【摘要】 我國對國家鼓勵出口的生產(chǎn)企業(yè)出口產(chǎn)品實行“免抵退”的計算方法。在多年的稅法教學中，增值稅“免抵退”的計算是稅法這門課的一個難點。本文結合“免抵退”的相關規(guī)定，對 “免抵退”計算過程中可能會令人產(chǎn)生迷惑的幾個方面進行了分析，并對計算過程進行了詳細的解析。
為了更好地使我國出口的產(chǎn)品與國外企業(yè)的產(chǎn)品進行競爭，我國對企業(yè)出口國家鼓勵出口的產(chǎn)品，采取免稅并退稅的方法。針對不同類型的企業(yè)出口國家鼓勵出口的產(chǎn)品，分別采用“免抵退”和“免退”稅的計算方法。筆者根據(jù)多年的稅法教學經(jīng)驗，探討對“免抵退”稅計算公式的理解。
一、增值稅“免抵退”稅的含義
為簡化稅收的征收管理，避免既有出口又有內(nèi)銷業(yè)務的生產(chǎn)企業(yè)一方面內(nèi)銷部分向國家納稅，另一方面出口部分國家又對其在生產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)負擔的進項稅進行退還，對出口享受免稅并退稅的生產(chǎn)企業(yè)采用了“免抵退”的辦法。其中，“免稅”是指免征本企業(yè)出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅，即出口銷售環(huán)節(jié)銷項稅額為零；“抵稅”是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的各種材料應予退還的進項稅額先不退，而是用這部分應退的進項稅額來抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額；“退稅”是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當期內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額（即出口應退還的進項稅額）大于內(nèi)銷貨物的應納稅額時，對沒有抵完的部分予以退稅，如果出口應退還的進項稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額抵完了，就不退了。
二、增值稅“免抵退”稅計算的理解難點
在增值稅“免抵退”稅的計算過程中，一般認為對“免抵退”稅的計算過程比較難理解。如果不能真正理解公式的含義，在計算時只能是硬套公式，由于不理解，過一段時間再用該公式時就忘了。
筆者對增值稅“免抵退”稅計算的理解難點做了以下總結：
1. “免抵退”稅計算時用出口價減去免稅購進材料價而不是出口產(chǎn)品耗用材料的采購價作為計稅依據(jù)?！懊獾滞恕倍愑嬎銜r用出口貨物的出口價而不是采購價作為計稅依據(jù)，是因為在企業(yè)實際生產(chǎn)過程中，我們無法準確知道有多少購進的材料用于生產(chǎn)外銷的貨物。而出口貨物的出口價減去免稅購進材料價后的余額是與為外銷產(chǎn)品所耗用購進非免稅料的價格最為接近的，所以企業(yè)出口貨物“免抵退”稅的計算公式中就用外銷貨物的出口價減去免稅料后的余額來代替為外銷產(chǎn)品所耗用購進非免稅料的價格。
2. 退稅率不等于征稅時適用的稅率。在增值稅“免抵退”稅的計算過程中，可能會令人產(chǎn)生迷惑的另一個問題就是既然國家對鼓勵出口的這些貨物免稅并退稅，為什么會出現(xiàn)征稅時候適用的稅率和退稅的退稅率不一定相同的問題呢？也就是出口貨物應退還的進項稅額和實際為出口該批貨物所耗用各種料等的進項稅額并不一定相等。
這是因為：一方面，在增值稅征收的整個鏈條中，有些情況下企業(yè)在出口之前的環(huán)節(jié)負擔的進項稅額與國家在整個鏈條中實際收到的增值稅額不完全一致，在國家退稅基本原則未征不退的前提下，有一部分企業(yè)在出口之前的環(huán)節(jié)負擔的進項稅額是不能退的；另一方面，我們計算退稅的計稅依據(jù)為貨物的出口離岸價，而不是出口這批貨物所耗用材料的進價，一般情況貨物的出口離岸價會比其所耗用材料的進價要高。
由于上述兩個原因，就出現(xiàn)了對貨物征稅時適用的稅率和實際退稅時退稅率不一樣的情況，而且一般退稅率會低于征稅率。
3. 出口貨物應退的稅額等于先抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額的進項稅額。因為“免抵退”的計算方法的基本原理就是為生產(chǎn)外銷貨物所耗用材料應予退還的進項稅額先不退，而是用這部分先抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額，所以抵頂內(nèi)銷貨物應納稅額的進項稅額應該和如果不抵應予退還的進項稅額是相等的。三、增值稅“免抵退”稅的計算過程
如果理解了增值稅“免抵退”稅的含義及上述三個增值稅“免抵退”稅計算的理解難點，增值稅“免抵退”稅的計算步驟就好理解了。為進行增值稅“免抵退”的計算的理解說明，筆者作如下假定：為生產(chǎn)內(nèi)銷貨物而耗用的所有料的進項稅額簡稱為“為了內(nèi)銷的進項稅額”；為生產(chǎn)外銷貨物而購進的所有料的進項稅額簡稱為“為了外銷的進項稅額”；“為了外銷的進項稅額”減去免抵退稅不予抵扣的稅額為外銷允許抵扣的進項稅額，即“免抵退”稅額。增值稅“免抵退”稅計算的幾個步驟如下：
第一步：由于對貨物征稅時適用的稅率和退稅率不同，導致有一部分在出口之前環(huán)節(jié)已經(jīng)負擔的進項稅額不能退還，所以先抵的時候有一部分也不能抵，即先計算免抵退稅不予抵的稅額=（出口價折合成人民幣-免稅購進材料的成本）×（征稅適用稅率-退稅率）。
第二步：計算當期應納稅額A，即外銷貨物應退稅額（為外銷購進所有料的進項稅允許抵扣的部分）抵頂內(nèi)銷貨物應納稅額后的余額。在進項稅額抵內(nèi)銷貨物的銷項稅額時，先抵的是為了內(nèi)銷的進項稅額，為了內(nèi)銷的進項稅額抵完后才抵外銷允許抵扣的進項稅額（為外銷的進項稅額-免抵退稅不予抵的稅額），所以如果第二步的結果小于零，未抵扣完的進項稅額可能是既有為內(nèi)銷的進項稅額，又有外銷允許抵扣的進項稅額；也可能全部為外銷允許抵扣的進項稅額。計算公式推導如下：
當期應納稅額A=內(nèi)銷的應納稅額-外銷允許抵扣的進項稅額-上期期末留抵稅額
=（內(nèi)銷的銷項稅額-為內(nèi)銷的進項稅額）-外銷允許抵扣的進項稅額-上期期末留抵稅額
=（內(nèi)銷的銷項稅額-為內(nèi)銷的進項稅額）-（為外銷的進項稅額-免抵退稅不予抵的稅額）-上期期末留抵稅額
=內(nèi)銷的銷項稅額-（為內(nèi)銷的進項稅額+為外銷的進項稅額）-免抵退稅不予免抵的稅額-上期末留抵稅額
上面公式中為內(nèi)銷的進項稅額和為外銷的進項稅額分別為多少實際并不知道，而兩者的和就是當期購進材料的進項稅額，所以上述公式和教材中公式［當期應納稅額A=內(nèi)銷的銷項稅額-（進項稅額-免抵退稅不得免抵稅額）-上期末留抵稅額］等價。
如果第二步計算的結果當期應納稅額大于零，說明內(nèi)銷的進項稅額和外銷允許抵扣的進項稅額全部抵扣完，不存在退稅問題，正常納稅。如果第二步計算結果當期應納稅額小于零，說明有進項稅額沒有抵完，因為抵的時候先抵為了內(nèi)銷的進項稅額及上期留抵的進項稅額，為了內(nèi)銷的進項稅額抵完后才抵外銷的允許抵扣的進項稅額，所以未抵扣完的進項稅可能是既有為了內(nèi)銷的進項稅額，又有外銷允許抵扣的進項稅額，也可能全部為外銷允許抵扣的進項稅額。既然外銷的允許抵扣的進項稅沒有抵完，則要退稅，退多少稅，通過和第三步的計算結果比較來判斷。
第三步：計算免稅出口這批貨物應退還的進項稅額，如果一點兒都沒抵內(nèi)銷貨物的應納稅額，最多退稅額。此值相當于第二步中的外銷允許抵扣的進項稅額。即免抵退稅額B=（出口價折合成人民幣-免稅購進材料的成本）×退稅率。
第四步：根據(jù)第二步計算結果和第三步計算結果的比較，計算當期外銷免抵退稅額中抵內(nèi)銷應納稅額和實際退稅額分別為多少，為了內(nèi)銷的進項稅額如果未抵扣完，留待下期抵扣的有多少。具體分為以下三種情況：①如果第二步中未抵完的進項稅額|A|大于第三步中的免抵退稅額B，說明未抵完的進項稅額中，為了內(nèi)銷的進項稅額還沒抵完，外銷允許抵扣的進項稅額一點都沒抵，即當期外銷應退的稅額抵扣部分為0，所以外銷允許抵的進項稅額應全退，所以當期實際退稅額為B，為了內(nèi)銷的進項沒抵完的部分|A|-B為留待下期抵扣的稅額。②如果第二步中未抵完的進項稅額|A|小于第三步中的免抵退稅額B，說明為了內(nèi)銷的進項稅額已經(jīng)全部抵完，所以留待下期抵扣的進項稅額為0，外銷的允許抵扣的進項稅額抵內(nèi)銷貨物應納稅額抵了一部分，把剩下沒抵的那一部分應該退稅，即當期實際退稅額為|A|，外銷允許抵扣的進項稅額已經(jīng)抵了內(nèi)銷貨物應納稅額為B-|A|。③如果第二步中未抵完的進項稅額|A|剛好等于第三步中的免抵退稅額，說明為了內(nèi)銷的進項稅額剛好抵完，留待下期抵扣的為0，外銷允許抵扣的進項稅額一點都沒抵，應全退，即當期實際退稅額為免抵退稅額B，當期抵的為0，具體見下表：
通過對“免抵退”計算公式的推導和分析，出口退稅實行“免抵退”辦法計算的來龍去脈就清楚了，對增值稅“免抵退”的計算過程就比較好理解，應用起來也就比較輕松了。
主要參考文獻
金慧娟.增值稅“免抵退”計算和會計處理的通俗解釋［J］.財會月刊，2011（10）.
彭新媛，梁文濤.“營改增”試點的免抵退增值稅核算［J］.會計之友，2013（9）.
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