營改增背景下契稅征繳的四項風(fēng)險提示
薛 娟
營改增后,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣等業(yè)務(wù)均納入到增值稅的征稅范圍。增值稅的特點和有關(guān)差額征稅的規(guī)定對契稅計稅依據(jù)的確定產(chǎn)生了較大影響。本文結(jié)合案例,對營改增后稅企雙方在契稅征繳過程中應(yīng)當注意的風(fēng)險進行提示。
風(fēng)險提示一:辨清“稅稅差異”
按照現(xiàn)行政策規(guī)定,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當繳納增值稅,承受方應(yīng)當繳納契稅?!敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)規(guī)定,計征契稅的成交價格不含增值稅。因此,承受方支付的價款應(yīng)當進行價稅分離,以確定契稅的成交價格,也就是計稅依據(jù)。在增值稅下,價稅分離通常按增值稅的名義稅率(稅法規(guī)定的稅率)進行;在契稅下,價稅分離則是按照增值稅的實際稅率(納稅人實際的稅款負擔率)進行。因此,當發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣等業(yè)務(wù)時,轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅的計稅依據(jù)(銷售額)與承受方繳納契稅計稅依據(jù)(成交價格)可能出現(xiàn)差異,筆者把這種情況下稅與稅的差異稱為“稅稅差異”。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定,以下幾類業(yè)務(wù)由于差額征稅使其增值稅名義稅率和實際稅率不一致,將產(chǎn)生增值稅與契稅的“稅稅差異”,稅企雙方需要予以關(guān)注。
(一)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其在2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)并選擇簡易計稅的
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號)規(guī)定,一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn),可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。因此,轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓其直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)并選擇簡易差額計稅方法計稅的,其增值稅銷售額與契稅成交價格不一致,產(chǎn)生“稅稅差異”。
例1.A公司2016 年 6 月 30日向B公司轉(zhuǎn)讓其 2013 年購買的寫字樓一層,取得轉(zhuǎn)讓收入 1 000 萬元。該寫字樓在購買時的價格為 700 萬元。A公司為增值稅一般納稅人,該項業(yè)務(wù)選擇簡易計稅方式計稅,契稅稅率為3%,計算B公司應(yīng)繳納的契稅。
A公司增值稅銷售額=(1 000-700)÷(1+5%)=285.71(萬元)
A公司應(yīng)納增值稅=285.71×5%=14.29(萬元)
B公司契稅成交價格=1 000-14.29=985.71(萬元)
B公司應(yīng)納契稅=985.71×3%=29.57(萬元)
(二)納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)、小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得(不含自建)的不動產(chǎn)
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)及國家稅務(wù)總局公告2016年第14號規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)選擇簡易計稅的、小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得(不含自建)的不動產(chǎn),分別以取得的全部價款和價外費用扣除取得土地使用權(quán)的原價、不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。前述業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅的銷售額與承受方繳納契稅的成交價格不一致,存在“稅稅差異”。
例2.A公司為小規(guī)模納稅人,2017年5月轉(zhuǎn)讓其2014年購買的辦公用房一間給B公司,取得該辦公用房的成本(含稅)為60萬元,轉(zhuǎn)讓價款為105萬元。契稅稅率3%,計算B公司應(yīng)納的契稅。
A公司增值稅銷售額=(105-60)÷(1+5%)=42.86(萬元)
A公司應(yīng)納增值稅額=42.86×5%=2.14(萬元)
B公司契稅成交價格=105-2.14=102.86(萬元)
B公司應(yīng)納契稅=102.86×3%=3.09(萬元)
(三)一般納稅人銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局2016年第18號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,適用一般計稅方法的,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款、拆遷補償費用后的余額計算銷售額。前述業(yè)務(wù)中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品增值稅銷售額與承受方契稅成交價格不一致,存在“稅稅差異”。
例3:A 房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目,《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日,2016 年 10月將B項目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給C公司,收到預(yù)收款5 250 萬元,同月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總可售面積的50%,項目用地的土地價款及拆遷補償費為2 000萬元。A公司選擇一般方式計稅。契稅稅率3%,計算C公司應(yīng)繳納的契稅。
A公司增值稅銷售額=(5 250-2 000×50%)÷(1+11%)=3 828.83(萬元)
A公司增值稅銷項稅額=3 828.83×11%=421.18 (萬元)
C公司契稅成交價格=(5 250-421.18)=4 828.82(萬元)
C公司應(yīng)交契稅=4 828.82×3%=144.87(萬元)
風(fēng)險提示二:識別“稅票差異”
根據(jù)增值稅發(fā)票開具規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品允許差額征稅的可全額開具增值稅專用發(fā)票,這使得增值稅計稅銷售額和增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅銷售額可能不一致,筆者把這種情況稱為“稅票差異”,稅務(wù)機關(guān)和納稅人如果繼續(xù)沿用營業(yè)稅時代根據(jù)發(fā)票金額征繳契稅的作法,極易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。
風(fēng)險提示三:分清預(yù)征與申報
國家稅務(wù)總局公告2016年第14號規(guī)定,除其他個人以外的納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)業(yè)務(wù),在不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)按照5%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅,向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。國家稅務(wù)總局2016年第18號公告規(guī)定,納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率向主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅,并在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時辦理納稅申報。這兩項規(guī)定均涉及預(yù)繳增值稅和申報增值稅。財稅〔2016〕43號文件規(guī)定的計征契稅的成交價格不包含的增值稅是指納稅人申報的增值稅,即納稅人申報的增值稅應(yīng)納稅額或增值稅銷項稅額,而不是預(yù)繳的增值稅。因此,納稅人在繳納契稅時從承受方支付的價款中扣除預(yù)繳的增值稅將導(dǎo)致計稅依據(jù)確認錯誤。
例4.A公司2017 年 6 月 30日向B公司轉(zhuǎn)讓其 2016 年5月31日取得的寫字樓一層,取得轉(zhuǎn)讓收入 1 000 萬元。該寫字樓 2013 年購置成本為 700 萬元。A公司為增值稅一般納稅人,選擇一般計稅方法,契稅稅率為3%,計算B公司應(yīng)繳納的契稅。
A公司應(yīng)向地稅部門預(yù)繳的增值稅=(1 000-700)÷(1+5%)×5%=14.29(萬元)
A公司應(yīng)向國稅部門申報的增值稅銷項稅額=1 000÷(1+11%)×11%=99.10(萬元)
B公司契稅成交價格=1 000-99.1=900.90(萬元)
B公司應(yīng)納契稅=900.90×3%=27.027(萬元)
例5. A房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目, 2016 年 10月將B項目中的一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給C公司,收到預(yù)收款5 250 萬元,12月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總面積的50%,項目用地的土地價款及拆遷補償費為2 000萬元。A公司選擇一般方式計稅。契稅稅率3%,計算C公司應(yīng)繳納的契稅。
A公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅=5 250÷(1+11%)×3%=141.89(萬元)
A公司應(yīng)申報的增值稅銷項稅額=(5 250-2 000×50%)÷(1+11%)×11%=421.17(萬元)
C公司契稅成交價格=5 250-421.17=4 828.83(萬元)
C公司應(yīng)交契稅=4 828.83×3%=144.86(萬元)
風(fēng)險提示四:免稅及核定的成交價格不含稅
轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓房屋、土地使用權(quán)及銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品免征增值稅的,承受方支付的價款本身不包含增值稅,故應(yīng)按實際支付價款確定成交價格,并繳納契稅。此外,轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓房屋、土地使用權(quán)及銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品依法由稅務(wù)機關(guān)核定計稅價格的,核定的計稅價格不包含增值稅,承受方應(yīng)按核定的計稅價格繳納契稅。
例6:A公司為小規(guī)模納稅人,2017年5月轉(zhuǎn)讓其2014年購買的辦公用房一間給B公司,取得該辦公用房的成本(含稅)為60萬元,申報的成交價格為105萬元,該房在稅務(wù)機關(guān)二手房評估系統(tǒng)中的評估價格為120萬元,契稅稅率3%,計算B公司應(yīng)納的契稅。
B公司應(yīng)繳契稅=120×3%=3.6(萬元)
(下集預(yù)告:房產(chǎn)稅的營改增協(xié)調(diào))
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