這是一個(gè)設(shè)立了兩年的企業(yè)，所以，在完成了全部的常規(guī)的對(duì)固定資產(chǎn)的增加和減少的
測(cè)試之外，我們對(duì)于一個(gè)設(shè)立不久的企業(yè)就有如此大的固定資產(chǎn)減少（占原值的20%）是
很有疑問(wèn)的?？蛻舻幕卮鹗牵汉腺Y企業(yè)的外方投了很多二手設(shè)備，真正在生產(chǎn)中一用就
不好使，只好報(bào)廢。這是一個(gè)合理的解釋，但顯然也是一個(gè)合資企業(yè)的各方投資者希望
審計(jì)師向他們報(bào)告的一件事。
固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的考慮要全面 [1030]
被審計(jì)企業(yè)一般不做固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，審計(jì)師也往往覺(jué)得這個(gè)問(wèn)題不好處理?？墒?，
這個(gè)領(lǐng)域其實(shí)是挺容易出事的領(lǐng)域。
要想看固定資產(chǎn)有沒(méi)有可能減值，首先要看其產(chǎn)生的現(xiàn)金流夠不夠。這個(gè)現(xiàn)金流怎么計(jì)
算呢？一般可以用經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)加回折舊及攤銷及加回財(cái)務(wù)費(fèi)用。用這個(gè)不算太準(zhǔn)確，但做
個(gè)估算總是可以的。
至于對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)的估計(jì)，這就是見(jiàn)仁見(jiàn)智的事情了。假設(shè)每年銷售收入增長(zhǎng)5%，假設(shè)每
年銷售收入不增長(zhǎng)或負(fù)增長(zhǎng)，這都要看企業(yè)前幾年的經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)如何?？傊?，這些假設(shè)要
在合理的范圍內(nèi)。審計(jì)師可以這樣想想看，萬(wàn)一上了法庭，這些假設(shè)被公眾和對(duì)方律師
知道了，會(huì)不會(huì)顯得我象個(gè)傻瓜一樣？不會(huì)，那這些假設(shè)就還在合理范圍內(nèi)。
對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)固定資產(chǎn)是否可能要提取減值準(zhǔn)備，往往可以看另外一個(gè)指
標(biāo)，就是設(shè)備利用率。所謂設(shè)備利用率，就是企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)量除以設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力。一個(gè)
企業(yè)的設(shè)備利用率可能高達(dá)90%，甚至超過(guò)100%，也可能低到10%。這都不是最重要的。
最重要的是，如果一個(gè)企業(yè)的設(shè)備利用率比同行業(yè)平均水平明顯偏低，就可能有固定資
產(chǎn)減值的問(wèn)題。
要注意的是，在不同企業(yè)里，對(duì)于設(shè)備的設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力的理解是不一樣的。一個(gè)24小時(shí)
設(shè)備連續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)的化工企業(yè)，它的設(shè)備的設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力可能就是按照一天24小時(shí)、一年365
天來(lái)算的。一個(gè)紡織企業(yè)，設(shè)備的設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力就有上一班（一般是8小時(shí)）的生產(chǎn)能力
，上兩班的生產(chǎn)能力和三班倒的生產(chǎn)能力之分。影響設(shè)備利用率的因素有很多，例如工
人上幾班，每次開(kāi)機(jī)生產(chǎn)的是大批量還是小批量，每年的設(shè)備維修安排，工人的技術(shù)熟
練程度，原料的品質(zhì)高低等等。這些，都可以在了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)時(shí)有所了解。
在估算固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，還要注意兩個(gè)字：
一是該"拆"則拆。例如，有一家企業(yè)，有兩條生產(chǎn)線，一條生產(chǎn)的是明星產(chǎn)品，據(jù)稱在
同行業(yè)里也是首屈一指，毛利潤(rùn)率高達(dá)50%；另一條是生產(chǎn)大路貨。這家企業(yè)的綜合凈利
潤(rùn)率是6%左右，在同行業(yè)里是中等水平。審計(jì)師就覺(jué)得這里面有問(wèn)題：拿著同行業(yè)中人
人羨慕的明星產(chǎn)品，只做出個(gè)中等水平的凈利潤(rùn)率，是誰(shuí)拖了后腿呢？只能是那條生產(chǎn)
大路貨的生產(chǎn)線。于是，審計(jì)師堅(jiān)決要求客戶將這兩條生產(chǎn)線的盈利預(yù)測(cè)分開(kāi)計(jì)算，并
將所有的費(fèi)用能分則分地分開(kāi)。計(jì)算的結(jié)果是：明星產(chǎn)品的生產(chǎn)線一點(diǎn)兒資產(chǎn)減值的問(wèn)
題都沒(méi)有，但生產(chǎn)大路貨的生產(chǎn)線，固定資產(chǎn)凈值占到了全公司的50%左右，但凈利潤(rùn)的
貢獻(xiàn)幾乎為零，存在嚴(yán)重的資產(chǎn)減值問(wèn)題。如果將這兩條生產(chǎn)線混在一起計(jì)算，明星產(chǎn)
品的利潤(rùn)就會(huì)"補(bǔ)貼"大路貨，審計(jì)師就無(wú)法看出問(wèn)題的所在。所以，在估算固定資產(chǎn)減
值準(zhǔn)備時(shí)，千萬(wàn)不能搞什么"一幫一，一對(duì)紅"。要打單打比賽，不要打團(tuán)體賽。
二是該"合"則合。有的企業(yè)，在對(duì)固定資產(chǎn)估算減值準(zhǔn)備時(shí)，用凈利潤(rùn)估算了一遍，結(jié)
論是這些利潤(rùn)還夠，固定資產(chǎn)不存在明顯的減值問(wèn)題。過(guò)了一會(huì)，要估算無(wú)形資產(chǎn)的減
值了，再用凈利潤(rùn)算一遍，結(jié)論是這些利潤(rùn)還夠，無(wú)形資產(chǎn)也不存在明顯的減值問(wèn)題。
這個(gè)，就叫做"一女嫁兩家"。照我們家的話說(shuō)，就好象是我爸爸戒煙省的錢(qián)似的。為什
么這么說(shuō)呢？因?yàn)槲野职忠幌虺闊?，在八十年代初突然決定戒煙，每月可省下煙錢(qián)若干
元。那時(shí)候全國(guó)人民都不富裕，我們家每?jī)芍懿懦砸淮渭t燒肉。我爸就決定，改為每周
吃一次紅燒肉。我媽問(wèn)錢(qián)從哪里來(lái)，我爸就說(shuō)可以用他戒煙省的錢(qián)來(lái)買(mǎi)肉。又過(guò)一段時(shí)
間，我爸又想買(mǎi)別的東西，我媽又問(wèn)錢(qián)從哪里來(lái)，我爸又說(shuō)可以用他戒煙省的錢(qián)。以后
，但凡我爸想買(mǎi)什么東西，我媽問(wèn)錢(qián)從哪里來(lái)的時(shí)候，我爸總說(shuō)可以用他戒煙省的錢(qián)。
一份戒煙省的錢(qián)，頂了無(wú)數(shù)的窟窿。
對(duì)于審計(jì)師的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值問(wèn)題來(lái)說(shuō)，不能讓企業(yè)的凈利潤(rùn)成了我爸戒煙省的錢(qián)，既頂
固定資產(chǎn)的窟窿，又頂無(wú)形資產(chǎn)的窟窿。要是碰上企業(yè)有多種長(zhǎng)期資產(chǎn)要測(cè)算其減值情
況，而每項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流又無(wú)法明確分開(kāi)時(shí)，就要將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的凈值合在一起來(lái)估算
其減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)的殘值率是個(gè)歷史遺留問(wèn)題 [1040]
中國(guó)的很多企業(yè)都將固定資產(chǎn)殘值率定為10%，這是明顯偏高的。所謂殘值率，顧名思義
，就應(yīng)該是這個(gè)固定資產(chǎn)最后報(bào)廢時(shí)還能賣(mài)出個(gè)什么價(jià)錢(qián)。要說(shuō)能把跡近廢品的東西賣(mài)
出個(gè)原值的10%，聽(tīng)起來(lái)象趙本山又在賣(mài)拐。
那么，為什么企業(yè)將殘值率定在10%呢？這是一個(gè)歷史遺留問(wèn)題。和以前對(duì)外商投資企業(yè)
的會(huì)計(jì)制度的要求有關(guān)。我就不在這里"白發(fā)宮女說(shuō)玄宗" 了。
企業(yè)將殘值率定為10%，也就意味著每年提取的折舊少了一點(diǎn)兒。幸好這個(gè)差異不會(huì)太大
。而且，一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)的折舊年限都會(huì)往較保守的方向去定，因此，往往有折舊已經(jīng)
提足，但固定資產(chǎn)能繼續(xù)使用的情況。對(duì)于這種情況來(lái)說(shuō)，在殘值率是10%的情況下提取
的折舊費(fèi)用，倒也不算是少提了多少。
但麻煩出在那些已經(jīng)提足折舊，但還在使用中的固定資產(chǎn)。這些固定資產(chǎn)，還頂著個(gè)高
達(dá)10%的凈值躺在帳上，仍在使用中而不必做任何折舊。突然有一日，這些固定資產(chǎn)壽終
正寢了，這10%的大部分是無(wú)法通過(guò)賣(mài)廢品實(shí)現(xiàn)的，就只好變成營(yíng)業(yè)外損失了。這就有點(diǎn)
兒不符合收益和費(fèi)用的配比原則了。
那么，真碰上了這樣的企業(yè)，審計(jì)師能怎么辦呢？
一是要求企業(yè)重新審閱自己的折舊政策，將殘值率改了。有的企業(yè)會(huì)同意這么做的，不
過(guò)多數(shù)企業(yè)可能會(huì)嫌這樣做費(fèi)時(shí)費(fèi)力，不愿意這么做；
二是要求企業(yè)對(duì)于這部分殘值為10%、已經(jīng)提足折舊、但還在使用中的固定資產(chǎn)，重新考
慮它們的殘值及剩余使用年限，然后將其差額在剩余使用年限中做進(jìn)一步攤銷（或曰折
舊也可）。這一建議，很多企業(yè)都會(huì)接受，說(shuō)服稅務(wù)局難度也不大。
4.9 租賃
租賃是一個(gè)容易被忽略的部分 [1100]
租賃這部分很容易被審計(jì)師忽略，原因也很簡(jiǎn)單，不管在資產(chǎn)負(fù)債表還是損益表里，租
賃并不是一個(gè)很常見(jiàn)的科目。
可是，事實(shí)上，幾乎每家企業(yè)都有租賃業(yè)務(wù)發(fā)生。最簡(jiǎn)單的，也往往有辦公樓的租賃。
而關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)處理，又往往有其特殊之處，如果將其忽略掉，是很容易出現(xiàn)失誤的
。建議審計(jì)師還是從了解客戶的經(jīng)營(yíng)出發(fā)，在熟悉了客戶的業(yè)務(wù)之后，靜下心來(lái)想一想
，這個(gè)客戶可能在哪些地方出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃？然后再去問(wèn)客戶，才能把租賃這
個(gè)領(lǐng)域考慮得較全面。
租賃這里容易出現(xiàn)什么樣的失誤呢？
首先是要看一下企業(yè)的租賃合同，看一看里面有沒(méi)有什么特殊條款，可能引起關(guān)于
這是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃的爭(zhēng)議。不管有沒(méi)有，都應(yīng)該在工作底稿上將我們審閱租賃
合同這一工作寫(xiě)出來(lái)；
如果是融資租賃，自然少不得去討論有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。我不想講會(huì)計(jì)知識(shí)，就此打
??；
如果是經(jīng)營(yíng)租賃，就要考慮有沒(méi)有免租期、租金每年固定增加等安排。因?yàn)?，按?
有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果每期的租金不一致，就應(yīng)該將合同期內(nèi)的總租金在整個(gè)租賃
期內(nèi)按直線法攤銷，將每期攤銷額與每期實(shí)際支付金額之差記在預(yù)提/待攤費(fèi)用里；
看一看有沒(méi)有或有租金的規(guī)定，看看這樣的會(huì)計(jì)處理是怎么做的，可不是隨便就能
做預(yù)提入帳的；
至于銷售后回租這些安排，就更麻煩了。在中國(guó)，一般也遇不到。但你應(yīng)該有一顆
警惕的心，一旦見(jiàn)到這種情況，不要麻木不仁。
最容易有很多租賃問(wèn)題要討論的，是那些需要很多門(mén)臉兒做經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，例如，KFC，迪
亞天天，這樣的做零售的公司。要是遇到這樣的公司，不要輕易忽略租賃這一問(wèn)題。另
外，如果做固定資產(chǎn)的審計(jì)師多了解一下這家企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中要用到哪些固定資產(chǎn)，
再看看帳上記錄了哪些，這兩部分之差，就可能是跟租賃有關(guān)的。
4.10 應(yīng)付帳款
主要關(guān)注的是應(yīng)付帳款的完整性（C） [1500]
應(yīng)付帳款作為一項(xiàng)負(fù)債，我們主要關(guān)注的是其完整性（C）。
完整性并不是容易解決的。因?yàn)檫@意味著，被審計(jì)企業(yè)自己沒(méi)有記在帳上的，才是我們
審計(jì)師最關(guān)注的。但是，審計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)那些沒(méi)有記在帳上的呢？
一種做法是發(fā)確認(rèn)書(shū)。當(dāng)然，我前面說(shuō)過(guò)，確認(rèn)書(shū)并不能真正解決完整性的問(wèn)題。
但至少，如果企業(yè)確實(shí)有這么一個(gè)供應(yīng)商，只不過(guò)企業(yè)將應(yīng)付帳款記少了，通過(guò)發(fā)確認(rèn)
書(shū)還是可以把這樣的少記的問(wèn)題糾正的。
由此就引出一個(gè)怎么發(fā)確認(rèn)書(shū)的問(wèn)題，是挑那些余額大的應(yīng)付帳款發(fā)確認(rèn)書(shū)么？審計(jì)師
要是這么做，可就南轅北轍了。在當(dāng)年美國(guó)西部的淘金熱中，無(wú)數(shù)的淘金者在淘金實(shí)踐
中總結(jié)到，必須先找到金子比較富集的金砂，然后在這里淘金的收率會(huì)較高。審計(jì)師的
好多工作也是如此。例如，由于在應(yīng)付帳款領(lǐng)域，我們主要關(guān)注的是其完整性，也就是
少記應(yīng)付帳款。因此，我們首先要判斷，哪些地方是最可能出現(xiàn)應(yīng)付帳款少記的。運(yùn)用
一點(diǎn)兒常識(shí)，我們就會(huì)意識(shí)到，那些帳上余額已經(jīng)很大的應(yīng)付帳款，好象沒(méi)有太多少記
的空間，而那些帳上余額很小甚至為零的應(yīng)付帳款，倒可能是少記應(yīng)付帳款之后的結(jié)果
。所以，選擇發(fā)確認(rèn)書(shū)的應(yīng)付帳款，應(yīng)該是挑這一年主要的供應(yīng)商。另外，如果某個(gè)供
應(yīng)商上年和這一年的年末余額波動(dòng)很大，我們也擔(dān)心有特殊事件，也會(huì)發(fā)確認(rèn)書(shū)來(lái)驗(yàn)證
一下。
主要供應(yīng)商名單應(yīng)該是從采購(gòu)部及了解客戶的業(yè)務(wù)后得來(lái)的，你可別去問(wèn)會(huì)計(jì)要這么一
份名單。十次有八次，會(huì)計(jì)可能會(huì)翻翻自己的明細(xì)帳，將那些期末余額大的都挑出來(lái)，
這是沒(méi)用的。如果一個(gè)主要供應(yīng)商，其期末余額越小，越可能是可疑的。而會(huì)計(jì)的那種
挑法，是不會(huì)將這種可疑的應(yīng)付帳款挑出來(lái)的；
再一種做法就是做分析性復(fù)核。比如，和去年的余額做比較。這種比較更多的是證
明沒(méi)有問(wèn)題，很難真的憑此發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。我見(jiàn)過(guò)的最好的一個(gè)有關(guān)應(yīng)付帳款的分析性復(fù)核
是真正基于對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)的理解做出的：審計(jì)師先了解到企業(yè)一般的付款頻率是一個(gè)月
一次，在每個(gè)月的月初付款。然后，審計(jì)師了解了應(yīng)付帳款的主要構(gòu)成是原材料采購(gòu)。
審計(jì)師注意到，企業(yè)最后一個(gè)月的采購(gòu)金額與應(yīng)付帳款存在著較為明確的1：1.17的關(guān)系
，因?yàn)閼?yīng)付帳款中還含有17%的增值稅。這是多么成功的一個(gè)對(duì)于應(yīng)付帳款的分析啊！
在應(yīng)付帳款部分主要做的審計(jì)步驟 [1510]
按照前面講過(guò)的理論，要采用"自頂而下"的思考方式（詳見(jiàn)寫(xiě)工作底稿時(shí)要學(xué)會(huì)自頂而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做應(yīng)付帳款部分，首先要考慮的是：
應(yīng)付帳款的性質(zhì)，即所核算的內(nèi)容是什么？一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)付帳款的性質(zhì)是很明確的
，就是由采購(gòu)原輔材料形成的要付給供應(yīng)商的錢(qián)。如果遇到特殊行業(yè)，就要特別討論一
下了。
企業(yè)的主要原輔材料有哪些（這一般在存貨那部分就可以了解到）?供應(yīng)商是哪些？
付款安排是怎樣的？信用期是多長(zhǎng)？有沒(méi)有重要原輔材料的供應(yīng)商只有一個(gè)的？如果是
這樣，這個(gè)供應(yīng)商在討價(jià)還價(jià)過(guò)程中的地位就會(huì)比較高，可能會(huì)要求企業(yè)預(yù)付貨款而不
是先發(fā)貨后付款。一旦這個(gè)供應(yīng)商停止供貨，企業(yè)就會(huì)有麻煩。
對(duì)于應(yīng)付帳款來(lái)說(shuō)，內(nèi)控測(cè)試是比較重要的，因?yàn)閼?yīng)付帳款所涉及到的業(yè)務(wù)流程也是制
造業(yè)企業(yè)里重要的流程之一。
采購(gòu)和付款這一業(yè)務(wù)流程最值得注意的是這么幾點(diǎn)：
企業(yè)的供應(yīng)商是否是經(jīng)過(guò)招投標(biāo)產(chǎn)生的，招投標(biāo)是否做得比較規(guī)范和嚴(yán)格？其實(shí)這
與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的正確與否沒(méi)有直接關(guān)系。不管供應(yīng)商是質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的金牌供應(yīng)商，還是
廠長(zhǎng)的小舅子辦的街道工廠，只要企業(yè)買(mǎi)了它的貨，就要照合同約定的價(jià)格付款，所以
，應(yīng)付帳款的正確性與供應(yīng)商的質(zhì)量高低是無(wú)關(guān)的。我講這個(gè)道理，是因?yàn)槲覀冇刑?
的審計(jì)師在做內(nèi)控測(cè)試的時(shí)候，分不清楚哪些是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，哪些與財(cái)
務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)，以致于做了很多無(wú)用功。區(qū)分這個(gè)其實(shí)不難，你只要將這個(gè)內(nèi)控延伸下去
，看一看如果沒(méi)有它，或者它的控制無(wú)效，是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤。如果不會(huì)，它就
是與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)的。
既然這樣，為什么么我還說(shuō)要看這個(gè)供應(yīng)商是如何產(chǎn)生的呢？因?yàn)檫@里是最容易出管理
建議的地方，這里的管理建議也是企業(yè)的管理層和股東最愿意聽(tīng)的。一般企業(yè)里，最容
易出現(xiàn)舞弊問(wèn)題的地方就在采購(gòu)這里了，因?yàn)檫@里是大把地往外掏錢(qián)的地方。審計(jì)師不
需要太仔細(xì)地去看企業(yè)的招投標(biāo)程序等，只要問(wèn)一問(wèn)這方面的情況就可以了。如果企業(yè)
沒(méi)有招投標(biāo)過(guò)程，或企業(yè)人員自己都能說(shuō)出不足之處，就可以提管理建議了；如果有招
投標(biāo)過(guò)程而且聽(tīng)起來(lái)沒(méi)什么問(wèn)題，審計(jì)師也不必再追查下去，畢竟這是一個(gè)與財(cái)務(wù)報(bào)告
無(wú)關(guān)的內(nèi)控，審計(jì)師可以點(diǎn)到為止。
企業(yè)的對(duì)外付款多長(zhǎng)時(shí)間付一次？是如何決定付誰(shuí)不付誰(shuí)的？比如，如果企業(yè)每半
個(gè)月對(duì)供應(yīng)商付一次款，每次是按什么原則決定付給張三而不付給李四呢？嚴(yán)格論起來(lái)
，這又好象與會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性無(wú)關(guān)。不過(guò)，這同樣是一個(gè)檢查管理層的資金管理水平
的很簡(jiǎn)單的手段。而且，了解了這一點(diǎn)，對(duì)于判斷應(yīng)付帳款的余額是否合理是有很大幫
助的。
企業(yè)有沒(méi)有定期與供應(yīng)商核對(duì)應(yīng)付款的余額？這是與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的，也是好的企
業(yè)管理所要求的。
企業(yè)的存貨暫估入庫(kù)是如何處理的。這個(gè)問(wèn)題，我會(huì)在下一部分詳細(xì)講（由存貨暫
估入庫(kù)形成的應(yīng)付帳款 [1520]）。
其它常見(jiàn)的有關(guān)采購(gòu)和付款的內(nèi)控測(cè)試我就不多說(shuō)了。
說(shuō)完了內(nèi)控測(cè)試，下面說(shuō)一下應(yīng)付帳款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試有哪些：
取得應(yīng)付帳款的明細(xì)，看一遍明細(xì)，看看有沒(méi)有特殊的東西，如余額是負(fù)數(shù)（借方
數(shù)），余額是太整的數(shù)（象10,000,000這樣的），奇怪的供應(yīng)商名稱，等等。這和應(yīng)收
帳款部分要做的工作是差不多的（見(jiàn)在應(yīng)收帳款部分主要做的步驟 [0460]和應(yīng)收帳款的
明細(xì)能看出不少問(wèn)題 [0470]）
發(fā)確認(rèn)書(shū)。這幾乎是做應(yīng)付帳款必做的工作。應(yīng)付帳款怎么發(fā)確認(rèn)書(shū)，可以看前面
的主要關(guān)注的是完整性（C） [1500]。關(guān)于發(fā)確認(rèn)書(shū)時(shí)要注意的問(wèn)題，請(qǐng)看發(fā)確認(rèn)書(shū)時(shí)
要警惕，要嚴(yán)密控制全程 [0420]、函證工作要注意的問(wèn)題 [0430]以及確認(rèn)書(shū)沒(méi)回來(lái)的
替代性措施 [0490]。
對(duì)應(yīng)付帳款的余額進(jìn)行分析性復(fù)核?？梢詫?yīng)付帳款按不同的采購(gòu)來(lái)分類分析，比
如，國(guó)內(nèi)采購(gòu)和進(jìn)口采購(gòu)分開(kāi)。主要的分析方法是和去年比較，以及了解被審計(jì)企業(yè)的
付款周期和付款特征，然后將采購(gòu)金額與應(yīng)付帳款余額做對(duì)比。
通常也會(huì)考慮看一下應(yīng)付帳款的帳齡。有些帳齡很老的，就應(yīng)該問(wèn)一下被審計(jì)企業(yè)
，為什么這筆錢(qián)還不付出去。
注意收集披露所要求的有關(guān)信息，例如與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)付款。
采購(gòu)的截止性測(cè)試，以確保應(yīng)付帳款的截止性也沒(méi)有問(wèn)題。其實(shí)，由于應(yīng)付帳款是
采購(gòu)和付款兩種業(yè)務(wù)共同作用的結(jié)果，要想保證應(yīng)付帳款的截止性沒(méi)問(wèn)題，既要看采購(gòu)
的截止測(cè)試，也應(yīng)該看付款的截止測(cè)試。那么，付款的截止測(cè)試是什么呢？其實(shí)就是審
閱銀行調(diào)節(jié)表。而采購(gòu)的截止測(cè)試，往往是在存貨的存貨入庫(kù)截止測(cè)試就做了。
由存貨暫估入庫(kù)形成的應(yīng)付帳款 [1520]
所謂"存貨暫估入庫(kù)"，就是說(shuō)，采購(gòu)的存貨已經(jīng)到了，但是發(fā)票沒(méi)有到，所以并不精確
地知道貨物的價(jià)值是多少。但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，貨既然已經(jīng)到了，總要先記帳啊，所以
只好按照采購(gòu)訂單或其它什么參考資料的價(jià)格將存貨和應(yīng)付帳款記帳，在以后收到發(fā)票
后再做調(diào)整。
有一個(gè)關(guān)于"存貨暫估入庫(kù)"的笑話是這么說(shuō)的：
總經(jīng)理問(wèn)會(huì)計(jì)，"如果貨物到了，發(fā)票也到了，怎么記帳？"
"正常記唄！"
"如果貨物到了，而發(fā)票沒(méi)到呢？"
"那就先把存貨暫估入庫(kù)好了。"會(huì)計(jì)回答完，心說(shuō)這也不難。
"如果貨物沒(méi)到，而發(fā)票到了呢？怎么記帳？"
"可以先記在途存貨和應(yīng)付帳款啊。"這個(gè)回答讓會(huì)計(jì)覺(jué)得自己真是反應(yīng)快。
"如果貨物也沒(méi)到，而發(fā)票也沒(méi)到呢？"
"……"會(huì)計(jì)也糊涂了，好象沒(méi)遇到過(guò)這種情況?。?！
其實(shí)，是否要暫估入庫(kù)，或者是先記"在途存貨"，思考的核心是貨物的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)和
報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移到買(mǎi)方，如果是已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就應(yīng)該記帳了。
"存貨暫估入庫(kù)"形成了這樣幾個(gè)問(wèn)題要解決：
是否要暫估進(jìn)項(xiàng)增值稅；
如何保證發(fā)票到的時(shí)候，能夠?qū)l(fā)票和原來(lái)的入庫(kù)對(duì)應(yīng)上；
如果發(fā)票長(zhǎng)期未到怎么辦。
我們下面一一討論這幾個(gè)問(wèn)題。
是否要暫估進(jìn)項(xiàng)增值稅
應(yīng)該不用暫估。這是因?yàn)槠髽I(yè)只有在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)，才算取得了這種抵扣銷項(xiàng)
增值稅的權(quán)利。在此之前，權(quán)利并未取得。退一步說(shuō)，萬(wàn)一供應(yīng)商無(wú)法開(kāi)出增值稅發(fā)票
，企業(yè)的負(fù)債當(dāng)然也就沒(méi)有這部分增值稅。
如何保證發(fā)票到的時(shí)候，能夠?qū)l(fā)票和原來(lái)的入庫(kù)對(duì)應(yīng)上
有兩種辦法來(lái)對(duì)應(yīng)：好的辦法和壞的辦法。
壞的辦法是這樣做的。每次做暫估的記帳憑證時(shí)，將入庫(kù)單釘在了這個(gè)記帳憑證后面。
過(guò)了一段時(shí)間，當(dāng)供應(yīng)商的發(fā)票來(lái)了，會(huì)計(jì)就得去問(wèn)倉(cāng)庫(kù)保管員，這批貨是不是已經(jīng)到
了。如果倉(cāng)庫(kù)保管員記憶力比較好，會(huì)指出"這不就是兩個(gè)月前的那批貨？"于是，會(huì)計(jì)
可以將兩個(gè)月前做暫估的憑證找出來(lái)，將差額做一個(gè)調(diào)整。要是倉(cāng)庫(kù)保管員記憶力不太
好，堅(jiān)持說(shuō)這批貨還沒(méi)到，會(huì)計(jì)就可能做一個(gè)"在途存貨"，這樣，應(yīng)付帳款和存貨就都
虛記了。
好的辦法是這樣做的。會(huì)計(jì)每收到一張入庫(kù)單，就將其存放好。每收到一張發(fā)票，就將
其與已存放的入庫(kù)單做核對(duì)，如果核對(duì)上了，將這兩者放在一起，做一個(gè)存貨入庫(kù)憑證
。到了月底，會(huì)計(jì)將所有沒(méi)有與發(fā)票核對(duì)上的入庫(kù)單做一個(gè)匯總，列一個(gè)清單，做一個(gè)
存貨暫估入庫(kù)的憑證，但并不把這些入庫(kù)單都釘?shù)綉{證本里，而是仍然留在手邊。第二
個(gè)月月初，會(huì)計(jì)馬上做一個(gè)相反的會(huì)計(jì)分錄，將上月末的存貨暫估入庫(kù)沖回。然后，在
第二個(gè)月里，和第一個(gè)月一樣將收到的發(fā)票與手邊的入庫(kù)單核對(duì)。這樣的做法，可以始
終很清楚地知道，哪幾筆存貨還未收到發(fā)票。而且，由于有這種"月底暫估，月初沖回"
的動(dòng)作，自然而然地將暫估與實(shí)際發(fā)票金額之差就消除了。
如果發(fā)票長(zhǎng)期未到怎么辦
如果是這樣，一方面是要催一下供應(yīng)商，同時(shí)也要考慮，是不是自己這邊曾經(jīng)收到過(guò)發(fā)
票，但忘了把發(fā)票與暫估入庫(kù)去做核對(duì)，又入了一遍帳。多檢查一下為妙。
那么，對(duì)于存貨暫估入庫(kù)，審計(jì)師要關(guān)注什么呢？
審計(jì)師一是要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)記帳的方法。一個(gè)好的方法可以大大降低犯錯(cuò)的可能性。
審計(jì)師還要關(guān)注這部分暫估引起的應(yīng)付帳款余額是否合理。是否大致為1-2個(gè)月的采購(gòu)金
額，因?yàn)橐话惆l(fā)票比存貨晚到也不會(huì)太長(zhǎng)時(shí)間（不過(guò)有時(shí)供應(yīng)商為了避免先交銷項(xiàng)增值
稅，也會(huì)憋著不開(kāi)發(fā)票，直到企業(yè)先付了款），還要想到不是所有的供應(yīng)商的發(fā)票都會(huì)
晚到；另外，還要看帳齡，就是有哪些入庫(kù)單是較長(zhǎng)時(shí)間發(fā)票未到的，因?yàn)檫@些可能不
是發(fā)票未到，而是入帳入重了。
4.11 其它應(yīng)付款
主要關(guān)注的是其它應(yīng)付款的完整性（C） [1600]
要講起來(lái)，其它應(yīng)付款和應(yīng)付帳款的關(guān)系，與其它應(yīng)收款和應(yīng)收款的關(guān)系差不多。對(duì)于
其它應(yīng)付款，與應(yīng)付帳款一樣，同樣是主要關(guān)注其完整性。
與應(yīng)付帳款有一定區(qū)別的是：在其它應(yīng)付款這個(gè)領(lǐng)域，非常強(qiáng)調(diào)每個(gè)明細(xì)項(xiàng)目的性質(zhì)（n
ature）。為什么在應(yīng)付帳款那里不怎么強(qiáng)調(diào)呢？因?yàn)閼?yīng)付帳款的性質(zhì)一般都很明確，而
其它應(yīng)付款的性質(zhì)就是五花八門(mén)了。一般在企業(yè)里做會(huì)計(jì)的也知道，"其它應(yīng)收和其它應(yīng)
付是兩個(gè)筐，什么都可以往里裝"。
所以，在其它應(yīng)付款這個(gè)領(lǐng)域，也很難有什么常規(guī)的審計(jì)步驟，因?yàn)閷徲?jì)步驟是根據(jù)所
審計(jì)科目的性質(zhì)"隨機(jī)應(yīng)變""見(jiàn)機(jī)行事"的，如果不管這個(gè)科目是什么性質(zhì)，都一味強(qiáng)調(diào)
標(biāo)準(zhǔn)的步驟，就是"無(wú)稽之談"了。
不過(guò)，其它應(yīng)付款這個(gè)領(lǐng)域的一般的思考方式還是有的：
首先，我們對(duì)于其它應(yīng)付款的"預(yù)期"是：它不是由企業(yè)的主要業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，盡管它
是個(gè)筐，什么都裝，但一般不會(huì)裝太大的東西，所以它的余額不會(huì)太大。如果余額大，
就是不正常的，其中必然有一些特殊項(xiàng)目。
金額小的其它應(yīng)付款項(xiàng)目，仍然要管。這跟其它應(yīng)收款不一樣。因?yàn)閷徲?jì)師主要關(guān)
注的是一個(gè)完整性，就怕企業(yè)記少了，金額小反而是更擔(dān)心的。但是怎么個(gè)"管"法呢？
管得過(guò)來(lái)嘛？對(duì)于金額小的其它應(yīng)付款項(xiàng)目，重點(diǎn)在于了解其核算內(nèi)容，也就是其性質(zhì)
是什么。一旦知道了其性質(zhì)，就可以運(yùn)用審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)來(lái)形成一個(gè)預(yù)期，這個(gè)余額應(yīng)該
不應(yīng)該是很大的？如果不應(yīng)該，帳上也確實(shí)余額不大，就可以放過(guò)了。工作底稿上可以
簡(jiǎn)單談一下這個(gè)項(xiàng)目的性質(zhì)以及審計(jì)師的預(yù)期就行了。所以有的審計(jì)師覺(jué)得做其它應(yīng)付
款比其它應(yīng)收款事情多，就是因?yàn)橐?管"的項(xiàng)目多，不象其它應(yīng)收款里的小余額項(xiàng)目，
未見(jiàn)異常就可以放過(guò)了。
某個(gè)項(xiàng)目，去年有余額，并不能因此證明今年也應(yīng)該有余額。其它應(yīng)付款的很多項(xiàng)
目，其性質(zhì)可能是獨(dú)特的，因而也是一次性的。例如，去年有一筆應(yīng)付報(bào)社的訂雜志的
款，這是由于去年年底訂雜志訂得晚，沒(méi)能在年底前將錢(qián)付出去。今年年底，如果有同
樣性質(zhì)的余額在那里，審計(jì)師不應(yīng)該認(rèn)為這是正常的，而應(yīng)該感到詫異，為什么年年都
延遲付報(bào)社款？要知道，一般訂雜志，都是在年底前就將來(lái)年的錢(qián)交上了，然后報(bào)社才
能量入為出地印刊物。
當(dāng)然，對(duì)于個(gè)別性質(zhì)正常的其它應(yīng)付款，是可以進(jìn)行期初余額和期末余額的變動(dòng)比較這
種分析性復(fù)核的工作的。
在應(yīng)收帳款部分我就講過(guò)，審計(jì)工作總是在檢查歷史，而流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債類的
科目，因?yàn)槠?流動(dòng)"，必然在期后發(fā)生變化。要是沒(méi)變化，就是問(wèn)題了。"流水不腐，戶
樞不蠹"嘛，如果沒(méi)變化，是不是意味著原來(lái)就記錯(cuò)帳了？所以，審計(jì)師的現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間
，與客戶的資產(chǎn)負(fù)債表日，離得越遠(yuǎn)越好。因?yàn)椋梢酝ㄟ^(guò)對(duì)期后所支付款項(xiàng)的檢查，
驗(yàn)證其它應(yīng)付款項(xiàng)目的真實(shí)性。要是發(fā)現(xiàn)支付金額比期末帳上余額大，或者無(wú)意中發(fā)現(xiàn)
期后某一筆支付是與這一期有關(guān)但期末余額為零，也算"摟草打兔子"地驗(yàn)證了一下完整
性。
正常情況下，對(duì)于其它應(yīng)付款，是沒(méi)有什么內(nèi)控測(cè)試好做的。在做其它應(yīng)付款的審計(jì)工
作時(shí)，第一步就是取得其明細(xì)，了解每一個(gè)項(xiàng)目的性質(zhì)，也就是核算內(nèi)容。然后，才能
根據(jù)了解到的性質(zhì)，決定具體做什么樣的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。當(dāng)最終要測(cè)試某個(gè)項(xiàng)目的完整性
時(shí)，所使用的方法，與應(yīng)付帳款那部分的手段大體相同，也是發(fā)確認(rèn)書(shū)、翻看原始憑證
、做分析等方法。按照前面審計(jì)思考的關(guān)鍵-預(yù)期 [0240]里說(shuō)的，翻看原始憑證在很多
時(shí)候，也是審計(jì)師對(duì)所審計(jì)科目增加感性認(rèn)識(shí)、更好地形成預(yù)期的手段。
其它應(yīng)付款里可能有什么 [1610]
其它應(yīng)付款里有時(shí)可能有應(yīng)付保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)費(fèi)。這種事我就遇到過(guò)一次。當(dāng)時(shí)，我覺(jué)得
很奇怪，這不太正常?。勘ｋU(xiǎn)公司的保費(fèi)從來(lái)都應(yīng)該是先付保費(fèi)，然后才算保險(xiǎn)期間開(kāi)
始，所以，保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)該只是一項(xiàng)待攤費(fèi)用，怎么會(huì)是應(yīng)付呢？
我問(wèn)了客戶，答案很無(wú)聊。這種保險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司通過(guò)財(cái)政局強(qiáng)制賣(mài)給企業(yè)的，企業(yè)不想
參保，所以就拖著不付款，不過(guò)早晚也得付。
由上面這個(gè)例子說(shuō)明，在其它應(yīng)付款里，當(dāng)審計(jì)師了解到一個(gè)項(xiàng)目的核算內(nèi)容后，不要
輕易就讓它過(guò)去，要想一想，這符合不符合常識(shí)。
其它應(yīng)付款里有時(shí)還會(huì)有向分銷商收的押金。這時(shí)，就要了解一下按照合同規(guī)定，這種
押金是否可以每次都抵應(yīng)收帳款。并且，可以考慮對(duì)余額是否可以做一個(gè)合理性測(cè)試。
4.12 預(yù)收帳款
審計(jì)師對(duì)預(yù)收帳款的預(yù)期 [1700]
預(yù)收帳款是被審計(jì)企業(yè)從其銷售客戶那里預(yù)先收到的一筆錢(qián)，是一項(xiàng)負(fù)債。見(jiàn)到企業(yè)有
預(yù)收帳款，應(yīng)該問(wèn)的第一個(gè)問(wèn)題是：為什么應(yīng)該有預(yù)收帳款？按照"審計(jì)師的預(yù)期"，一
般只有在被審計(jì)企業(yè)銷售的產(chǎn)品較為緊俏時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)預(yù)收帳款。要么，就是生產(chǎn)產(chǎn)品
的周期較長(zhǎng)，行業(yè)慣例會(huì)要求從客戶那里要一部分預(yù)付款。
所以，審計(jì)師可以通過(guò)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)來(lái)判斷是否應(yīng)該有預(yù)收帳款。同時(shí)，審計(jì)師也可
以看一下銷售合同，看是否有關(guān)于預(yù)收帳款的規(guī)定。如果被審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作質(zhì)量不
太牢靠，還可能會(huì)出現(xiàn)預(yù)收帳款和應(yīng)收帳款各自記了一遍，沒(méi)有及時(shí)清理預(yù)收帳款的情
況。這時(shí)，審計(jì)師就要做一個(gè)審計(jì)調(diào)整，將這兩個(gè)項(xiàng)目對(duì)沖。至于什么情形下可以對(duì)沖
，什么情形下不可以對(duì)沖，可以參考能把應(yīng)收帳款或預(yù)付帳款和應(yīng)付帳款對(duì)沖么
[0790]。
4.13 預(yù)提費(fèi)用
主要關(guān)注預(yù)提費(fèi)用的完整性（C） [1800]
一般認(rèn)為，預(yù)提費(fèi)用和其它應(yīng)付款的區(qū)別，在于還沒(méi)有收到發(fā)票，因此是企業(yè)估計(jì)的數(shù)
字。
預(yù)提費(fèi)用同樣是一項(xiàng)負(fù)債，因此審計(jì)師主要關(guān)心的，也是它的完整性。
在實(shí)際工作中，要想做好預(yù)提費(fèi)用這個(gè)科目，審計(jì)師必須對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有很好的了解。
審計(jì)師在做預(yù)提費(fèi)用的時(shí)候，應(yīng)該先拋開(kāi)被審計(jì)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用明細(xì)帳，坐在那里憑空
想一想，以這個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，主要會(huì)發(fā)生哪些費(fèi)用？這其中，又有哪些費(fèi)用是
發(fā)生時(shí)間和付款時(shí)間明顯不一致，可能要做預(yù)提的？
例如，對(duì)于幾乎每一個(gè)制造業(yè)企業(yè)，水電等費(fèi)用都是先使用，后抄表付款，所以水電費(fèi)
就可能要做預(yù)提；電話費(fèi)也是這樣子，目前電信的收費(fèi)截止日是每月20日，那么企業(yè)每
月最后10天的電話費(fèi)就應(yīng)該做預(yù)提；貸款利息費(fèi)用也是這樣，一般銀行的利息計(jì)算截止
也是20日，甚至是每季度或每半年計(jì)算一次利息，那么企業(yè)在日常核算中，就要預(yù)提10
天、1個(gè)月又10天等的利息費(fèi)用。
你看，我還沒(méi)有看任何一家企業(yè)的報(bào)表，就可以數(shù)出這些可能要預(yù)提的費(fèi)用。這就是"正
確的思想武器一旦掌握了群眾，就可以發(fā)揮出巨大的力量" 。對(duì)于以上的這些例子，有
人可能會(huì)有這樣一些疑問(wèn)：
一種疑問(wèn)是"為什么我以前見(jiàn)過(guò)的制造業(yè)企業(yè)都沒(méi)有預(yù)提水電費(fèi)呢？"。這倒也不奇怪，
真理總是掌握在少數(shù)人手里嘛。這是開(kāi)玩笑，實(shí)際情況可能是這樣子的，對(duì)于某些制造
業(yè)企業(yè)，主要是勞動(dòng)力密集型企業(yè)，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的，水電費(fèi)并不是一項(xiàng)很大
的費(fèi)用。如果不做預(yù)提，金額上不會(huì)有很大的差異。但是，對(duì)于一些耗水耗電比較厲害
的企業(yè)，例如一些電化學(xué)企業(yè)，水費(fèi)或電費(fèi)就可能是一個(gè)費(fèi)用大戶，不做預(yù)提就太影響
成本和費(fèi)用了。
另一個(gè)疑問(wèn)是"只要我從來(lái)不做預(yù)提，我每個(gè)月的成本和費(fèi)用不也沒(méi)錯(cuò)嘛。"。這意味著
你犯了三個(gè)錯(cuò)誤。錯(cuò)誤一：在最開(kāi)始的那一個(gè)月的損益是有錯(cuò)誤的，不過(guò)我們審計(jì)師也
就既往不咎了；錯(cuò)誤二：現(xiàn)在每個(gè)月的成本費(fèi)用并不是沒(méi)有錯(cuò)，而是總是有一個(gè)滯后。
如果企業(yè)的生產(chǎn)在月與月之間波動(dòng)很大，這個(gè)錯(cuò)誤就比較明顯了；錯(cuò)誤三：站在資產(chǎn)負(fù)
債表和權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度，這一部分水電費(fèi)的負(fù)債在期末已經(jīng)形成，但你沒(méi)有將這部分
負(fù)債記入，是一個(gè)漏記負(fù)債的錯(cuò)誤。
有時(shí)，審計(jì)師會(huì)苦惱于這樣一個(gè)問(wèn)題：我坐在這里憑空想，怎樣才能將可能要預(yù)提的費(fèi)
用想得很全呢？這個(gè)問(wèn)題不難解決，你可以看一看企業(yè)全年的成本和費(fèi)用明細(xì)，包括生
產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。看看那些費(fèi)用明細(xì)是什么，這
可以幫助你考慮得更全面。
做預(yù)提費(fèi)用的一些思路 [1810]
我已經(jīng)講過(guò)好幾次了，審計(jì)工作總是在檢查歷史，而流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債類的科目，因
為其"流動(dòng)"，必然在期后發(fā)生變化。要是沒(méi)變化，就是問(wèn)題了。"流水不腐，戶樞不蠹"
嘛，如果沒(méi)變化，是不是意味著原來(lái)就記錯(cuò)帳了？所以，審計(jì)師的現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間，與客
戶的資產(chǎn)負(fù)債表日，離得越遠(yuǎn)越好。因?yàn)椋梢酝ㄟ^(guò)對(duì)期后所支付款項(xiàng)的檢查，驗(yàn)證預(yù)
提費(fèi)用項(xiàng)目的真實(shí)性。要是發(fā)現(xiàn)支付金額比期末帳上余額大，或者無(wú)意中發(fā)現(xiàn)期后某一
筆支付是與這一期有關(guān)但期末余額為零，也算"摟草打兔子"的驗(yàn)證了一下完整性。
另外，一定要注意的一件事是，對(duì)于預(yù)提費(fèi)用，一定要將期末余額代表什么含義解釋清
楚。這個(gè)余額是代表了一個(gè)月的費(fèi)用，或者是10天的費(fèi)用，為什么會(huì)出現(xiàn)這個(gè)時(shí)間差。
關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，可以看一下對(duì)于待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、應(yīng)付工資等科目，僅僅做了一個(gè)
年初數(shù)到年末數(shù)的變化表（movement schedule），但并未對(duì)年末余額做出進(jìn)一步解釋
[0730]
我見(jiàn)過(guò)的一個(gè)預(yù)提費(fèi)用，是預(yù)提職工的年終獎(jiǎng)金。這種年終獎(jiǎng)金一般在第二年發(fā)放，因
此做預(yù)提是正常的。審計(jì)師在工作底稿里做了一個(gè)合理性測(cè)試，員工人數(shù)乘以每人500元
，最終計(jì)算結(jié)果與客戶預(yù)提數(shù)是吻合的。我就問(wèn)那個(gè)審計(jì)師，為什么是500元，而不是5
，000元，或者是800元？他說(shuō)，這個(gè)數(shù)字是人力資源部提供的。我猜，我要是直接去問(wèn)
企業(yè)的會(huì)計(jì)怎么做的年終獎(jiǎng)金的預(yù)提，會(huì)計(jì)也會(huì)說(shuō)是人力資源部提供的數(shù)據(jù)。審計(jì)師真
正應(yīng)該追問(wèn)下去的，是這個(gè)500元有沒(méi)有什么協(xié)議，或者董事會(huì)決議、管理層會(huì)議紀(jì)要、
或者全廠書(shū)面公告等證據(jù)的支持。這才是真正的預(yù)提費(fèi)用的基礎(chǔ)和原由。
我還遇到過(guò)一個(gè)企業(yè)，每年年初都會(huì)開(kāi)一個(gè)上年工作總結(jié)會(huì)議。一般都是去什么海南啊
，新馬泰之類的地方開(kāi)，也算是一項(xiàng)職工福利了。于是，這家企業(yè)每年年底都把這項(xiàng)費(fèi)
用也預(yù)提出來(lái)。這個(gè)預(yù)提就有點(diǎn)兒打"擦邊球"了。從會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度講，只有
實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用才能做預(yù)提，不能按照預(yù)算或計(jì)劃將還沒(méi)發(fā)生的費(fèi)用做預(yù)提。象預(yù)提職
工獎(jiǎng)金這樣的預(yù)提，表面上還沒(méi)有發(fā)生，但由于職工已經(jīng)完成了這一年的工作，已經(jīng)向
企業(yè)提供了勞務(wù)，企業(yè)事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生了這項(xiàng)費(fèi)用。而這家到旅游勝地開(kāi)總結(jié)會(huì)的企業(yè)
，如果我們把這項(xiàng)費(fèi)用看作是"開(kāi)上年工作總結(jié)會(huì)"，盡管它是一個(gè)與上年有關(guān)的事件，
但這個(gè)費(fèi)用還沒(méi)有發(fā)生，不應(yīng)該做預(yù)提；但如果把這筆費(fèi)用看作為主要是"職工福利"，
那就和上一段說(shuō)的職工獎(jiǎng)金性質(zhì)類似了，是可以做預(yù)提的。這個(gè)例子說(shuō)明，會(huì)計(jì)不是那
么黑白分明的，很多時(shí)候，是看企業(yè)和審計(jì)師如何做出一個(gè)合理的解釋。合理的解釋不
會(huì)很多，但一般也不會(huì)只有一種。我的一個(gè)律師朋友說(shuō)過(guò)，"我們律師是靠解釋法律吃飯
，你們注冊(cè)會(huì)計(jì)師是靠解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吃飯。"這句話，雖不中亦不遠(yuǎn)矣。
4.14 其它負(fù)債類科目
審計(jì)其它負(fù)債類科目要注意的一些問(wèn)題 [1900]
一般而言，對(duì)于其它負(fù)債類的思考方式與對(duì)其它應(yīng)付款和預(yù)提費(fèi)用的思考方式是相近的
，都是要關(guān)注完整性，要先了解每個(gè)項(xiàng)目的核算內(nèi)容，要將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的了解與負(fù)債
的完整性聯(lián)系起來(lái)考慮。
對(duì)于應(yīng)付工資的余額，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為，如果企業(yè)全都發(fā)放了工資，則應(yīng)付工資每月月
末余額為零是正常的。有很多可以讓?xiě)?yīng)付工資月末余額不為零的因素。例如，是否要預(yù)
提年終獎(jiǎng)金或季度獎(jiǎng)金，是否有加班費(fèi)沒(méi)有計(jì)算核對(duì)完，等等。反過(guò)來(lái)說(shuō)，當(dāng)應(yīng)付工資
月末有余額的時(shí)候，一定要將余額代表什么含義解釋清楚，見(jiàn)對(duì)于待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用
、應(yīng)付工資等科目，僅僅做了一個(gè)年初數(shù)到年末數(shù)的變化表（movement schedule），但
并未對(duì)年末余額做出進(jìn)一步解釋 [0730]。
關(guān)于應(yīng)付福利費(fèi)，有一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，就是在國(guó)內(nèi)，現(xiàn)在不再要求外商投資企業(yè)按工資總
額的14%提取福利費(fèi)了，而是實(shí)際使用多少就記入成本和費(fèi)用多少。工資總額的14%只是
一個(gè)所得稅稅前抵扣的上限。
關(guān)于應(yīng)交稅金，一般采取的方法是先做一個(gè)變化表（movement schedule），即期初余額
，加減本期新增稅負(fù)和本期的稅款支付，等于本期期末余額。然后，審計(jì)師的精力就放
在驗(yàn)證本期新增稅負(fù)和本期的稅款支付是否合理上了。這是不夠的，審計(jì)師還是要解釋
清楚，期末余額代表了什么含義，例如，每個(gè)季度過(guò)后15天交某某稅，所以期末余額代
表了最后一個(gè)季度的稅款。要始終記住，對(duì)于任何一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表（balance sheet）科
目，審計(jì)的最終目標(biāo)是其期末余額（balance），而不是那些中間變化和過(guò)程。對(duì)那些中
間產(chǎn)物做檢查，只是一種手段，不是目標(biāo)。
對(duì)于負(fù)債的完整性，還有一個(gè)測(cè)試是檢查未入帳的負(fù)債（Search for unrecorded
liabilities），見(jiàn)檢查未入帳的負(fù)債（Search for unrecorded liabilities）
[2130]。
4.15 收入
做損益表科目的一般方法 [2000]
在正式談收入和費(fèi)用科目以前，先在這里總結(jié)一下做損益表類科目的一般思路。
損益表類科目在會(huì)計(jì)處理上主要受兩個(gè)原則的影響，一個(gè)是配比原則，一個(gè)是穩(wěn)健性原
則。這和資產(chǎn)負(fù)債表不一樣，資產(chǎn)負(fù)債表的主要原則是歷史成本和穩(wěn)健性。
損益表類科目和資產(chǎn)負(fù)債表類科目的另一個(gè)不同之處在于前者是一種交易行為的累計(jì)結(jié)
果，而后者是一個(gè)余額。所以，在前面談資產(chǎn)負(fù)債表類科目的審計(jì)的時(shí)候，我總是在強(qiáng)
調(diào)每個(gè)科目的余額代表什么含義。而在損益表類科目，每個(gè)科目的金額（嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，不
是"余額"）都是這一年累計(jì)的結(jié)果。要想了解為什么這一年累計(jì)了這么多或這么少，只
能從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)上找答案。所以，要想做好損益表類科目的審計(jì)，要更加緊密地將對(duì)企
業(yè)經(jīng)營(yíng)的了解與審計(jì)工作結(jié)合起來(lái)。
做損益表類科目審計(jì)的最高境界，是對(duì)任何一個(gè)數(shù)字都能做出一個(gè)合理性測(cè)試，要真能
這樣，就是修到"半仙"的程度了，可以不必到客戶現(xiàn)場(chǎng)，就做到"秀才不出門(mén)，盡知天下
事"。要想做到這一步，或者接近這一步，就要不斷加深對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)的了解。在審計(jì)界，
時(shí)不時(shí)地會(huì)有那么一兩個(gè)傳奇故事，講某某人這一年從來(lái)沒(méi)去過(guò)某企業(yè)，只看了兩眼企
業(yè)的報(bào)表，就鐵口直斷地說(shuō)某個(gè)數(shù)字一定有錯(cuò)。這種事情，就好象"小李飛刀，例不虛發(fā)
"的傳說(shuō)一樣，聽(tīng)起來(lái)讓人神往，但當(dāng)事人在背后下的苦功，就沒(méi)人知道，也沒(méi)人有興趣
聽(tīng)了。只有踏踏實(shí)實(shí)地向客戶請(qǐng)教他們的經(jīng)營(yíng)知識(shí)，一點(diǎn)一點(diǎn)積累，不浮躁，才可能創(chuàng)
造出傳奇故事來(lái)。
退一步說(shuō)，做不到"半仙"的境界，不能對(duì)任何一個(gè)數(shù)字都做合理性測(cè)試，審計(jì)師至少應(yīng)
該對(duì)于每個(gè)數(shù)字做一些分析，比如不同產(chǎn)品線之間比較，或者與上一年的數(shù)字相比，為
什么有這樣的變化，給出一些好的解釋。這樣的解釋，應(yīng)該是在講客戶經(jīng)營(yíng)的故事，并
且能夠?qū)⒁恍╆P(guān)鍵因素用百分比和數(shù)字說(shuō)話，也就是說(shuō)，多做定量分析，少做定性分析
。我見(jiàn)過(guò)的比較搞笑的對(duì)于銷售收入增加的解釋，是這樣說(shuō)的，"銷售收入增加，是因?yàn)?
企業(yè)今年的銷售數(shù)量增加了。"公平地說(shuō)，這句解釋不完全是廢話，還是傳達(dá)出了一點(diǎn)兒
信息的，那就是銷售數(shù)量在增加。但是，銷售收入不就是等于銷售數(shù)量乘以銷售價(jià)格嘛
。在中國(guó)現(xiàn)在這個(gè)經(jīng)濟(jì)有點(diǎn)過(guò)剩的時(shí)代，銷售價(jià)格的增加不太容易，最大的可能就是銷
售數(shù)量增加。所以，這樣的解釋，基本上是一個(gè)同義反復(fù)，在邏輯上還不完備，因?yàn)闆](méi)
有說(shuō)明銷售價(jià)格是否增加。審計(jì)師應(yīng)該做的，是解釋清楚銷售數(shù)量增加背后更深層次的
原因，而這種原因，就必然與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)系，要么是企業(yè)內(nèi)部做了一些有效的市場(chǎng)
推廣工作，要么是外部環(huán)境發(fā)生了一些有利的變化。
另一個(gè)比較搞笑的解釋，是這樣說(shuō)的，"銷售收入增加，是因?yàn)槠髽I(yè)今年的銷售數(shù)量增加
了，同時(shí)銷售價(jià)格降低了"。這個(gè)解釋，除了有上一個(gè)解釋同樣的毛病以外，還凸顯出另
一個(gè)毛病，就是沒(méi)有做定量分析。由于沒(méi)有做定量分析，這樣一個(gè)解釋，可以用在"銷售
收入沒(méi)有變化，是因?yàn)槠髽I(yè)今年的銷售數(shù)量增加了，同時(shí)銷售價(jià)格降低了"上，或者"銷
售收入減少，是因?yàn)槠髽I(yè)今年的銷售數(shù)量增加了，同時(shí)銷售價(jià)格降低了"。這屬于算命先
生說(shuō)囫圇話、模棱兩可的手法，是當(dāng)不得真的。
我也見(jiàn)過(guò)有做了定量分析的。"銷售收入增加10%，是因?yàn)槠髽I(yè)今年的銷售數(shù)量增加了30%
，同時(shí)銷售價(jià)格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%。"你要是見(jiàn)到了這樣的解釋，我
會(huì)建議你查一查這小子的大學(xué)畢業(yè)證及初高中畢業(yè)證書(shū)是不是偽造的，這樣的計(jì)算錯(cuò)誤
也敢拿出來(lái)現(xiàn)眼？！為了讓你，敬愛(ài)的讀者，能夠看出來(lái)錯(cuò)在哪兒，我來(lái)解說(shuō)一下，正
確的計(jì)算應(yīng)該是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是說(shuō)，這樣的原因只能解釋4%的收入
增加，而不是10%！我就知道，你早就看出來(lái)了。
按照前面講過(guò)的（見(jiàn)公眾對(duì)審計(jì)的期望：CEAVOP [0230]），對(duì)于收入，主要關(guān)注的是其
完整性，以及準(zhǔn)確性，也就是說(shuō)收入確認(rèn)原則是否得到了遵循；對(duì)于費(fèi)用，主要關(guān)注的
是其存在性。主要的審計(jì)步驟有：
內(nèi)控測(cè)試。注意，內(nèi)控測(cè)試一定要圍繞著一個(gè)中心，那就是"會(huì)計(jì)報(bào)表是否正確"，
和兩個(gè)基本點(diǎn)-"企業(yè)資產(chǎn)的安全"和"防止舞弊行為"，而不要太操心管理上的效率等其它
問(wèn)題。這兩個(gè)基本點(diǎn)其實(shí)也不是外部審計(jì)師的重點(diǎn)目標(biāo)，但是，由于公眾總認(rèn)為審計(jì)師
應(yīng)該注意到這些問(wèn)題，所以，只要我們尚有余力，都會(huì)大致看一下這方面。內(nèi)控測(cè)試還
要注意的一個(gè)方面，就是邏輯鏈條的嚴(yán)密，詳見(jiàn)內(nèi)控測(cè)試工作最重要的是邏輯要完備
- 要做到兩個(gè)凡是 [0210]；
取得各種明細(xì)，了解核算內(nèi)容，并將加總對(duì)到總帳數(shù)字；
抽查憑證及合同。對(duì)于費(fèi)用來(lái)說(shuō)，抽查憑證及合同是為了檢查其存在性。對(duì)于收入
來(lái)說(shuō)，抽查憑證及合同，是為了檢查其收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，以及得到更多的感性認(rèn)識(shí)以
便形成預(yù)期（見(jiàn)審計(jì)思考的關(guān)鍵-預(yù)期 [0240]）；
做分析性復(fù)核，包括最有效的合理性測(cè)試，以及計(jì)算各種比率，如毛利率分析，根
據(jù)不同產(chǎn)品的明細(xì)進(jìn)行分析，對(duì)于收入和費(fèi)用進(jìn)行月與月之間的趨勢(shì)分析，再到與上年
數(shù)字進(jìn)行比較，等等。這些分析性復(fù)核的手段可以有很多，就看你對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)了解得
有多深。；
收入和費(fèi)用的截止性測(cè)試，包括檢查未入帳的負(fù)債（search for unrecorded
liabilities）。
可以發(fā)確認(rèn)書(shū)來(lái)確認(rèn)銷售收入的金額，是否貨物已到，或者是有關(guān)銷售的條款來(lái)確
保銷售確認(rèn)的正確性。這種做法在以前屬于"撈偏門(mén)"，但現(xiàn)在逐漸開(kāi)始變得普遍。
收入確認(rèn)(revenue recognition) [2010]
這是一個(gè)近幾年來(lái)都很熱門(mén)的話題，估計(jì)還會(huì)一直熱下去。
很多企業(yè)對(duì)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策仍然不夠重視，我們作為審計(jì)師，既要自己重視這件事
，也要督著客戶自己重視這件事。一旦客戶在這里有問(wèn)題，管理建議書(shū)是少不了的，涉
及金額較大的話還會(huì)有審計(jì)調(diào)整。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)的一般原則是：
企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控
制；
與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
以上四條規(guī)定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）基本一致，與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，略有出入
。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一條是說(shuō)要有足夠的證據(jù)證明這一交易的安排存在。這句話聽(tīng)起來(lái)很
繞人，其實(shí)就是要事先簽有書(shū)面協(xié)議，除非你的慣例是通過(guò)口頭確認(rèn)訂單。
在我們做審計(jì)的時(shí)候，對(duì)于任何一個(gè)客戶，我都建議在工作底稿中有專門(mén)的注釋或?qū)ｉT(mén)
的工作底稿來(lái)討論客戶實(shí)際的銷售過(guò)程是否符合上述收入確認(rèn)原則。你可千萬(wàn)不要認(rèn)為
簡(jiǎn)單的產(chǎn)品銷售沒(méi)這么復(fù)雜。下面我會(huì)通過(guò)實(shí)例告訴你，這里面"坑"多著呢。
1號(hào)坑：銷售合同中對(duì)于退貨是如何規(guī)定的？
這應(yīng)該是你的收入確認(rèn)工作底稿中一定要談的內(nèi)容。如果合同規(guī)定是對(duì)方只要無(wú)法將貨
再售出就可以退還給我們的客戶，這意味著"商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)"并未轉(zhuǎn)移。這本
質(zhì)上就是寄售代銷了。
2號(hào)坑：在將貨物從賣(mài)方運(yùn)至買(mǎi)方的過(guò)程中，運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)是由誰(shuí)支付的？保單上的受益
人是誰(shuí)？賣(mài)方何時(shí)確認(rèn)收入？
這也應(yīng)該是你的收入確認(rèn)工作底稿中一定要談的內(nèi)容。在中國(guó)，大多數(shù)情況下，賣(mài)方會(huì)
在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。但遺憾的是，同樣在大多數(shù)情況下，運(yùn)輸是由賣(mài)方安排的，運(yùn)
費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)是由賣(mài)方支付的，保單上的受益人也是賣(mài)方。一旦貨物在運(yùn)輸過(guò)程中受損，
與保險(xiǎn)賠償有關(guān)的收益或損失都?xì)w于賣(mài)方。這樣看來(lái)，在貨物發(fā)出時(shí)，"商品所有權(quán)上的
主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬"并未從賣(mài)方轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。直到貨物抵達(dá)買(mǎi)方時(shí)，"風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬"才可能算
是轉(zhuǎn)移過(guò)去了。這就意味著很多客戶可能提早確認(rèn)收入了。
你是不是在審計(jì)你的客戶時(shí)已經(jīng)掉進(jìn)這個(gè)"坑"了？
我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉進(jìn)去了。我也不知道這個(gè)運(yùn)輸時(shí)間引起的差異
大不大。
可悲啊，山上的野豬對(duì)于"自己是否掉進(jìn)坑里"的回答都會(huì)比你更肯定，如果野豬能言的
話。
3號(hào)坑：在銷售合同里，有提供附加服務(wù)的條款么？例如，一年免費(fèi)維修？累計(jì)購(gòu)貨量超
過(guò)多少可以有返利？
這同樣是你的收入確認(rèn)工作底稿中一定要談的內(nèi)容。也就是說(shuō)，在你的收入確認(rèn)工作底
稿中，你必須談到你已經(jīng)看過(guò)了該客戶各種類型的銷售合同。注意！是全部各種類型的
合同，只要其代表的收入金額足夠大，你就不能忽略掉。有時(shí)，這可是不小的工作量呢
。
你應(yīng)該看過(guò)了這些合同，真正弄明白按照合同規(guī)定，賣(mài)方要付出什么東西才能得到全部
貨款。要付出的東西并不一定僅僅是一件產(chǎn)品，它可能還包括產(chǎn)品里的軟件，可能有安
裝調(diào)試，可能有培訓(xùn)，可能有三年免費(fèi)維修，還可能有一些不確定的折扣和返利等等。
那么，這些要付出的東西中，任何一樣還未交付，都意味著"商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和
報(bào)酬"可能并未全部從賣(mài)方轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。
怎么樣，是不是有不少"坑"值得你注意？下次做審計(jì)時(shí)，記得一定要有收入確認(rèn)的工作
底稿來(lái)談一談你是如何繞過(guò)這些"坑"的，以及你的客戶的業(yè)務(wù)和收入確認(rèn)方法是如何符
合全部規(guī)定的。
收入的分析性復(fù)核 [2020]
在這里談一談做收入的分析性復(fù)核有哪些思路。
盡管我在前面舉例子時(shí)，總將銷售收入的變化分解成銷售數(shù)量和銷售價(jià)格，這其實(shí)
只是對(duì)于業(yè)務(wù)很簡(jiǎn)單的企業(yè)適用。這種分析方法，其實(shí)是和對(duì)存貨的分析一脈相承的（
見(jiàn)存貨的特殊性：金額=數(shù)量x單價(jià) [0910]）。但是，在存貨那里可以這么做，在收入這
里，當(dāng)一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品很多時(shí)，總銷售收入的變化，往往更多地是因?yàn)槊餍钱a(chǎn)品的出現(xiàn)
，或者傳統(tǒng)主打產(chǎn)品的沒(méi)落。審計(jì)師們可以去看一下"產(chǎn)品生命周期"的理論，這對(duì)于分
析產(chǎn)品會(huì)很有幫助。其它一些管理理論，例如PEST模型分析、波特的五種競(jìng)爭(zhēng)力模型（"
five forces"）、市場(chǎng)營(yíng)銷的4P、6P、4C理論，都可以幫助我們更理性地分析一個(gè)企業(yè)
的經(jīng)營(yíng)。
所以，在現(xiàn)實(shí)工作中，更多的時(shí)候，我們是在對(duì)企業(yè)的不同產(chǎn)品組合做分析，在每一種
產(chǎn)品組合內(nèi)部，才可能進(jìn)一步談其數(shù)量和價(jià)格。
要注意營(yíng)銷渠道及分銷商對(duì)于企業(yè)銷售行為的影響。這種影響主要有兩個(gè)方面，一
是企業(yè)的銷售增減變化，有時(shí)可能與最終消費(fèi)者的行為或市場(chǎng)大勢(shì)沒(méi)有密切關(guān)系，反而
與企業(yè)和分銷商的博弈有密切關(guān)系。所以在做分析時(shí)，要考慮這個(gè)因素；二是由于企業(yè)
與分銷商這種既合作又競(jìng)爭(zhēng)的"共生"關(guān)系，他們會(huì)創(chuàng)造出一些新的合作模式和銷售條款
，這對(duì)于銷售確認(rèn)是一個(gè)挑戰(zhàn)。
例如，在中國(guó)的手機(jī)銷售市場(chǎng)上，象摩托羅拉、西門(mén)子、波導(dǎo)等，都與分銷商有一個(gè)"價(jià)
格保護(hù)"協(xié)議。就是說(shuō)，盡管手機(jī)已經(jīng)賣(mài)給了分銷商，分銷商也不允許無(wú)故退貨，但如果
在分銷商出清這些貨之前，手機(jī)零售價(jià)格下降導(dǎo)致分銷商要以低于進(jìn)貨成本價(jià)出貨，則
手機(jī)廠家將會(huì)把這一差額補(bǔ)貼給分銷商。你說(shuō)說(shuō)看，在這種"價(jià)格保護(hù)"協(xié)議之下，手機(jī)
銷售的風(fēng)險(xiǎn)是已經(jīng)轉(zhuǎn)移給分銷商了，還是仍然留在手機(jī)廠家那里？對(duì)于手機(jī)廠家來(lái)說(shuō)，
到底應(yīng)該怎樣確認(rèn)手機(jī)銷售收入？
再介紹一個(gè)名詞，叫"channel stuffing"。這是在美國(guó)的一個(gè)著名的IT設(shè)備公司這么做
的。他們與分銷商簽訂協(xié)議，讓分銷商在年底前超出市場(chǎng)需求地大量吃進(jìn)他們的貨物，
造成他們銷售額很高的樣子。這樣，在第二年，分銷商就要花很長(zhǎng)時(shí)間才能將這些進(jìn)貨
清掉，所以很長(zhǎng)一段時(shí)間不會(huì)從他們進(jìn)貨了。不過(guò)，他們要的效果就是這一年的銷售看
起來(lái)很好。這也是一種不正當(dāng)?shù)男袨椋呀?jīng)被美國(guó)證監(jiān)會(huì)明確禁止了。
還可以對(duì)收入按月分析，這樣可能會(huì)找出客戶在年末增加或減少收入來(lái)粉飾報(bào)表的
行為。
除了按產(chǎn)品組合分析和按月分析之外，也可以對(duì)收入進(jìn)行按地理區(qū)域分析，按主要
客戶進(jìn)行分析，按出口和內(nèi)銷進(jìn)行分析等等。
不管做哪種分析，審計(jì)師應(yīng)該先和企業(yè)銷售部的人聊一聊天，看他們?cè)趺捶治鲎约?
的業(yè)務(wù)。如果能夠利用企業(yè)自己的一些分析資料，當(dāng)然會(huì)事半功倍。反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果企
業(yè)自己沒(méi)有這些分析，審計(jì)師也可以問(wèn)一問(wèn)銷售部的人員，這樣的角度做分析是否會(huì)很
有意義。有了一線工作人員的幫助，審計(jì)師做的分析工作，就可能不僅僅對(duì)審計(jì)工作有
幫助，還能揭示出企業(yè)自己一直沒(méi)有注意到的問(wèn)題。
4.16 成本和費(fèi)用
銷售成本的調(diào)節(jié)表 [2100]
除了前面講的做損益表類科目要注意的問(wèn)題和要執(zhí)行的步驟以外，在做銷售成本時(shí)，審
計(jì)師一般還會(huì)要求客戶做一個(gè)銷售成本的調(diào)節(jié)表（reconciliation）。當(dāng)然客戶有時(shí)不
會(huì)做、不肯做、不屑于做，這時(shí)審計(jì)師還是得自己來(lái)做。這個(gè)調(diào)節(jié)表的格式大概是這樣
的：
期初存貨余額
減： 期末存貨余額
加： 采購(gòu)的原輔材料
加： 生產(chǎn)中發(fā)生的工資
加： 生產(chǎn)中發(fā)生的折舊和其它間接費(fèi)用
加/減： 其它存貨流入或溢出
等于== 銷售成本
我前面說(shuō)過(guò)，審計(jì)沒(méi)什么難的，所用到的邏輯知識(shí)和數(shù)學(xué)知識(shí)，是初中畢業(yè)就夠的。這
里再一次證明了這一點(diǎn)。只不過(guò)我應(yīng)該多說(shuō)一句，不要被一些形式上很復(fù)雜的東西給唬
住了，好象黔之驢中的老虎在一開(kāi)始見(jiàn)到驢的時(shí)候那樣。
上面這個(gè)表格是什么意思？從邏輯上說(shuō)，它的意思就是說(shuō)，假設(shè)存貨的期初余額是一口
缸，在這一年里，采購(gòu)的原輔材料會(huì)被扔到這口缸里，生產(chǎn)中發(fā)生的工資、折舊和其它
間接費(fèi)用也會(huì)被扔進(jìn)去，攪拌一下，就是成本核算。然后，從這口缸里拿出來(lái)的，是銷
售成本，剩下的，就是存貨的期末余額。所以，如果把剛才說(shuō)的那個(gè)等式做一下移項(xiàng)處
理，把銷售成本移到等式右邊并由減號(hào)變成加號(hào)，將存貨期末余額由右邊移到左邊并由
加號(hào)變成減號(hào)，就得到了上面的銷售成本調(diào)節(jié)表。
理解了這個(gè)"大缸"的原理（以前我把這個(gè)原理叫做"黑箱"原理，后來(lái)覺(jué)得這太抬舉這個(gè)
調(diào)節(jié)表了，"黑箱"理論遠(yuǎn)比這個(gè)的思想性強(qiáng)。所以我把它改成咸菜缸了），你就肯定能
把這個(gè)調(diào)節(jié)表做平了。如果不平，不妨想想看，還有哪些形式的存貨流入或溢出是你沒(méi)
有考慮到的，只要企業(yè)做帳沒(méi)有把借貸做得不平，這口"大缸"就不會(huì)漏，這個(gè)調(diào)節(jié)表肯
定可以做平。
那么，審計(jì)師要求客戶做這個(gè)調(diào)節(jié)表或者自己做這個(gè)調(diào)節(jié)表干什么用呢？?jī)H僅是為了再
次驗(yàn)證"有借必有貸，借貸必相等"么？這不是自己逗自己玩么？
不是的。通過(guò)這張表，審計(jì)師能夠更好地理解企業(yè)的生產(chǎn)和成本核算中有哪些費(fèi)用在發(fā)
生，有哪些存貨流入和溢出的因素。另外，將這張表中各個(gè)項(xiàng)目的相互關(guān)系進(jìn)行比較，
就能看出在生產(chǎn)過(guò)程里，有多少是材料成本，有多少是折舊，有多少是人工，能夠更好
地了解企業(yè)的成本構(gòu)成。如果再與去年的這張調(diào)節(jié)表做比較，就可以看到成本構(gòu)成是否
有什么變化。
也就是說(shuō)，這張表提供了豐富的、可以對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行分析的素材。
審計(jì)費(fèi)用時(shí)一些要注意的問(wèn)題 [2110]
對(duì)于費(fèi)用項(xiàng)目，主要應(yīng)該做的工作在做損益表科目的一般方法 [2000]里已經(jīng)談了。除了
內(nèi)控測(cè)試，也就是翻看憑證和合同，做合理性測(cè)試（例如對(duì)于房租、利息費(fèi)用等），做
趨勢(shì)分析等分析性復(fù)核。
對(duì)于有些費(fèi)用，它們是與銷售收入有較明顯的正相關(guān)性的，例如銷售傭金、運(yùn)費(fèi)等。對(duì)
于這些費(fèi)用，要注意看它們的變動(dòng)與相對(duì)應(yīng)的銷售收入的變動(dòng)是否一致。
而另外一些費(fèi)用，是比較固定的，例如房租，辦公用低值易耗品等等。對(duì)于這些費(fèi)用，
就要更多地看其絕對(duì)值與去年的比較，而不要將其與銷售收入相聯(lián)系。
有幾個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目是要將記在"生產(chǎn)成本"、"制造費(fèi)用"、"營(yíng)業(yè)費(fèi)用"和"管理費(fèi)用"中的金
額合起來(lái)做合理性測(cè)試的，例如折舊費(fèi)用、工資、各項(xiàng)有關(guān)的福利費(fèi)。對(duì)于這些，既要
看其總額是否合理，也要看其在各項(xiàng)費(fèi)用中的分配是否是合理的。
有一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目，企業(yè)的保險(xiǎn)費(fèi)，有時(shí)會(huì)有調(diào)整。有些企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上比較懶，不把
保險(xiǎn)費(fèi)按保險(xiǎn)期間做攤銷，而是直接全部記入費(fèi)用中。這種費(fèi)用如果金額比較大，就要
考慮將其調(diào)整出來(lái)。
對(duì)于保險(xiǎn)，審計(jì)師也可以了解一下企業(yè)都保了什么險(xiǎn)。一般制造業(yè)企業(yè)，應(yīng)該對(duì)自己的
固定資產(chǎn)（包括房屋、設(shè)備和車(chē)輛）和存貨投保，有的還會(huì)針對(duì)企業(yè)情況，投一些別的
險(xiǎn)，例如雇主責(zé)任險(xiǎn)，等等。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)有某些明顯的保險(xiǎn)沒(méi)有做，也可以提一條管
理建議。
一般審計(jì)師也應(yīng)該看一下律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、中介機(jī)構(gòu)費(fèi)等都是因?yàn)槭裁丛蚧?
的，尤其是律師費(fèi)的明細(xì)。這當(dāng)中說(shuō)不定就能揭示出企業(yè)現(xiàn)有的法律訴訟，或者其它的
特殊事情。一旦有這樣的事情，審計(jì)師順藤摸瓜，說(shuō)不定就會(huì)有重大發(fā)現(xiàn)。
審計(jì)師還可以了解一下企業(yè)的高層管理人員的費(fèi)用報(bào)銷要經(jīng)過(guò)誰(shuí)批準(zhǔn)，尤其是總經(jīng)理的
費(fèi)用和財(cái)務(wù)一把手的費(fèi)用。這里是一個(gè)很容易出管理建議的地方。從嚴(yán)格的內(nèi)控要求來(lái)
說(shuō)，任何人的費(fèi)用報(bào)銷都應(yīng)該由別人來(lái)審批。對(duì)于總經(jīng)理和財(cái)務(wù)一把手，就得要求由另
外一名高級(jí)管理人員來(lái)審批他們的費(fèi)用，而不能由他們自己批自己的費(fèi)用。否則，很容
易出現(xiàn)舞弊行為。
關(guān)于費(fèi)用，有時(shí)還要考慮一個(gè)問(wèn)題，就是這是否是一項(xiàng)真正的費(fèi)用，還是應(yīng)該與收入對(duì)
沖，或者是記在銷售成本里。比如，某企業(yè)在銷售中有一個(gè)"買(mǎi)十送一"的促銷策略。企
業(yè)送的這一個(gè)"一"，有兩種會(huì)計(jì)處理方法。一是認(rèn)為這就是促銷，所以直接將其成本記
在銷售費(fèi)用里；二是認(rèn)為實(shí)際銷售了十一件貨物，將十一件的成本都記在銷售成本中，
將十一件的標(biāo)準(zhǔn)售價(jià)記在銷售收入里，但是，由于有一件的銷售收入事實(shí)上是收不到的
，是"送"給客戶了，所以，將這一份應(yīng)收款記到銷售費(fèi)用中。哪種做法對(duì)呢？
都不對(duì)。
所謂"買(mǎi)十送一"，實(shí)質(zhì)上就是降價(jià)。所以，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這十一件貨物都
是銷售，其成本都應(yīng)該記在銷售成本里。而其銷售收入，就是那十件貨物的標(biāo)準(zhǔn)售價(jià)。
所以，不存在什么銷售費(fèi)用。
這里談的，是會(huì)計(jì)上按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則考慮這類"送"或其它促銷活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
，與稅收規(guī)定里的"視同銷售"不是一回事。
截止性測(cè)試 [2120]
每一類交易都有截止性測(cè)試要做。所謂截止性測(cè)試，就是說(shuō)審計(jì)師擔(dān)心企業(yè)在年底一不
留神，將臨近年關(guān)的一些交易記串了年份，所以要做測(cè)試來(lái)保證這個(gè)沒(méi)錯(cuò)。
那么，一般審計(jì)師做的截止性測(cè)試是一個(gè)內(nèi)控測(cè)試還是一個(gè)實(shí)質(zhì)性測(cè)試呢？
一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)師做的那個(gè)查"前五張、后五張"單據(jù)的測(cè)試，是個(gè)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因?yàn)椋?
如果是內(nèi)控測(cè)試的話，審計(jì)師首先應(yīng)該問(wèn)企業(yè)自己是如何保證截止正確，然后去測(cè)試企
業(yè)的控制措施，而不應(yīng)該在這里替企業(yè)檢查截止有沒(méi)有錯(cuò)。
對(duì)于收款和付款這兩個(gè)交易循環(huán)，其截止性測(cè)試事實(shí)上就是審閱銀行調(diào)節(jié)表。所以沒(méi)有
什么特別要做的了。
對(duì)于各級(jí)存貨的入和出（這包括采購(gòu)、領(lǐng)用、再入庫(kù)、再領(lǐng)用、……、銷售，詳見(jiàn)存貨
部分的主要審計(jì)步驟 [0970]），審計(jì)師一般就要檢查截止時(shí)間線前面的最后五張單據(jù)和
后面的最開(kāi)始五張單據(jù)是否在財(cái)務(wù)帳上記在正確的期間了。
這里面有這樣幾個(gè)問(wèn)題可以討論一下。
一個(gè)問(wèn)題是為什么是最后和最開(kāi)始的五張，而不是十張？其實(shí)這是無(wú)所謂的。只不過(guò)由
于在截止性測(cè)試?yán)铮瑢徲?jì)師是擔(dān)心有記串年份的錯(cuò)誤，所以最容易出錯(cuò)的就是這最后和
最開(kāi)始的若干張。如果這五張都沒(méi)有錯(cuò)，后面的發(fā)生錯(cuò)誤的可能性就非常小了。
如果在這前后五張里發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)怎么辦？擴(kuò)大抽樣唄！
我們擔(dān)心不擔(dān)心在這前后五張里沒(méi)有錯(cuò)誤，但是第八張反而記錯(cuò)了呢？這哪有不擔(dān)心的
呢。不過(guò)，要知道意外總是難免的，你又何苦一直擔(dān)心。如果因?yàn)檫@個(gè)緣故，我們就要
檢查前十張后十張的話，那假如第十二張又出錯(cuò)了怎么辦？唉-呀-，這可叫我怎么辦吶-
-！
其實(shí)這種擔(dān)心是沒(méi)有必要的。我們這個(gè)截止性測(cè)試，并不是用來(lái)防止那種非正常錯(cuò)誤的
。試想，如果一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)，能夠清醒地處理好前后五張而沒(méi)有一絲一毫錯(cuò)誤，為什
么他要在第八張、或者第十二張上犯錯(cuò)誤？假如他是故意的話，他完全可以提前半個(gè)月
這樣做，甚至提前幾個(gè)月做假。要是這樣的話，可能審計(jì)師查上前后一百?gòu)堃舶l(fā)現(xiàn)不了
他的錯(cuò)。關(guān)于這個(gè)話題，可以進(jìn)一步看"審計(jì)師做審計(jì)時(shí)要懷疑一切么 [0120]"。
再一個(gè)問(wèn)題是為什么我們?cè)跈z查時(shí)，只是從業(yè)務(wù)單據(jù)查到會(huì)計(jì)帳，而沒(méi)有從會(huì)計(jì)帳查到
業(yè)務(wù)單據(jù)的反向抽樣？我們不是在檢查存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)，都做這種雙向抽樣嘛。從概率上說(shuō)
，為了查到截止性測(cè)試的錯(cuò)誤，只要抽樣的樣本個(gè)數(shù)固定，雙向抽樣和單向抽樣的準(zhǔn)確
性是一樣的。不信你可以自己建個(gè)數(shù)學(xué)模型算一算，我沒(méi)事干的時(shí)候是算過(guò)的。
最后說(shuō)一句，截止性測(cè)試主要是為了防止在年底時(shí)的大額交易記錯(cuò)，從而對(duì)企業(yè)的報(bào)表
有"豬羊變色" 的影響。這主要是針對(duì)那種"半年不開(kāi)張，開(kāi)張吃半年"的企業(yè)。如果一個(gè)
正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，每天的交易量都不會(huì)對(duì)全年有重大影響，截止性測(cè)試一般就不會(huì)發(fā)現(xiàn)
什么大問(wèn)題。
檢查未入帳的負(fù)債（Search for unrecorded liabilities） [2130]
既然是檢查未入帳的負(fù)債，為什么會(huì)寫(xiě)在"成本和費(fèi)用"這一部分里？
原因很簡(jiǎn)單，為了和截止性測(cè)試做對(duì)比，同時(shí)，這個(gè)測(cè)試也起到了費(fèi)用截止性測(cè)試的作
用。
這個(gè)測(cè)試的主要目的，是為了保證負(fù)債的完整性。怎么檢查呢？做起來(lái)很簡(jiǎn)單，就是將
從資產(chǎn)負(fù)債表日后到現(xiàn)場(chǎng)工作最后一天里企業(yè)收到的發(fā)票都拿來(lái)，看一下里面有沒(méi)有日
期是年前的。這樣的發(fā)票，如果年前的負(fù)債科目里沒(méi)有記，就應(yīng)該做調(diào)整了。
這個(gè)做法當(dāng)然是從國(guó)外傳過(guò)來(lái)的了，把它用在中國(guó)企業(yè)身上的有效性其實(shí)是大打折扣的
。因?yàn)?，在?guó)外，公司之間的往來(lái)，大概都能做到及時(shí)開(kāi)發(fā)票。所以，發(fā)票上的日期就
代表了負(fù)債實(shí)際產(chǎn)生的日期。而在國(guó)內(nèi)，出于晚交流轉(zhuǎn)稅和所得稅的考慮，很多企業(yè)開(kāi)
發(fā)票不及時(shí)，要么是負(fù)債早已產(chǎn)生，但沒(méi)有發(fā)票開(kāi)出，要么是發(fā)票上的日期僅僅是開(kāi)發(fā)
票的日期，根本不是負(fù)債實(shí)際產(chǎn)生的日期。所以，在國(guó)內(nèi)做審計(jì)，檢查未入帳負(fù)債的方
法，就不應(yīng)該是僅僅看發(fā)票時(shí)間，而應(yīng)該是將性質(zhì)上可疑的、金額較大的發(fā)票都挑出來(lái)
，去跟被審計(jì)企業(yè)了解這個(gè)發(fā)票代表的含義，看其是否應(yīng)該是年前就有的負(fù)債，以及年
前是否已記在負(fù)債里。
最后一個(gè)問(wèn)題是，這個(gè)測(cè)試是一種截止性測(cè)試么？不完全是的，截止性測(cè)試僅僅是怕年
底那幾筆交易中有大額的，且這個(gè)大額的交易還記串年份了。除此之外，都不是截止性
測(cè)試的范疇。而這個(gè)"檢查未入帳負(fù)債"的測(cè)試，是特別設(shè)計(jì)來(lái)保證負(fù)債的完整性的，同
時(shí)也兼顧了費(fèi)用的截止性測(cè)試而已。
在實(shí)際工作中，這個(gè)測(cè)試一般都要做到現(xiàn)場(chǎng)工作的最后一天。因此，工作安排上，往往
是先做一次這個(gè)測(cè)試，再在最后一天追加檢查這幾天收到的發(fā)票。
如果截止到審計(jì)師的現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束時(shí)，仍有一些負(fù)債所對(duì)應(yīng)的發(fā)票還沒(méi)有被企業(yè)收到，
那審計(jì)師就無(wú)能為力了。只能希望預(yù)提費(fèi)用中已經(jīng)包括了這些東西。
4.17 其它
內(nèi)含的金融衍生工具 [2210]
這是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，不過(guò)象個(gè)很有趣的物理問(wèn)題。所以我愿意在這里談一談。
有人看了這個(gè)題目就覺(jué)得跟自己沒(méi)關(guān)系，那你就錯(cuò)了。不要以為金融衍生工具離你很遙
遠(yuǎn)，"間諜就在你身邊"！
我這里主要想討論一種金融衍生工具，就是內(nèi)含在普通購(gòu)銷合同里的外匯套期保值工具
。我也不想談什么金融衍生工具的定義這些理論上的東西，只是借這個(gè)話題宣泄一下這
種思考的樂(lè)趣。
在金融衍生工具及其會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)以前，一個(gè)一般的合同本身只是一個(gè)承諾，在合同被
執(zhí)行、有商品或服務(wù)提供之前，不管對(duì)于買(mǎi)方企業(yè)還是賣(mài)方企業(yè)，并不形成實(shí)際的資產(chǎn)
和負(fù)債，也不形成費(fèi)用或收入。只有在商品或服務(wù)被提供時(shí)，由于一個(gè)普通的合同總是
有買(mǎi)有賣(mài)的，是雙向的，才會(huì)對(duì)企業(yè)形成資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用及收入。
但一個(gè)金融衍生工具合同是單向的，它實(shí)質(zhì)上是一個(gè)賭博，就好象我跟人賭100萬(wàn)元，說(shuō)
中國(guó)足球隊(duì)能贏得下一屆世界杯一樣，我說(shuō)的是男子足球。這樣，如果有一個(gè)公開(kāi)市場(chǎng)
的話，事實(shí)上是有的，就是賭場(chǎng)開(kāi)的賭球的盤(pán)。假設(shè)按照這時(shí)公開(kāi)市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，中國(guó)隊(duì)
有99%的機(jī)會(huì)是得不了世界杯，有1%的機(jī)會(huì)是贏得世界杯。于是，我就按照這個(gè)盤(pán)口和人
家賭了，贏則贏9900萬(wàn)元，輸則輸100萬(wàn)元。也就是說(shuō)，按照這個(gè)賭約合同，我有兩種可
能，要么形成100萬(wàn)元費(fèi)用，而沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益流入；要么是得到9900萬(wàn)元的收入，而
沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益流出。這是一個(gè)單向的合同，但它的結(jié)果是不確定的。一個(gè)普通的購(gòu)
銷合同則是雙向的，而且結(jié)果是確定的。
從概率角度講，在我與別人正式達(dá)成這個(gè)賭約合同時(shí)，我的輸贏的凈值為零。計(jì)算過(guò)程
是100萬(wàn)元x99%-9900萬(wàn)元x1%=0。
但是過(guò)了兩個(gè)月，情況發(fā)生了變化，某中國(guó)球員又出了車(chē)禍了（我為什么說(shuō)"又"呢？）
，某中國(guó)球員又泡吧了。于是，公開(kāi)市場(chǎng)的報(bào)價(jià)變成了我是99.5%的機(jī)會(huì)輸，而只有0.5%
的機(jī)會(huì)贏。這時(shí)，我的這個(gè)賭約合同又值多少錢(qián)呢？100萬(wàn)元x99.5%-9900萬(wàn)元x0.5%=50
萬(wàn)元。這就是說(shuō)，按照概率，經(jīng)過(guò)這兩個(gè)月，我已經(jīng)單向地答應(yīng)給別人50萬(wàn)元了。這就
是我的費(fèi)用，我應(yīng)該立即記到損益里，同時(shí)記一項(xiàng)50萬(wàn)元的負(fù)債。這個(gè)費(fèi)用，就是為這
兩個(gè)月來(lái)我對(duì)中國(guó)男子足球隊(duì)的信心的代價(jià)。
假設(shè)從這以后，情況一直沒(méi)有什么變化，直到有一天，中國(guó)男子足球隊(duì)又沒(méi)有在世界杯
預(yù)選賽上出線，這時(shí)，公開(kāi)市場(chǎng)的報(bào)價(jià)變成了我是100%輸了。原來(lái)"測(cè)不準(zhǔn)"的薛定鍔貓
現(xiàn)在終于死了，我也就應(yīng)該在那一天再往損益里記上50萬(wàn)元費(fèi)用，同時(shí)將原來(lái)記的50萬(wàn)
元負(fù)債提高到100萬(wàn)元。
因?yàn)榻鹑谘苌ぞ叩臍v史成本為零（賭場(chǎng)的管理費(fèi)很小，可以忽略不計(jì)），所以不可能
用歷史成本原則來(lái)記帳，只好用市價(jià)法來(lái)記帳。這是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求
的，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此還沒(méi)有規(guī)定。
在中國(guó)企業(yè)里，最典型的內(nèi)含的金融衍生工具就是兩家國(guó)內(nèi)企業(yè)用外幣簽購(gòu)銷合同。正
常情況下，兩家國(guó)內(nèi)企業(yè)簽購(gòu)銷合同，當(dāng)然應(yīng)該用人民幣報(bào)價(jià)和結(jié)算。如果舍人民幣而
用外幣，這背后就必然有經(jīng)營(yíng)上的原因。世界上"沒(méi)有無(wú)緣無(wú)故的愛(ài)，也沒(méi)有無(wú)緣無(wú)故的
恨"。這種合同，意味著至少有一方對(duì)于人民幣有顧慮，想回避這種風(fēng)險(xiǎn)。所以，這樣一
個(gè)兩家國(guó)內(nèi)企業(yè)用外幣簽的購(gòu)銷合同就相當(dāng)于一個(gè)用人民幣簽的合同，綁上一個(gè)按事先
約定匯率在未來(lái)買(mǎi)賣(mài)外匯的遠(yuǎn)期外匯合同。而這個(gè)遠(yuǎn)期外匯合同，是典型的金融衍生工
具。
一些常用的比率分析 [2220]
審計(jì)不僅僅是將每一個(gè)科目都做完檢查工作就行了，為了保證整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合理，審
計(jì)師還應(yīng)該在最后階段，將報(bào)表從整體上看一下，看是否確實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。
審計(jì)師在做這樣的整體檢查時(shí)，最常用的幾個(gè)比率有：
流動(dòng)比率和速動(dòng)比率。流動(dòng)比率如果低于1的話，就是說(shuō)流動(dòng)資產(chǎn)小于流動(dòng)負(fù)債。在
這種情況下，審計(jì)師就會(huì)考慮企業(yè)是否有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題了。
資產(chǎn)負(fù)債率。這個(gè)比率能夠看出企業(yè)是否過(guò)于依賴負(fù)債經(jīng)營(yíng)。
毛利率。這是在分析企業(yè)的盈利能力時(shí)必然要看的比率。
應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率。這兩個(gè)比率在前面已經(jīng)講過(guò)了。
總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。這個(gè)比率能夠看出企業(yè)的資產(chǎn)利用的好不好。對(duì)于制造業(yè)來(lái)講，這
個(gè)比率，就是總收入除以總資產(chǎn)，一般在1左右。如果是輕工業(yè)，會(huì)比1高一些，但也很
少超過(guò)2。如果是重工業(yè)，一般會(huì)低于1，但也很少低于0.5。
凈利潤(rùn)率。一般低于5%的凈利潤(rùn)率就很薄了。
凈資產(chǎn)回報(bào)率。這個(gè)凈資產(chǎn)回報(bào)率至少應(yīng)該高于銀行貸款利率，否則，股東們還不
如把錢(qián)去做委托貸款呢。
以上這些比率，在同行業(yè)里做分析的時(shí)候，用處會(huì)更大。審計(jì)師可以很容易就看出來(lái)，
和同行業(yè)相比，這家企業(yè)的長(zhǎng)處、短處在哪里。
5 新增加和新修改的章節(jié)
這里會(huì)是一些鏈接，用來(lái)顯示新一稿和最早一稿的一些變動(dòng)。
5.1 自2004年9月20日至----的增加和修改
暫時(shí)沒(méi)有。
6 只是想法，還沒(méi)完整地寫(xiě)出來(lái)
下面是一些還沒(méi)完整寫(xiě)出來(lái)，但打算寫(xiě)的想法：
預(yù)提年假；
在建工程的故事；
無(wú)形資產(chǎn)的故事；
預(yù)計(jì)負(fù)債-如何計(jì)算產(chǎn)品質(zhì)量保證；
國(guó)外用監(jiān)督銀行交易來(lái)控制洗錢(qián)和納稅，因?yàn)橹饕慕灰锥疾挥矛F(xiàn)金，而是支票和
信用卡。國(guó)內(nèi)用官方發(fā)票，因?yàn)楝F(xiàn)金交易太多。這造成了一些具體審計(jì)步驟的有效性的
不同；
遞延稅項(xiàng)-這是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題（？）；
現(xiàn)金流量表-這是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題（？）。
7 不算結(jié)束的結(jié)語(yǔ)
我開(kāi)始寫(xiě)這個(gè)《審計(jì)一家言》的時(shí)候，真沒(méi)想到會(huì)寫(xiě)這么多。所以，我意識(shí)到我是個(gè)"白
話（音：huo活）蛋"。白話蛋, 北京人叫話癆。有句俗語(yǔ)說(shuō)"有錢(qián)去聽(tīng)《白蛇傳》,沒(méi)錢(qián)
也不聽(tīng)白話蛋"。
我希望這個(gè)《審計(jì)一家言》能帶給大家一些關(guān)于審計(jì)的想法和感性認(rèn)識(shí)。這里面談到的
一些東西，可能理想化程度高了一些，但是，一名審計(jì)師如果連什么是正確的都不知道
，又怎么能根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況來(lái)做變通呢？
我還希望不僅僅是我一個(gè)人在這里告訴大家我的想法和經(jīng)驗(yàn)，而是讓大家告訴大家，讓
我們一起來(lái)分享。每個(gè)人在審計(jì)工作中，遇到了一些有趣的東西，都可以自己寫(xiě)出一些
心得，也可以將這個(gè)想法告訴我，我可以執(zhí)筆將它寫(xiě)出來(lái)。這樣，我們一個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)，
就變成了很多人的經(jīng)驗(yàn)，所謂"眾人拾柴火焰高"嘛。這樣，《審計(jì)一家言》就不再是"一
家之言"，而是百家爭(zhēng)鳴了。想想春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)候的諸子百家，那是一個(gè)多么令人激動(dòng)的時(shí)
代啊。
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