與屬性。當(dāng)納稅義務(wù)人通過(guò)稅收規(guī)劃采用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致的方法而使實(shí)質(zhì)課稅原則的貫徹面臨困難時(shí)，按其事實(shí)上的關(guān)聯(lián)影響到的稅收主體資格、稅收客體的有無(wú)、稅基的計(jì)算與推估、累進(jìn)稅率的規(guī)避、稅收客體對(duì)于稅收主體的歸屬等，皆有檢討的必要。如果說(shuō)推定課稅集矢于稅收客體范圍的問(wèn)題，屬于“量”的問(wèn)題，那么納稅調(diào)整則涉及稅收客體的種類或有無(wú)等“質(zhì)”的問(wèn)題。際此之時(shí)，作為一種稅基量化的認(rèn)定方法，單純推定課稅難以勝任對(duì)此交易表里不一的法律類型的重新定性。在缺乏必要的證據(jù)調(diào)查情況下就憑空臆測(cè)，直接粗暴地進(jìn)行納稅調(diào)整，沒(méi)有經(jīng)得起檢驗(yàn)的可靠證據(jù)的納稅調(diào)整也與“合理調(diào)整”難以名副其實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接使用略式的“推計(jì)課稅”，必須對(duì)不具有合理理由的“定價(jià)異常性”進(jìn)行證成，確認(rèn)其符合利用經(jīng)濟(jì)觀察法否定納稅義務(wù)人表見(jiàn)證據(jù)的構(gòu)成要件，這涉及通過(guò)直接或間接證據(jù)構(gòu)成閉合的證據(jù)鏈條對(duì)于交易本身的事實(shí)證明，然后采取類型化觀察法進(jìn)行推定，在企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)資料或者提供未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的虛假、不完整資料等情況下，依法核定其應(yīng)納稅所得額。核定方法包括參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定、按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定，按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定，等等。因?yàn)榧{稅人此前的行為可能構(gòu)成通常意義上的逃稅或避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定實(shí)際上是既聯(lián)系密切又涇渭分明的二階觀察，即首先根據(jù)直接資料查明法律事實(shí)背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，必待舉證責(zé)任已盡之后才能根據(jù)間接涉稅資料對(duì)應(yīng)稅數(shù)量進(jìn)行合理推定。兩者有主次之分，前者為推定應(yīng)稅事實(shí)擔(dān)當(dāng)開(kāi)辟道路的先鋒，構(gòu)筑和夯實(shí)第二階段的作業(yè)平臺(tái)，推定應(yīng)稅事實(shí)僅僅是一種后續(xù)補(bǔ)充形式。

實(shí)際上，狹義的推計(jì)課稅所適用的客體僅僅是課稅事實(shí)，不涉及作為稅收刑罰和稅收行政處罰的違法行為。其基于確保國(guó)家稅收債權(quán)有效實(shí)現(xiàn)和維護(hù)課稅公平，兼顧稅收稽征便利的目的，僅僅構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)法定證明程度的降低，與稅收刑罰和稅收行政處罰的目的全然不同。狹義的推計(jì)課稅僅僅在稅收刑事或行政處罰案件中適用“疑則有利于納稅義務(wù)人”原則。而特別納稅調(diào)整則通常被解讀為典型的反避稅措施，或者被直接稱作“避稅調(diào)整”。[36]避稅行為盡管違背了立法者的意圖，但以其形式合法性而具有“不應(yīng)該接受任何法律性譴責(zé)的理由”[37]，故而，各國(guó)稅收法律或判例均賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力，必達(dá)實(shí)質(zhì)課稅的目的，實(shí)現(xiàn)稅收正義。此種脫法避稅行為的調(diào)整僅產(chǎn)生稅收債務(wù)法上的法律效果，依常規(guī)行為予以相同課稅，但其私法效果不受影響，仍依私法自治賦予其法律效果。[38]我國(guó)《稅收征收管理法》第35條第1款第(6)項(xiàng)屬于法律推定，本身具有法律依據(jù)，也應(yīng)該依法推定，而且所有推定必須在法律規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行，被關(guān)入法制之籠，遵循適法原則，以期防止公權(quán)力的任性。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》第35條第1款第(6)項(xiàng)的尚方寶劍刺穿轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形式面紗時(shí)必會(huì)面臨更為沉重的舉證負(fù)擔(dān)?！耙庠谌媸┬械姆傻膫€(gè)別適用，如發(fā)生不能就事論事說(shuō)明為何適用于其一即不能適用于其他，則導(dǎo)致恣意?！?span style="color: rgb(33, 143, 196); font-size: 16px;" content="Hans- Wolfgang Arndt, Praktikablit?t und Effizienz-Zur Problematik gesetzesvereinfachenden Verwaltungsvollzuges und der “ Ejfektuierung” subjektiver Rechte, K?ln: P. Denhner, 1983 S.92.">[39]依據(jù)拉丁法諺“明示其一者，應(yīng)認(rèn)為排除其他”，這種反避稅的調(diào)整已然是不折不扣對(duì)納稅人依法提供的課稅資料和證據(jù)及其記載的交易事實(shí)的忽視，自不能“疑罪從有”，斷不得任憑稅務(wù)機(jī)關(guān)排闥直入而進(jìn)行此種無(wú)證據(jù)支撐的經(jīng)驗(yàn)性事實(shí)推斷或類推。

廣州德發(fā)房地產(chǎn)稅案[40]、新疆瑞成房地產(chǎn)稅案[41]、韶關(guān)市盈錦置業(yè)稅案[42]等接連引發(fā)對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的深度思考和熱烈探討。價(jià)格上的“明顯偏低”因人而異，雖然原則上就其價(jià)格高低參考一般公允價(jià)格或平均價(jià)格予以認(rèn)定，但立法及司法實(shí)踐中尚未就此予以統(tǒng)一規(guī)定。從稅務(wù)稽查實(shí)踐來(lái)看，納稅人“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”是無(wú)正當(dāng)理由的前提，對(duì)有無(wú)正當(dāng)理由的甄別固然首先要對(duì)交易價(jià)格是否明顯偏低進(jìn)行判斷，但缺乏正當(dāng)理由方為問(wèn)題的要穴所在。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》首次引入了“合理商業(yè)目的”的概念，“無(wú)正當(dāng)理由”大多置換為“不具有合理商業(yè)目的”的證立：沒(méi)有合理商業(yè)目的即構(gòu)成“無(wú)正當(dāng)理由”。對(duì)正當(dāng)理由的考察主要在于是否通過(guò)人為安排以謀取減少、免除、推遲繳納稅款等稅收利益為主要目的甚至唯一目的，但凡不違背市場(chǎng)公允且沒(méi)有故意逃避稅收目的都可以認(rèn)為是正當(dāng)合理的理由。所謂商業(yè)合理目的其實(shí)就是基于類型化的界定。以新疆瑞成房地產(chǎn)稅案為例，雖然瑞成房產(chǎn)公司銷售房屋的對(duì)象系同一集團(tuán)公司下另一企業(yè)的離退休職工，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但納稅人以低于同期銷售價(jià)格20%向該公司離退休職工優(yōu)惠售房的原因并非納稅人自身，而是政府為解決老國(guó)企退休職工住房困難、防止群體事件發(fā)生、化解社會(huì)矛盾而要求企業(yè)所為，企業(yè)并無(wú)非法稅收目的，且此銷售目的可以從其上級(jí)主管單位新疆維吾爾自治區(qū)供銷社的批復(fù)以及瑞成房產(chǎn)公司董事會(huì)決定給老職工售房?jī)r(jià)格讓利20%的董事會(huì)決議得到證實(shí)。而在韶關(guān)市盈錦置業(yè)稅案中，盈錦置業(yè)有限公司在訴訟期間并沒(méi)有提供證據(jù)合理解釋清楚同類商鋪價(jià)格突然大幅降低并出現(xiàn)明顯偏低的理由，該折扣幅度也不符合當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)買賣的行情和交易習(xí)慣，因此法院支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定結(jié)果。

三　經(jīng)濟(jì)觀察法與類型化觀察法的殊途同歸

社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，稅收實(shí)體法往往瞠乎其后，無(wú)法用既有的課稅要件對(duì)某些經(jīng)濟(jì)交易加以涵攝課稅，但坐視不管又會(huì)損害稅收負(fù)擔(dān)公平原則，經(jīng)濟(jì)觀察法(Die Wirtschaftliche Betrachtungsweise)遂應(yīng)運(yùn)而生。[43]經(jīng)濟(jì)觀察法可謂經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅原則在方法論上的表現(xiàn)，在當(dāng)為意義的稅法解釋中取向于其規(guī)范目的以及其經(jīng)濟(jì)上的意義，在存在意義的事實(shí)認(rèn)定方面以其真實(shí)的、經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系為準(zhǔn)而非以其單純法律形式外觀為準(zhǔn)。是故，稅收客體的歸屬采取經(jīng)濟(jì)的歸屬原則；即便是無(wú)效的法律行為，或者是違法或違反公序良俗的行為，只要滿足稅收構(gòu)成要件，仍發(fā)生稅收義務(wù)。[44]這種經(jīng)濟(jì)解釋不同于法律經(jīng)濟(jì)學(xué)從成本與收益的分析衡量制度設(shè)計(jì)，而是相對(duì)于法律形式而言從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度對(duì)應(yīng)稅事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，是法律適用于個(gè)別的、特殊的、逼近案件經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方法，探求實(shí)際上已發(fā)生的事實(shí)關(guān)系，予以不同于民法定性的再次評(píng)價(jià)。

學(xué)術(shù)界對(duì)于類型化的性質(zhì)存在不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為類型化是事實(shí)認(rèn)定；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為類型化屬于法律解釋，是一種客觀解釋規(guī)則[45]；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為類型化兼具兩種屬性，將推計(jì)課稅等類型化視為廣義稅法解釋上的事實(shí)認(rèn)定問(wèn)題。約瑟夫·埃塞爾指出，“每個(gè)法律適用都已經(jīng)是詮釋，因?yàn)榧词拐J(rèn)定文字字義本身如此明確，以致根本無(wú)須為之詮釋，這項(xiàng)確認(rèn)本身也以解釋為基礎(chǔ)”。[46]法律的適用離不開(kāi)法律解釋，所以法律的適用者就是法律的解釋者。經(jīng)濟(jì)觀察法強(qiáng)調(diào)在稅法解釋中應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)因素，以之為實(shí)現(xiàn)法律目的的方法，因此在學(xué)說(shuō)上被稱為經(jīng)濟(jì)解釋，當(dāng)之無(wú)愧為法律規(guī)定的目的論解釋方法，是以按法律目的決定法律效力為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)解釋。長(zhǎng)期以來(lái)，把認(rèn)定案件事實(shí)的過(guò)程簡(jiǎn)單歸結(jié)為通過(guò)證據(jù)證明的過(guò)程是學(xué)術(shù)界所恒持之說(shuō)，但案件事實(shí)的認(rèn)定離不開(kāi)法律，法律條文的選擇也離不開(kāi)事實(shí)。案件事實(shí)認(rèn)定的過(guò)程不僅包括通過(guò)證據(jù)來(lái)證明事實(shí)的過(guò)程，即由證據(jù)來(lái)證明案件事實(shí)的階段(證據(jù)事實(shí)認(rèn)定階段)，而且包括對(duì)證據(jù)事實(shí)的法律認(rèn)定過(guò)程，即將已由證據(jù)所證明的生活事實(shí)通過(guò)與實(shí)體法事實(shí)構(gòu)成要件的對(duì)比而轉(zhuǎn)化為法律事實(shí)的階段(法律事實(shí)認(rèn)定階段)。前者只可能解決“曾經(jīng)發(fā)生了什么”，而只有后者才能解決發(fā)生的“是什么”，才能構(gòu)成案件的“小前提”。證據(jù)事實(shí)的認(rèn)定探尋的是事實(shí)本身的真?zhèn)螁?wèn)題，而法律事實(shí)的認(rèn)定探尋的則是事實(shí)的意義問(wèn)題，故而也被一些學(xué)者稱為“法律事實(shí)的解釋”。所謂法律解釋與事實(shí)認(rèn)定其實(shí)也是對(duì)極化的類型概念，兩者之間的界限不乏模糊性。職是之故，有些學(xué)者認(rèn)為，在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定方面，亦依據(jù)經(jīng)濟(jì)意義加以判斷，這種經(jīng)濟(jì)解釋與事實(shí)經(jīng)濟(jì)認(rèn)定，為稅法適用時(shí)一銅板之兩面。[47]不過(guò)需要指出的是，在認(rèn)定法律事實(shí)時(shí)，對(duì)于生活事實(shí)勢(shì)必以法律所規(guī)定的事實(shí)構(gòu)成要件這一模型為樣本進(jìn)行裁剪，無(wú)疑具有主觀性的滲透，但其就本質(zhì)而言并不屬于解釋的范疇。法律解釋的客體是法律而不是事實(shí)，事實(shí)認(rèn)定的客體是事實(shí)而不是法律。

類型化具有從具體到概括和從概括到具體的雙向發(fā)展可能性。在適用法律的三段論法中，法律的解釋(大前提之確認(rèn))為自抽象(概括)到具體，事實(shí)的認(rèn)定(小前提之建立)為由具體到抽象的思維過(guò)程；在這個(gè)意義上，解釋本身就是對(duì)法律原本意義的一種類推，法律解釋的任務(wù)即經(jīng)過(guò)解釋從現(xiàn)有的法律規(guī)范中選擇最合適引用在同屬經(jīng)過(guò)解釋確定的構(gòu)成要件事件的類型。而類型化觀察法意義下的類型化，指從具體到概括的概括化及概算化的思維方法，屬于脫離事實(shí)的個(gè)別性，是在比較抽象的層次上所從事的種類歸屬。核其性質(zhì)，類型化觀察法并非法律構(gòu)成要件的解釋方法。稅法的構(gòu)成要件或許根本無(wú)法適用于系爭(zhēng)個(gè)別的案件，而毋寧僅能適用于被抽象化的、被類型化的事實(shí)關(guān)系，亦即法律適用的三段論法程序的小前提乃經(jīng)由擬制所獲得?！胺傻倪m用是事實(shí)與法律逐步匹配的過(guò)程，在法律適用的兩個(gè)層次都出現(xiàn)類型化的問(wèn)題。以擬制事實(shí)課稅為目標(biāo)的類型化觀察法存在于事實(shí)定性的層次，反之，立法者的類型化的問(wèn)題及類型概念則存在于裁決法的層次?！?span style="color: rgb(33, 143, 196); font-size: 16px;" content="K. Tipke/H. W. Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO, 16. AufL, K?ln; Otto Schmidt, 1996, 4 AO Tz.134.">[48]實(shí)質(zhì)的類型化與形式的類型化都是棄實(shí)就虛，將法律適用至事實(shí)上不存在而被擬制或推定為存在的事實(shí)。[49]該思維不以案件之間的類似性出發(fā)探究類推適用的妥當(dāng)性，不同于類推適用以具體案件與法律明文所定案件間有相似性為適用理由，在邏輯上已超出類推適用，力圖將系爭(zhēng)規(guī)定適用至立法意旨所及的其他類型案件或在邏輯上同屬于更高一級(jí)的種類，相當(dāng)于目的性擴(kuò)張的層次，已屬于較之類推適用更進(jìn)一步的對(duì)法律漏洞的補(bǔ)充，對(duì)于稅收法定主義的沖擊較之類推適用更大。只要立法者在稅收構(gòu)成要件中使用了“典型的”概念，明文授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律適用上可以采取實(shí)質(zhì)類型化的法律適用，在規(guī)范中使用了必須依據(jù)實(shí)質(zhì)類型化的法律適用方法予以具體化的其他概念，這些法律概念本身所要掌握的對(duì)象就是典型的、常態(tài)的或是平均的事實(shí)，行政機(jī)關(guān)在特定法律規(guī)定中解釋采取實(shí)質(zhì)類型化的法律適用才具有合法性，在適用這些法律概念時(shí)自無(wú)須考量個(gè)案情節(jié)。[50]類型化觀察法與法律解釋之間不盡相同，事實(shí)上已經(jīng)在很大程度上逾越解釋的邊界直接進(jìn)入事實(shí)的認(rèn)定，這在立法領(lǐng)域不言而喻，在法律適用中也突破了法解釋學(xué)的范圍，具有強(qiáng)烈的裁制性。法律推定重要的途徑就是采取類型化方法以典型事項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)，其對(duì)于舉證責(zé)任的轉(zhuǎn)移或減輕乃就其法律效果而言。事實(shí)推定屬于證據(jù)評(píng)價(jià)，也超出了解釋的范疇，以典型事項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行事實(shí)的決疑技術(shù)。就本質(zhì)而言，類型化觀察法并非作為一獨(dú)立的調(diào)查方法，而是作為證明程度減輕的基礎(chǔ)。[51]推計(jì)課稅的性質(zhì)原則上應(yīng)屬稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)時(shí)關(guān)于課稅事實(shí)的認(rèn)定，亦即以事實(shí)推定方式認(rèn)定課稅事實(shí)。行政部門的稅收類型化規(guī)章盡管是法律解釋活動(dòng)，但類型化觀察法是服務(wù)于法律解釋活動(dòng)的方法，在這里本身并非法律解釋方法。

經(jīng)濟(jì)觀察法是實(shí)質(zhì)課稅原則的方法，量能課稅是實(shí)質(zhì)課稅原則的法理念，需要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的補(bǔ)足，量能課稅的問(wèn)題僅能以經(jīng)濟(jì)上的觀點(diǎn)加以解答。稅法規(guī)定的稅收義務(wù)乃是與經(jīng)濟(jì)上的生活事實(shí)關(guān)系相聯(lián)結(jié)，因此，稅法的理解應(yīng)斟酌經(jīng)濟(jì)上的形成可能性的多樣性。至于其事件經(jīng)過(guò)、狀態(tài)及交易活動(dòng)所表現(xiàn)之外觀的法律形式一并無(wú)法合理推論其給付能力，亦即法律形式僅屬于私法秩序中法律上的“應(yīng)然”，此種法律上的“應(yīng)然”并非意指經(jīng)濟(jì)上的給付能力。所謂課稅應(yīng)以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為準(zhǔn)者，這種經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”乃是屬于課稅對(duì)象的經(jīng)濟(jì)上的事件過(guò)程、狀態(tài)及活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)觀察法便是處于此種法律上的“應(yīng)然”與經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”間的緊張領(lǐng)域，力圖把握一項(xiàng)事實(shí)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)核心，亦即其經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”，對(duì)于課稅要件事實(shí)采取核實(shí)認(rèn)定課稅原則，以實(shí)現(xiàn)量能課稅為目標(biāo)。而類型化觀察法則取向于通常典型案件，亦即把握其普遍流行的“應(yīng)然”，并不要求對(duì)于個(gè)別案件完全的核實(shí)課稅，而以簡(jiǎn)化稽征程序、實(shí)現(xiàn)實(shí)用性原則及統(tǒng)一公平課稅為目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)觀察法探求實(shí)際上已發(fā)生的事實(shí)關(guān)系，對(duì)此采取與民法不同的定性，而類型化則是對(duì)于一項(xiàng)實(shí)際上并未發(fā)生的事實(shí)關(guān)系假定其已發(fā)生，針對(duì)一項(xiàng)被擬制或推定的、理想類型的事實(shí)關(guān)系進(jìn)行課稅。經(jīng)濟(jì)觀察法著眼于民法上的形成所并未適當(dāng)表現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)上事實(shí)關(guān)系的微觀個(gè)案，類型化觀察法則有意識(shí)地忽略個(gè)案，從宏觀入手。類型化觀察法作為經(jīng)濟(jì)觀察法的例外，實(shí)際是指推定課稅等方法與核實(shí)課稅的例外。經(jīng)濟(jì)觀察法不涉及立法，旨在彌合形式與實(shí)質(zhì)之間的鴻溝。二者雖然角度對(duì)立，但在解除稅法與私法的關(guān)系上，均強(qiáng)調(diào)稅法的經(jīng)濟(jì)上特殊性，以達(dá)致消除避稅的共同目標(biāo)。[52]類型化允許法官對(duì)于民法上以節(jié)稅為目的的法律形成在稅法上予以否認(rèn)，由此表現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)觀察法(實(shí)質(zhì)課稅原則)間產(chǎn)生橫的聯(lián)結(jié)關(guān)系[53]，而經(jīng)濟(jì)觀察法也被一些學(xué)者解讀為具有擬制課稅事實(shí)的功能。[54]如果說(shuō)類型化觀察法的取徑特征在于以規(guī)范上的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，棄實(shí)從虛，將一件個(gè)案事實(shí)虛擬為一定的類型事實(shí)，以適用關(guān)于該類型的稅法規(guī)定，那么經(jīng)濟(jì)觀察法的取徑特征則在于以經(jīng)濟(jì)上的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，棄虛從實(shí)，還原經(jīng)法律形式虛偽掩飾之經(jīng)濟(jì)事實(shí)的真相。[55]較之在經(jīng)濟(jì)觀察法中法律適用采取個(gè)別的(特殊的)、接近案件的方法，稅法上的類型化觀察法以“一體適用”為出發(fā)點(diǎn)，有意識(shí)忽略個(gè)別納稅人的特殊性，直接以公式化(機(jī)械化)的概略模式進(jìn)行運(yùn)作，以法定典型事實(shí)替代稅務(wù)事實(shí)查明作為法律評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)。

傳統(tǒng)稅法解釋類型化方法認(rèn)為稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)的構(gòu)成由稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)的本質(zhì)決定。如果“不將包含作為'客觀精神’的法秩序予以區(qū)別，而將之視為彼此排斥的對(duì)立事物，則根本無(wú)法真正認(rèn)識(shí)到'事物本質(zhì)’的含義”[56]，進(jìn)而難以解決稅法解釋中的諸多問(wèn)題。例如，逃稅是全部或部分地把課稅要件的充足的事實(shí)給隱瞞下來(lái)的行為，是直接隱匿可征稅行為，表現(xiàn)為對(duì)相關(guān)法律的直接違背；而避稅是在陽(yáng)光下實(shí)現(xiàn)的行為，表現(xiàn)為納稅義務(wù)人為達(dá)致減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)目的，投機(jī)取巧，有意選擇與該經(jīng)濟(jì)上目的顯然不相當(dāng)?shù)挠鼗氐姆尚问?，從而?guī)避實(shí)現(xiàn)與該通常法律形式相聯(lián)結(jié)的稅收債務(wù)的成立構(gòu)成要件，是純粹以規(guī)避稅負(fù)為目的的民事交易法律形式濫用。逃稅并不作用于征稅行為，或是僅僅通過(guò)稅的繳納義務(wù)不履行(未支付稅款)得以實(shí)現(xiàn)，或是通過(guò)隱匿、銷毀會(huì)計(jì)賬簿、憑證等特定方式歪曲事實(shí)得以實(shí)現(xiàn)。而避稅在會(huì)計(jì)賬簿或收支表中忠實(shí)地表達(dá)已經(jīng)實(shí)施的交易事實(shí)，只是采取比較復(fù)雜的法律關(guān)系的設(shè)計(jì)組合達(dá)到本來(lái)經(jīng)由單一或比較直接的法律關(guān)系便能達(dá)到的經(jīng)濟(jì)目的，對(duì)法律交易的選擇導(dǎo)致了稅的規(guī)避。就法律后果而言，逃稅的特征在于實(shí)施了違法的行為和事實(shí)，后果是征收繳納應(yīng)當(dāng)繳納的稅，同時(shí)需要承受行政甚至刑事處罰；避稅安排僅系“稅收債務(wù)法上脫法行為”而非“稅收處罰法上脫法行為”，其特征則在于實(shí)施了從稅法角度而言是脫法的行為和事實(shí)，但從民法角度看這些行為和事實(shí)是有效的。或者說(shuō)，因?yàn)槎惙ㄒ呀?jīng)將納稅人負(fù)擔(dān)事由非僅在形式意義而將實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)原由明白表達(dá)，所以濫用私法上權(quán)利的非常規(guī)交易不影響原來(lái)應(yīng)有的納稅義務(wù)。避稅僅僅是形式上合法(實(shí)質(zhì)上是要受責(zé)難的)，沒(méi)有造成規(guī)則的直接違反，后果是基于重構(gòu)交易情形的目的對(duì)交易進(jìn)行重新定義以征收應(yīng)當(dāng)繳納的稅，通常不具有可罰性。如果說(shuō)節(jié)稅是依據(jù)稅法規(guī)定來(lái)謀求減輕稅負(fù)擔(dān)，具有實(shí)質(zhì)合法性，那么，避稅是利用稅法上的罅漏，采取稅法沒(méi)規(guī)定的異常的法律形式來(lái)謀求減輕稅負(fù)擔(dān)，實(shí)際上構(gòu)成對(duì)稅法宗旨的違反。[57]要之，就類型學(xué)角度而言，逃稅者，形式與實(shí)質(zhì)均違法須禁止；避稅者，形式合法而實(shí)質(zhì)違法應(yīng)否定；節(jié)稅者，形式與實(shí)質(zhì)俱合法而缺乏規(guī)制必要性。避稅在本質(zhì)上是一種利用稅收法律規(guī)范中存在的法律漏洞的脫法行為，不僅影響了國(guó)家對(duì)應(yīng)收稅款的征收，大大損害了稅收的效率，而且不利于納稅人稅負(fù)的平等負(fù)擔(dān)，危及稅負(fù)公平負(fù)擔(dān)的原則，對(duì)于整個(gè)稅法體系有著不可低估的破壞作用。

稅收規(guī)避發(fā)生的原因在于，納稅義務(wù)人利用法律漏洞而使用不相當(dāng)?shù)姆尚纬梢?guī)避稅法的構(gòu)成要件，法律是否存有漏洞必須依照經(jīng)濟(jì)觀察法的解釋方式加以確認(rèn)。在法律效果上，德國(guó)法是透過(guò)類型化理論將偏離常規(guī)的課稅事實(shí)以類型化觀察法擬制為典型構(gòu)成要件事實(shí)，以“事實(shí)擬制”的特殊的法律續(xù)造方式作為漏洞的填補(bǔ)方法，并將不相符的法律形式擬制成與經(jīng)濟(jì)過(guò)程相當(dāng)?shù)姆尚纬伤莆盏氖聦?shí)，以避免納稅義務(wù)人透過(guò)非常規(guī)安排而使經(jīng)濟(jì)上評(píng)價(jià)相同的個(gè)案在稅法上受到不同處理，從而嚴(yán)重違反課稅平等原則。[58]而我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則是以“法律”漏洞的一般填補(bǔ)方式“類推適用”，課予納稅義務(wù)人相同的法律效果，亦即納稅義務(wù)人是在實(shí)現(xiàn)與構(gòu)成要件所規(guī)制的事實(shí)“類似”的狀況下而負(fù)有納稅義務(wù)，將并非其所實(shí)現(xiàn)的事實(shí)亦評(píng)價(jià)為與所規(guī)制的事實(shí)相同，并以擬制的事實(shí)作為課稅的依據(jù)。類推適用是將構(gòu)成法律體系的基本原則超越法律的可能文義而加以貫徹，對(duì)法律文義不能涵蓋但為法律所應(yīng)規(guī)范的事項(xiàng)也賦予該法律規(guī)定的法律效果，是將事實(shí)涵攝在一個(gè)類似卻未實(shí)現(xiàn)的構(gòu)成要件下；事實(shí)擬制則是將納稅義務(wù)人所實(shí)現(xiàn)的事實(shí)擬制成法律構(gòu)成要件所掌握的事實(shí)，并涵攝在此法律構(gòu)成要件下。因此，在類推適用下是法律構(gòu)成要件被擬制；在事實(shí)擬制下則是事實(shí)被擬制。[59]

實(shí)質(zhì)課稅乃量能課稅原則或負(fù)擔(dān)公平原則的表現(xiàn)。從量能課稅原則所導(dǎo)出的實(shí)質(zhì)課稅原則適用仍有其一定界限，仍應(yīng)遵守其基于稅收法定主義的限制，并不許作為認(rèn)定一項(xiàng)根本不存在的事實(shí)關(guān)系的依據(jù)，不得流于脫轡無(wú)羈的經(jīng)濟(jì)觀察方法，以致妨害法的安定性或造成課稅權(quán)的濫用，侵犯立法者所認(rèn)識(shí)而有意不加以規(guī)定課稅的范圍(所謂法律自由空間)。[60]因此，在稅法自始以把握私法的法律形式為目的而非把握該法律形式所表彰的一個(gè)經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系時(shí)，如果納稅人選擇稅法規(guī)定以外的法律形式以避免滿足課稅要件，即屬合法減免稅負(fù)的行為，適用法律機(jī)關(guān)不得援引實(shí)質(zhì)課稅原則，以其經(jīng)濟(jì)上結(jié)果相同為理由，將納稅人所選擇的法律形式，“擬制”視為具備稅法規(guī)定的法律形式而加以課稅。反之，如果稅法規(guī)定為把握某一經(jīng)濟(jì)上事實(shí)關(guān)系，而其僅在形式上與私法的法律形式相聯(lián)結(jié)，那么，納稅人為實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收目的，縱然其亦實(shí)現(xiàn)稅法所要把握的同一經(jīng)濟(jì)上事實(shí)關(guān)系，卻迂回、不正當(dāng)?shù)剡x擇稅法規(guī)定以外的法律形式，亦即并無(wú)合理的經(jīng)濟(jì)上的理由而濫用其法律上形成自由以避免滿足稅收構(gòu)成要件，這屬于“脫法行為”，構(gòu)成避稅。

雖然擴(kuò)張解釋、經(jīng)濟(jì)觀察法、類型化觀察法等被格奧爾格·克雷策柳斯(Georg Crezelius)視為偽裝的類推適用[61]，在其他法律領(lǐng)域可以通過(guò)法律的類推適用防止脫法行為，但稅法禁止以類推適用方式創(chuàng)設(shè)稅收構(gòu)成要件，故而否認(rèn)、防止稅收規(guī)避必須有特別的法律明文根據(jù)，才能符合稅收法定主義的要求。[62]德國(guó)《稅收通則》第42條第2項(xiàng)規(guī)定：“若選擇不適當(dāng)?shù)姆尚纬?，以至于納稅義務(wù)人或第三人，相較于適當(dāng)?shù)姆尚纬?，獲得法律所未預(yù)見(jiàn)的稅收利益，即存在濫用；納稅義務(wù)人能證明所選擇的形成具有整體關(guān)聯(lián)者除外。若存在第2項(xiàng)所稱的濫用情事，依據(jù)與其經(jīng)濟(jì)事件合適的法律形成成立稅收請(qǐng)求權(quán)?！睂?duì)《稅收通則》第42條規(guī)定的法律性質(zhì)，“類推適用說(shuō)”認(rèn)為稅法規(guī)范與其他干預(yù)行政法一樣均具有類推適用的能力，該規(guī)定是以法律所許可的類推適用的方法填補(bǔ)法律規(guī)范漏洞。對(duì)于稅法具有類推適用可能的理論又可以分為兩類：一為“內(nèi)在理論”，主張《稅收通則》第42條規(guī)定僅僅具有宣示性意義，依據(jù)各個(gè)被規(guī)避的稅法規(guī)范，亦可做出相同的目的性解釋；二為“外在理論”，主張《稅收通則》第42條規(guī)定為對(duì)各個(gè)被規(guī)避的稅法規(guī)范的外在補(bǔ)充規(guī)定，屬于不可或缺的規(guī)定。[63]與“類推適用說(shuō)”相對(duì)，“法律擬制說(shuō)”認(rèn)為，德國(guó)《稅收通則》第42條第2句規(guī)定在立法技術(shù)上并非授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)以類推適用的方式將當(dāng)事人意圖逃避適用的稅法規(guī)定予以擴(kuò)展延伸，以掌握規(guī)避稅收的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而是“課稅事實(shí)的擬制”，采取“擬制”與經(jīng)濟(jì)上事件相當(dāng)?shù)姆缮闲问?事實(shí)關(guān)系)存在的方式解決課稅構(gòu)成要件合致性的問(wèn)題，亦即并不透過(guò)法律構(gòu)成要件的類推適用，而是透過(guò)事實(shí)關(guān)系(法律形式)的“擬制”解決稅法上禁止類推適用創(chuàng)設(shè)人民稅負(fù)的困擾。據(jù)此對(duì)避稅行為所適用的經(jīng)濟(jì)觀察法，乃擬制納稅義務(wù)人在現(xiàn)實(shí)上采取與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相當(dāng)?shù)姆尚问綖榛鶞?zhǔn)進(jìn)行課稅，被稱為“與經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)?shù)氖聦?shí)的擬制”。所以海因里希?威廉·克魯斯認(rèn)為，依據(jù)《稅收調(diào)整法》(Steueranpassungsgesetz, StAnpG)第6條第2項(xiàng)(相當(dāng)于1977年《稅收通則》第42條)規(guī)定，在稅收規(guī)避的情形中，應(yīng)如同在與經(jīng)濟(jì)上的事件經(jīng)過(guò)、事實(shí)相符合的法律上形成的情形所應(yīng)征收的稅收一樣加以課征，將此情形擬制為一項(xiàng)適當(dāng)?shù)姆缮闲纬纱嬖?，是僅對(duì)于所“擬制”的法律形式課稅，并非對(duì)于“實(shí)際上”的事實(shí)關(guān)系(法律形式)課稅，并非實(shí)質(zhì)課稅原則的適用范圍。避稅否認(rèn)并非屬于經(jīng)濟(jì)觀察法的適用案型，只是《稅收調(diào)整法》第6條第2項(xiàng)避稅否認(rèn)包含一項(xiàng)不確定的法律概念，而必須借助于經(jīng)濟(jì)觀察法的法律解釋方法加以解釋，才能在個(gè)別案件中探知何謂“與經(jīng)濟(jì)上事件經(jīng)過(guò)事實(shí)及情況相當(dāng)?shù)姆缮闲纬伞薄?span style="color: rgb(33, 143, 196); font-size: 16px;" content="陳清秀：《稅法之基本原理》，三民書局1997年版，第105頁(yè)">[64]但克勞斯?蒂普克和約阿希姆?朗(Joachim Lang)則認(rèn)為《稅收通則》第42條有關(guān)否認(rèn)避稅的規(guī)定，并非對(duì)于一項(xiàng)擬制的或假設(shè)的事實(shí)關(guān)系課稅，而是對(duì)于真實(shí)的、經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系課稅，仍屬實(shí)質(zhì)課稅原則(經(jīng)濟(jì)觀察法)的適用范圍，只不過(guò)從民法角度思考的形式主義者的觀點(diǎn)來(lái)看，在此情形中有一項(xiàng)擬制存在而已。避稅的否認(rèn)規(guī)定也是屬于經(jīng)濟(jì)觀察法的適用案型。德國(guó)以經(jīng)濟(jì)觀察法作為法律形成濫用的認(rèn)定依據(jù)，其適用的重點(diǎn)在于“法律形成的經(jīng)濟(jì)上目的”，以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)觀察法作為稅法目的性解釋方法的本質(zhì)，加入基本法保障特定基本權(quán)利的意旨，以基本權(quán)利保障的目的以及經(jīng)濟(jì)上的立法目的作為法律形成總體圖像的評(píng)價(jià)依據(jù)，以此將稅法的解釋方法“經(jīng)濟(jì)觀察法”融入倫理性的色彩。[65]

稅收規(guī)避行為系法律規(guī)避行為的下位類型。避稅安排并非民法上脫法行為，而為民法上適法行為，不僅在私法上非屬權(quán)利濫用，反而受私法上契約自由的保障。[66]避稅與《合同法》第52條第3款所規(guī)定的以合法形式掩蓋非法目的的民事合同行為都屬于權(quán)利濫用類型，都是濫用私法自治、合同自由的民事權(quán)利，但兩種濫用的法律效果大相徑庭：前者只是否定該民事合同行為在稅法上的效力，而后者則認(rèn)為民事合同無(wú)效。稅法的稅收規(guī)避行為無(wú)效時(shí)，需要按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅；民事法律的規(guī)避違反民法禁止法律規(guī)范時(shí)，在民法上無(wú)效。但這是兩種不同性質(zhì)的無(wú)效，在適用標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。稅法并非禁止或誡命的法律規(guī)范，并不涉及對(duì)行為人經(jīng)濟(jì)自由的誡命或禁止，強(qiáng)行要求只能形成特定多繳稅款的法律形式。實(shí)質(zhì)課稅本身無(wú)關(guān)課稅事實(shí)本來(lái)應(yīng)據(jù)以發(fā)生的民事法律行為是否無(wú)效、有無(wú)違反法律強(qiáng)行或禁止規(guī)定或公序良俗的情形，經(jīng)營(yíng)六合彩賭博等違法行為被沒(méi)收后所構(gòu)成的收入無(wú)礙稅收義務(wù)，而專以可歸屬于特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征、契約的實(shí)質(zhì)內(nèi)容論斷契約所該當(dāng)?shù)念愋?、給付所屬的科目，或?qū)Ｒ云跫s實(shí)際履行的情形認(rèn)定其該當(dāng)?shù)臉?gòu)成要件，從而決定相應(yīng)的稅法上的效力。[67]稅法保障的是納稅人的誠(chéng)實(shí)信賴?yán)?，避稅行為人利用法律的漏洞、濫用法律事實(shí)的形成可能性意圖規(guī)避稅法規(guī)定的行為本身即屬投機(jī)取巧的鉆營(yíng)行為，不具有合理的信賴?yán)?。?duì)于廣州德發(fā)房地產(chǎn)稅案中稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)將拍賣成交價(jià)格認(rèn)定為計(jì)稅依據(jù)的問(wèn)題，最高人民法院認(rèn)為，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。事實(shí)上，計(jì)稅依據(jù)和拍賣成交價(jià)格是不同的法律概念，存在本質(zhì)的區(qū)別。計(jì)稅依據(jù)是稅法中的概念，又稱課稅依據(jù)或課稅基數(shù)，是計(jì)算應(yīng)納稅額的根據(jù)，受稅法調(diào)整。拍賣成交價(jià)格是民法中的概念，是委托人和買受人根據(jù)《拍賣法》規(guī)定通過(guò)拍賣程序達(dá)成的交易價(jià)格，并不能當(dāng)然決定稅法上的應(yīng)稅收入。相較而言，拍賣作為一種交易的形式，只是交易各方難以相互串通影響價(jià)格的特征，但為了更高價(jià)格的賣方拍賣與為了更低價(jià)格的買方招標(biāo)都是基于談判地位和交易形式對(duì)價(jià)格的影響，不能說(shuō)更高的拍賣價(jià)格或者更低的招標(biāo)價(jià)格就是真正的市場(chǎng)價(jià)格或者比一般的第三方交易價(jià)格更加公允。拍賣和一般的獨(dú)立第三方交易在民事法律關(guān)系中并無(wú)本質(zhì)殊異，并不可能由于交易形式的不同而產(chǎn)生與第二方交易儼然有別的稅務(wù)后果。德發(fā)公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)依據(jù)拍賣成交價(jià)格確定的計(jì)稅依據(jù)并不屬于可以超然游離于《稅收征收管理法》第35條第1款第(6)項(xiàng)規(guī)定之外免予被調(diào)整的范疇，并非絕對(duì)不可置疑，調(diào)整計(jì)稅依據(jù)并核定應(yīng)納稅款不等于否定拍賣成交價(jià)格。稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定情形下依法定程序調(diào)整納稅人的計(jì)稅依據(jù)并據(jù)以核定應(yīng)納稅款并非越界調(diào)整納稅人的民商事交易行為，而是依職權(quán)確定征收稅款的數(shù)額，并不影響納稅人交易行為的成立和交易價(jià)款的支付。如果說(shuō)德發(fā)房地產(chǎn)稅案不局限于拍賣價(jià)格而依循經(jīng)濟(jì)觀察法達(dá)到反避稅的效果，乃是稅法本身目的與民法存在差異所致，可謂偏重于法際關(guān)系視野對(duì)于民法的超越，那么這種經(jīng)濟(jì)觀察法如前所述與類型化觀察法殊途同歸具有反避稅效果。

四　結(jié)論

對(duì)于法律所欲規(guī)范的形形色色、不斷演變的生活事態(tài)，立法者斷無(wú)事先一覽無(wú)遺的超凡理性。由于立法者認(rèn)識(shí)的局限性和立法技術(shù)的制約，加之出于明確性、安定性的考慮，制定的法律往往會(huì)窄化欲規(guī)范生活類型的意義，表述的只是典型、常見(jiàn)的一些特征，難以涵蓋所有的生活意義，因而也不可能涵蓋所有將發(fā)生的可能案件。但恰如古語(yǔ)所言，“書到用時(shí)方恨少”，法律適用則必須應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象并透過(guò)一種目的論的程序加以確定，這又導(dǎo)致類型化思維在法律適用中也不可或缺。一方面，類型化通過(guò)框架化來(lái)確保稅收的一致性；另一方面，如果宣布個(gè)案的特殊性無(wú)關(guān)緊要，法律適用過(guò)于統(tǒng)一可能會(huì)危害稅收的一致性：整齊劃一導(dǎo)致對(duì)不同之處的平等對(duì)待。[68]一方面，類型化強(qiáng)不齊為齊整，難以盡如人意；另一方面，不盡如人意的類型化在制斷之際必然造成不同類型之間的邊界判然異分，使類型差距擴(kuò)大化。如果沒(méi)有正確的類型化，可操作的稅法就難期有成。類型化被視為一種純粹本質(zhì)主義的工具概念，完全舍棄個(gè)性，這本身可能是對(duì)類型化觀察法的誤解，也與現(xiàn)實(shí)生活中稅務(wù)部門的實(shí)踐不相吻合，成為不食人間煙火的屠龍之技。類型化的確存在稅法簡(jiǎn)化的取向，但化繁為簡(jiǎn)并不等于本質(zhì)主義，而是主要偏向以典型事相為模板而合乎其中。德沃金認(rèn)為，“法律的觀念是建設(shè)性的：它以闡釋的精神，旨在使原則高于實(shí)踐，以指明通往更美好的未來(lái)的最佳道路，對(duì)過(guò)去則持正確的忠實(shí)態(tài)度”。[69]比例原則具有法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益分析的內(nèi)涵，具有對(duì)行政干預(yù)限制之限制功能，具有權(quán)力制約機(jī)制。類型化觀察法不是恣意的，法律應(yīng)不斷總結(jié)典型事實(shí)，縮小與真實(shí)事實(shí)的差距，運(yùn)用法律擬制不能擬于不倫，應(yīng)該是人生智慧的結(jié)晶。同時(shí)，盡可能采取形式類型化，賦予納稅人以自我舉證的方式追求個(gè)案正義的權(quán)利。稅法簡(jiǎn)化為稅收正義的前提，但簡(jiǎn)化并非指法條簡(jiǎn)單，而是指法律的平等適用與合理正當(dāng)，具有預(yù)見(jiàn)可能性。避稅事實(shí)認(rèn)定的要件化和簡(jiǎn)化導(dǎo)致了判斷的“分辨率”降低，容易產(chǎn)生避稅判斷的“假陰性”和“假陽(yáng)性”問(wèn)題。在經(jīng)濟(jì)觀察法的認(rèn)定下，法律適用者將某種特殊的法律形成作為稅收規(guī)避的案例，并憑借實(shí)務(wù)的法律續(xù)造手段形成法律制度，由此不僅將經(jīng)濟(jì)觀察法予以具體化，而且將稅收規(guī)避案例予以類型化，這種取代抽象的經(jīng)濟(jì)觀察法的適用可以有效因應(yīng)平等課稅的要求與經(jīng)濟(jì)行為多樣性的挑戰(zhàn)。

(責(zé)任編輯：李超)