| 稅收個(gè)案批復(fù)事項(xiàng)能否直接面向不特定納稅人普遍適用？稅收個(gè)案批復(fù)與事先裁定是不是一回事？如果稅收個(gè)案批復(fù)不當(dāng)，由誰承擔(dān)責(zé)任？ 今年10月8日，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)出《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收個(gè)案批復(fù)類文件辦理工作的通知》（稅總辦發(fā)〔2015〕184號(hào)），對(duì)稅收個(gè)案批復(fù)類文件的辦理流程、擬明確事項(xiàng)普遍適用的程序等進(jìn)一步明確和規(guī)范。這是自2012年3月《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》（以下簡(jiǎn)稱批復(fù)規(guī)程）實(shí)施以來，國家稅務(wù)總局層面第三次發(fā)文規(guī)范稅收個(gè)案批復(fù)工作。然而，筆者注意到，一些單位在理解、執(zhí)行稅收個(gè)案批復(fù)制度中仍然存在問題，導(dǎo)致相關(guān)處理埋下執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。本文從行政法理論角度，對(duì)相關(guān)問題作探討。 問題一 稅收個(gè)案批復(fù)內(nèi)容推廣適用太隨意 就在184號(hào)文件公布后不久，某網(wǎng)站轉(zhuǎn)發(fā)一則由A省地稅局財(cái)產(chǎn)行為稅處今年初發(fā)出的便函，引來大量圍觀。該便函稱，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重沖擊了稅收公平原則。國家稅務(wù)總局曾下發(fā)三個(gè)批復(fù)明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”屬于土地增值稅應(yīng)稅行為。該便函據(jù)此要求A省各市州地稅局對(duì)口科室，比照國家稅務(wù)總局的三個(gè)相關(guān)批復(fù)文件，對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。 筆者查詢后發(fā)現(xiàn)，此便函提到的三個(gè)批復(fù)均為國家稅務(wù)總局對(duì)特定納稅人、特定事項(xiàng)如何適用稅法所作的批復(fù)，屬于稅收個(gè)案批復(fù)。按照批復(fù)規(guī)程規(guī)定，稅收個(gè)案擬明確的事項(xiàng)需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件。該便函把國家稅務(wù)總局對(duì)稅收個(gè)案的處理意見等同于“明確”了對(duì)某一類事項(xiàng)的處理意見，明顯不妥。 避免類似問題，相關(guān)崗位人員需要正確把握稅收個(gè)案批復(fù)的法律性質(zhì)。 根據(jù)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》，國家稅務(wù)總局有權(quán)對(duì)稅收法律、行政法規(guī)如何具體應(yīng)用的問題進(jìn)行解釋。這里的解釋是一種抽象行政行為，形式為稅收規(guī)范性文件，功能上可以對(duì)不特定對(duì)象反復(fù)、普遍適用，目的是提高稅法條文的可操作性，具有準(zhǔn)立法性。國家稅務(wù)總局為規(guī)制這種權(quán)力，專門制定了規(guī)章，稅收規(guī)范性文件必須按照規(guī)章規(guī)定的形式、程序制定。 在稅法適用過程中，還有另一種解釋稅法的形式，即對(duì)稅收個(gè)案的解釋。這種結(jié)合某個(gè)具體稅案事實(shí)對(duì)稅法規(guī)范進(jìn)行的解釋，使具體個(gè)案與稅法規(guī)范得以對(duì)接。這類解釋并非基于稅法行政解釋權(quán)，而是適用稅法時(shí)一種自然的思維過程，稅收個(gè)案批復(fù)就屬這類解釋。從產(chǎn)生的權(quán)力根源來看，稅收個(gè)案批復(fù)與稅收規(guī)范性文件有本質(zhì)的不同，因此無論個(gè)案批復(fù)對(duì)稅法的理解是否恰當(dāng)，都不應(yīng)具有普遍適用的準(zhǔn)立法性。 此外，根據(jù)批復(fù)規(guī)程第八條規(guī)定（稅收個(gè)案批復(fù)事項(xiàng)一般應(yīng)由稅務(wù)行政相對(duì)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，并逐級(jí)報(bào)送有權(quán)作出批復(fù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)）和第二條規(guī)定（凡稅收法律、法規(guī)規(guī)定的對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的許可、審批事項(xiàng)，不屬于本規(guī)程適用范圍），稅收個(gè)案批復(fù)的相對(duì)方是作出批復(fù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收個(gè)案批復(fù)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政行為。 對(duì)照來看，上述便函把針對(duì)個(gè)別案例的內(nèi)部指導(dǎo)意見變成了針對(duì)不特定相對(duì)人的普遍適用規(guī)定，隨意放大了國家稅務(wù)總局個(gè)案批復(fù)的法律效力，顯然不妥。 問題二 將稅收個(gè)案批復(fù)與事先裁定混為一談 今年初，國務(wù)院法制辦公布的稅收征管法修訂草案（征求意見稿）中引入了預(yù)約裁定制度。該制度在發(fā)達(dá)國家和地區(qū)已比較成熟，國內(nèi)理論界也將其譯為事先裁定。其基本規(guī)則是，納稅人可以就其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。 不久網(wǎng)上即出現(xiàn)有關(guān)討論文章。有的說，稅收個(gè)案批復(fù)有事先裁定的影子。有的干脆稱，稅收個(gè)案批復(fù)其實(shí)就是事先裁定。需要指出的是，這些都是錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。 事先裁定與稅收個(gè)案批復(fù)的確有相似之處，都是為了解決“稅法規(guī)范適用特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不明確”的問題，但其本質(zhì)并不相同。 首先，事先裁定針對(duì)未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而稅收個(gè)案批復(fù)針對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或業(yè)務(wù)。國際上通行的做法是禁止對(duì)已發(fā)生業(yè)務(wù)進(jìn)行事先裁定。 其次，事先裁定是由納稅人提出申請(qǐng)，而稅收個(gè)案批復(fù)由稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。批復(fù)規(guī)程規(guī)定，稅收個(gè)案批復(fù)事項(xiàng)一般應(yīng)由稅務(wù)行政相對(duì)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出；如果納稅人直接提出申請(qǐng)，有權(quán)作出批復(fù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)擬作出批復(fù)的，應(yīng)當(dāng)逐級(jí)發(fā)送至稅務(wù)行政相對(duì)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)，提出處理意見后，逐級(jí)報(bào)送有權(quán)作出批復(fù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。 再次，二者的法律效果不同。事先裁定作出后，法律效力及于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人遵從事先裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。稅收個(gè)案批復(fù)的效力只及于提出申請(qǐng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，不直接對(duì)行政相對(duì)人產(chǎn)生法律效力。提出申請(qǐng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)按照批復(fù)作出的行政決定，才對(duì)行政相對(duì)人產(chǎn)生法律效力。 如果混淆兩個(gè)概念，稅務(wù)人員處理相關(guān)問題就會(huì)出現(xiàn)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。 問題三 個(gè)案批復(fù)中上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任劃分不清 圍繞稅收個(gè)案批復(fù)，有關(guān)責(zé)任劃分問題也值得一提。 稅收個(gè)案批復(fù)，指稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件所做的批復(fù)。于是，全面、充分掌握“特定人”和“特定事”的信息，是稅務(wù)機(jī)關(guān)正確作出批復(fù)的前提。這部分信息主要來自下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)，而下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息又主要來自于納稅人提供和稅務(wù)檢查獲取。 有些情況下，下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)受某些因素的影響，主動(dòng)或被動(dòng)地誤報(bào)、漏報(bào)一些信息，致使上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的批復(fù)不是建立在充分了解相關(guān)個(gè)案全貌的基礎(chǔ)上?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)落實(shí)這樣的批復(fù)后，作出的決定可能有失公允，甚或引發(fā)行政訴訟。如果引發(fā)訴訟，哪級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)該承擔(dān)責(zé)任會(huì)成為問題。 針對(duì)這個(gè)問題，建議在稅收個(gè)案批復(fù)制度中增加如下規(guī)定：下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出稅收個(gè)案批復(fù)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)附帶案件證據(jù)目錄及證據(jù)復(fù)制件，上級(jí)批復(fù)機(jī)關(guān)根據(jù)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)材料（包括附帶證據(jù)）體現(xiàn)的事實(shí)作出批復(fù)。因下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)（或納稅人）提供信息不完整、不準(zhǔn)確導(dǎo)致批復(fù)不適當(dāng)?shù)?，由相關(guān)信息提供者承擔(dān)責(zé)任。 在責(zé)任劃分方面還有一個(gè)問題，即稅收個(gè)案批復(fù)遇到復(fù)議時(shí)，被申請(qǐng)人需要自己復(fù)議自己。 “任何人不能作和自己有關(guān)的案件的法官”是一項(xiàng)重要的法律原則，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人?！边@項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了上述原則，保障了稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)人的權(quán)益。但是，稅收個(gè)案批復(fù)制度沒有類似的規(guī)定。 于是，當(dāng)行政相對(duì)人對(duì)依據(jù)稅收個(gè)案批復(fù)作出的行政行為提出復(fù)議時(shí)，復(fù)議機(jī)關(guān)可能就是作出該稅收個(gè)案批復(fù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，或是其下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。這顯然違背了“任何人不能作和自己有關(guān)的案件的法官”的法律原則，可能會(huì)導(dǎo)致復(fù)議結(jié)果不夠客觀公正，侵害行政相對(duì)人的權(quán)益。 對(duì)此，建議在《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中明確規(guī)定，按照稅收個(gè)案批復(fù)作出的行政行為，被申請(qǐng)人的確定，比照有關(guān)經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序的行政復(fù)議的規(guī)定處理。 問題四 個(gè)案批復(fù)的普遍適用和保密規(guī)定有待細(xì)化 批復(fù)規(guī)程第四條規(guī)定，稅收個(gè)案擬明確的事項(xiàng)需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件。 在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站的稅收法規(guī)庫中，目前可查詢到的全文有效批復(fù)近300件，各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的批復(fù)數(shù)量也不少。筆者發(fā)現(xiàn)，并非所有的批復(fù)均針對(duì)“特定行政相對(duì)人”。有些批復(fù)，提出的起因是“特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)”，批復(fù)結(jié)果卻是針對(duì)不特定主體的某一類事項(xiàng)。這類批復(fù)事項(xiàng)屬于“需要普遍適用”的情形，實(shí)際上也發(fā)揮著“稅收規(guī)范性文件”的作用。對(duì)于這類批復(fù)，應(yīng)以什么形式、在什么時(shí)限內(nèi)、由哪級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)換為《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定的形式，稅收個(gè)案批復(fù)制度中均沒有提及。顯然，稅收個(gè)案批復(fù)制度需要在相關(guān)方面作細(xì)化規(guī)定。 另外，稅收個(gè)案批復(fù)涉及事項(xiàng)往往比較重大、復(fù)雜，很可能涉及行政相對(duì)人的個(gè)人隱私或商業(yè)秘密，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此有保密義務(wù)。但批復(fù)規(guī)程僅規(guī)定“除涉及國家秘密外，稅收個(gè)案批復(fù)應(yīng)當(dāng)自作出之日起30日內(nèi)公布”，建議在其中增加“保護(hù)行政相對(duì)人個(gè)人隱私和商業(yè)秘密”條款。 稅收個(gè)案批復(fù)是稅法適用的重要環(huán)節(jié)，其主體、權(quán)限、程序及形式都需要嚴(yán)格規(guī)制。盡管國家稅務(wù)總局已再度發(fā)文規(guī)范稅收個(gè)案批復(fù)工作，但現(xiàn)行的批復(fù)規(guī)程屬于國家稅務(wù)總局制定的其他規(guī)范性文件，不屬于正式法律淵源，其調(diào)整、規(guī)范作用較弱，希望稅收個(gè)案批復(fù)制度能盡早升格為部門規(guī)章。 |
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