又逢企業(yè)所得稅匯算清繳季，一個(gè)問(wèn)題值得重視——
有企業(yè)將本應(yīng)月度或季度預(yù)繳的稅款，拖到企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)才一并繳清。這種行為是違規(guī)的稅收籌劃嗎？該如何認(rèn)定其性質(zhì)？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這種行為是否應(yīng)給予處理處罰？
預(yù)繳所得稅延遲到匯算期清繳，算偷稅嗎？
某市國(guó)稅局稽查局最近在檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司將部分本應(yīng)在2014年年中入賬的收入，直到當(dāng)年12月才最后確認(rèn)，涉及稅款在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)全部繳清。
經(jīng)過(guò)進(jìn)一步檢查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，這并非個(gè)案，很多企業(yè)或多或少存在此類(lèi)情況。
對(duì)于這類(lèi)延遲收入或增加支出的處理，稽查人員不能確定納稅人是否存在主觀(guān)故意，是不是屬于合法合規(guī)的稅收籌劃，應(yīng)不應(yīng)該給予偷稅處理。
這在該局內(nèi)部引發(fā)爭(zhēng)議。
有人認(rèn)為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳企業(yè)所得稅。A公司延遲預(yù)繳企業(yè)所得稅的行為顯然違規(guī)，稅務(wù)稽查部門(mén)對(duì)其應(yīng)給予偷稅處理甚至處罰。
有人則認(rèn)為，企業(yè)所得稅是遵循“按年計(jì)征，分月（或季）預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的法律原則征收的，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫(kù)，并不能準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，因?yàn)槠髽I(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅處理。
應(yīng)如何看待預(yù)繳與匯算清繳的法律關(guān)系？
在筆者看來(lái)，要回答上述案例中的問(wèn)題，需要先厘清我國(guó)企業(yè)月度或季度預(yù)繳所得稅與匯算清繳的法律關(guān)系。
企業(yè)所得稅是針對(duì)納稅人在一段時(shí)間內(nèi)的凈收入為征稅對(duì)象課征的一種直接稅，由于企業(yè)所得有起伏，我國(guó)稅法將這一時(shí)間段固定為納稅年度。企業(yè)所得稅的申報(bào)繳納，是企業(yè)對(duì)其一個(gè)納稅年度內(nèi)的所得匯算、確定并繳納其應(yīng)納稅額的過(guò)程。
傳統(tǒng)的稅法精神強(qiáng)調(diào)的是稅法的單邊性和強(qiáng)制性，這決定國(guó)家與納稅人之間是命令與服從的關(guān)系，稅法程序變成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的實(shí)施方式與步驟，納稅人處于從屬地位。而現(xiàn)今稅法中，企業(yè)所得稅申報(bào)制度在征收方式上打破了單邊性的常規(guī)，采取納稅人自我課稅的方式，原則上應(yīng)根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由稅務(wù)機(jī)關(guān)重新確定。并且現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采取的是無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即不管納稅人在申報(bào)納稅時(shí)主觀(guān)上是否存在過(guò)錯(cuò)，納稅人都要對(duì)自己不依法申報(bào)納稅的行為負(fù)全責(zé)。
由于所得稅與納稅人的收入直接相關(guān)，各國(guó)政府盡可能減少懲罰性規(guī)則在所得稅領(lǐng)域的適用，具有懲罰性的所得稅法規(guī)則有減少和取消的趨勢(shì)。
在此背景下，我國(guó)企業(yè)所得稅法第54條及其實(shí)施條例第128條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳企業(yè)所得稅，有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
這個(gè)規(guī)定打破了常規(guī)單邊性的企業(yè)所得稅征收辦法，借鑒了大多數(shù)國(guó)家的做法，以納稅申報(bào)、匯算清繳、稅款征收三項(xiàng)程序制度為基礎(chǔ)，遵循“按年計(jì)征，分月（或季）預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的法律原則。
依據(jù)此規(guī)定，納稅申報(bào)程序是由納稅人依照稅法規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額并主動(dòng)提供稅法證據(jù)的法律行為，也是征稅機(jī)關(guān)及時(shí)和準(zhǔn)確掌握應(yīng)稅事實(shí)計(jì)稅證據(jù)的重要環(huán)節(jié)。月度或季度預(yù)繳稅款是企業(yè)根據(jù)實(shí)際會(huì)計(jì)利潤(rùn)預(yù)繳的；應(yīng)納稅額的確定是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自我申報(bào)行為及其提供的應(yīng)稅證據(jù)，對(duì)照稅法規(guī)定進(jìn)行審查、核實(shí)、確定應(yīng)納稅額的過(guò)程；稅款征收程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法將納稅人的應(yīng)納稅額征收入庫(kù)的過(guò)程。
然而，由于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額是以企業(yè)全年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，到年終根據(jù)稅法與會(huì)計(jì)處理差異計(jì)算調(diào)整后才能確定，理論上企業(yè)所得稅在年終確定應(yīng)稅所得額后才能繳納。但因國(guó)家財(cái)政收入必須均衡，所得稅需要先分期預(yù)繳，年終再清算。
在這種關(guān)系下，該如何對(duì)納稅人少預(yù)繳稅款的行為定性？
國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)廣東的一份復(fù)函——《關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對(duì)偷稅行為如何認(rèn)定問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函﹝1996﹞8號(hào)）中明確指出，企業(yè)所得稅是采取“按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫(kù)的一種手段。企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)，平時(shí)在預(yù)繳中無(wú)論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅處理。
這或許可為本文開(kāi)篇提及案例提供一種解決思路。
對(duì)適當(dāng)讓渡的利益，是否應(yīng)不再追征稅款？
少預(yù)繳稅款不算偷稅，對(duì)延遲至年底繳納的稅款是否應(yīng)追征滯納金？現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并未提及，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》中也只是指出，對(duì)未按規(guī)定申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照現(xiàn)行稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。
有人可能會(huì)質(zhì)疑：稅法有預(yù)繳稅款的規(guī)定，企業(yè)卻在前幾個(gè)季度通過(guò)多預(yù)提費(fèi)用等方式調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，少預(yù)繳企業(yè)所得稅，年底再調(diào)賬，從而獲得稅款延遲繳納的好處。對(duì)這種稅收籌劃若不處理，豈不是一種誤導(dǎo)，也是對(duì)其他守法納稅人的不公？
根據(jù)稅收征管法第64條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款。對(duì)照來(lái)看，企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策，估計(jì)調(diào)減季度間會(huì)計(jì)利潤(rùn)，以不真實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)填報(bào)稅收申報(bào)表，應(yīng)屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法可予以處罰。
但通過(guò)前述分析可知，企業(yè)所得稅預(yù)繳，是國(guó)家為均衡財(cái)政收入，以法規(guī)形式提前占用了納稅人的資金。而預(yù)繳的計(jì)稅基礎(chǔ)是暫時(shí)預(yù)估的企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，僅在處理時(shí)間段中是準(zhǔn)確的。若依據(jù)不確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算滯納金，結(jié)果不會(huì)準(zhǔn)確。筆者以為，納稅人在年終匯算清繳時(shí)依法繳清稅款后，少預(yù)繳稅款產(chǎn)生的滯納金，作為國(guó)家提前占用納稅人資金后讓渡給納稅人的利益，不再追征為妥。
稅法作為一種公法，需要清晰界定公共利益與納稅人稅收權(quán)利之間的界限，對(duì)納稅人權(quán)利的限制應(yīng)堅(jiān)持以必要性、目的性和適度性為前提。
依據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳是將納稅申報(bào)的責(zé)任還原給納稅人，納稅人必須對(duì)照稅法規(guī)定自我確定其應(yīng)納稅額并主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并對(duì)其納稅申報(bào)的材料負(fù)全部責(zé)任。相關(guān)規(guī)定同時(shí)賦予了納稅人救濟(jì)權(quán)利，比如以年度終了之日起五個(gè)月為界，納稅人可對(duì)稅會(huì)差異、享受優(yōu)惠等部分進(jìn)行納稅調(diào)整；在申報(bào)期內(nèi)，納稅人可以補(bǔ)充申報(bào)。這體現(xiàn)了立法機(jī)關(guān)遵循的一個(gè)原則，即預(yù)繳中的會(huì)計(jì)處理不是最終的，匯算清繳才是最后一道防線(xiàn)。不過(guò)，這個(gè)權(quán)利不是無(wú)限期的，申報(bào)期過(guò)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已過(guò)申報(bào)期的納稅人查補(bǔ)的稅款，應(yīng)課征滯納金。
隨著民主和法治的推進(jìn)，稅收應(yīng)作為一種“公法上的債務(wù)給付”來(lái)理解，不能只強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，也應(yīng)確認(rèn)納稅人的程序權(quán)利，這對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收公平和效率的目標(biāo)具有重要作用。
作者：張爽 鄭國(guó)勇，大連市國(guó)稅局
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