來源：刑事審判參考(總第19期)
[案情]
被告人：何濤，男，1971年生，無業(yè)。
廣東省揭陽市人民檢察院以被告人何濤犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，向揭陽市中級(jí)人民法院提起公訴。
揭陽市中級(jí)人民法院經(jīng)公開審理查明：
1998年11月至2000年6月，被告人何濤通過廣東省普寧市國家稅務(wù)局大坪分局原局長余奕開、副局長余小軍（均另案處理）的介紹，取得具有一般納稅人資格的國營馬鞍山供銷公司 （以下簡(jiǎn)稱馬鞍山公司）、普寧市星輝貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱星輝公司）、普寧市大利貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱大利公司）的工商營業(yè)執(zhí)照等相關(guān)法律手續(xù)。為牟取非法利益，伙同許鎮(zhèn)平（另案處理）以馬鞍山公司、星輝公司、大利公司的名義，為蘭州正林農(nóng)墾食品有限公司等17個(gè)單位虛開增值稅專用發(fā)票共227份，稅額1048．984268萬元。受票單位用上述發(fā)票抵扣稅款936．226467萬元。何濤收取開票“手續(xù)費(fèi)”53．485309萬元。至本案?jìng)刹榻K結(jié)前，受票單位抵扣稅款已被追回370．466481萬元，尚有565．759986萬元未被追回。
被告人何濤在為他人虛開增值稅專用發(fā)票的同時(shí)，為抵扣稅款，掩蓋開出銷項(xiàng)發(fā)票的事實(shí)，還于1999年11月至2000年7月，先后虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票303份，稅額4045.688603萬元。
[審判]
揭陽市中級(jí)人民法院認(rèn)為：被告人何濤伙同他人，在沒有貨物購銷的情況下，為他人、為自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人何濤在共同犯罪過程中，起主要作用，是主犯。何濤以馬鞍山公司、星輝公司、大利公司的名義，虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失，且沒有法定從輕情節(jié)，應(yīng)依法懲處。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第二、四款、第二十六條第一、四款、第五十七條第一款的規(guī)定，于2001年2月27日判決如下：
被告人何濤犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處死刑，剝奪政治權(quán)利終身，并處沒收全部財(cái)產(chǎn)。
宣判后，何濤不服，提出上訴。
何濤及其辯護(hù)人均提出：原判認(rèn)定其主犯與事實(shí)不符；其虛開增值稅專用發(fā)票的行為是在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的支持和默許下進(jìn)行的；虛開增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)部門上繳的稅款應(yīng)從給國家造成的損失中扣除；檢舉他人犯罪，要求從輕處罰。
廣東省高級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：原判認(rèn)定上訴人何濤的犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分。在共同犯罪過程中，上訴人何濤自己或者指使他人虛開增值稅專用發(fā)票，負(fù)責(zé)收取手續(xù)費(fèi)、掌握資金的使用，在共同犯罪中起主要作用，系主犯。其虛開增值稅專用發(fā)票被受票單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款且未能追回的數(shù)額特別巨大，至案件偵查終結(jié)前，仍有565萬余元無法追回，其辯解沒有給國家造成重大損失的理由不能成立；其上繳的部分稅款是為達(dá)到犯罪目的所采取的手段；其檢舉、揭發(fā)他人犯罪線索，經(jīng)查證不屬實(shí)，不構(gòu)成立功。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第一款和《中華人民共和國刑法》第二百零五條第二、四款、第二十六條第一、四款、第五十七條第一款的規(guī)定，于2001年3月15日裁定駁回上訴，維持原判，并依法將本案報(bào)清最高人民法院核準(zhǔn)。
最高人民法院經(jīng)復(fù)核認(rèn)為：被告人何濤伙同他人在沒有貨物購銷的情況下，為他人和自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重。何濤向國家繳納的稅款67．462366萬元應(yīng)當(dāng)從給國家利益造成的損失中扣除，何濤給國家利益造成的損失應(yīng)為4982976．2萬元，仍屬特別重大。一審判決、二審裁定認(rèn)定的事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，定罪準(zhǔn)確，量刑適當(dāng)。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百九十九條和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國刑事訴訟法>若于問題的解釋》第二百八十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，于2001年4月16日裁定如下：
核準(zhǔn)廣東省高級(jí)人民法院維持一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處被告人何濤死刑，剝奪政治權(quán)利終身，并處沒收全部財(cái)產(chǎn)的刑事裁定。
[評(píng)析]
對(duì)于較為簡(jiǎn)單的虛開增值稅專用發(fā)票案件，如只給他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅，或讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，自己用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款或騙取出，退稅，一般只計(jì)算銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)的稅款，作為給國家造成的經(jīng)濟(jì)損失。而本案被告人何濤在為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實(shí)，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。對(duì)這種既有銷項(xiàng)又有進(jìn)項(xiàng)虛開的情況，如何計(jì)算給國家造成的損失，存在認(rèn)識(shí)上的分歧：
一種意見認(rèn)為，刑法對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，既包括為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，又包括讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。何濤為他人虛開，又讓他人為自己虛開符合法條的要求，進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)造成的損失都應(yīng)計(jì)算在內(nèi)。因此，給國家造成的損失應(yīng)把進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)兩項(xiàng)加起來計(jì)算。
第二種意見認(rèn)為，被告人何濤向他人虛開大量銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其虛開的事實(shí)，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，因兩項(xiàng)都是虛開，何濤又沒有做任何生意，沒有向國家交稅的任務(wù)，所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失，也就是何濤所開銷項(xiàng)所造成的損失，只計(jì)算銷項(xiàng)。
第三種意見認(rèn)為，被告人何濤為掩蓋其向他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，走把兩項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額相加計(jì)算損失，還是僅以虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票被抵扣稅款所造成的損失，關(guān)鍵在于行為人是否從事了生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。在有經(jīng)營活動(dòng)的前提下，讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，計(jì)算損失應(yīng)為兩項(xiàng)抵扣稅額之和；否則，僅以虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額一項(xiàng)計(jì)算給國家利益造成的實(shí)際損失。
在虛開增值稅專用發(fā)票過程中，已向國家實(shí)際繳納的稅款是否應(yīng)從給國家利益造成的損失中扣除？
被告人在騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票過程中，按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求，按所領(lǐng)取票面額的一定比例，預(yù)繳部分增值稅，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)已將增值稅上繳國庫。對(duì)于此部分?jǐn)?shù)額是否應(yīng)從給國家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，也存在認(rèn)識(shí)分歧：
第一種意見認(rèn)為，被告人雖然確實(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納了一定數(shù)量稅款，但這種行為屬犯罪手段，是為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，而受票單位利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，已給其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅款造成了實(shí)際損失，不應(yīng)從中扣除被告人所繳納的稅款。
第二種意見認(rèn)為，被告人領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時(shí)繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些增值稅已經(jīng)上繳國庫，因此不能認(rèn)定為給國家利益造成的實(shí)際損失。
對(duì)上述問題的爭(zhēng)論，我們分析如下：
（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定
依法懲治虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，是整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序工作的重點(diǎn)內(nèi)容之一。1994年，我國政府從建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的總體要求出發(fā)，全面實(shí)行了以增值稅為主體，與消費(fèi)稅、營業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度。增值稅是以在商品生產(chǎn)流通或提供勞務(wù)過程中的增值額為征稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅種。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，它既是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的商業(yè)憑證，又是記載該專用發(fā)票開具方應(yīng)納稅額和受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的合法證明，具有雙重功能作用。它如同一根“鏈條”，使生產(chǎn)至流通，批發(fā)至零售的各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相連，有利于稅收征管、稽查監(jiān)督，充分發(fā)揮稅收制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的調(diào)節(jié)作用。但是，一些不法分子為牟取非法利益，大肆進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動(dòng)，以騙取出口退稅、抵扣稅款，嚴(yán)重破壞國家稅收征管秩序的正常運(yùn)行，致使國家稅款大量流失。
根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，沒有貨物購銷或者沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)，為自己、為他人、讓他人為自己、介紹他人開具增值悅專用發(fā)票，或者雖有貨物購銷、提供或者接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為自己、為他人、讓他人為自己、接受他人開具數(shù)量、金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！疤撻_增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出，退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)?！眳⒄?996年10月《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問題的解釋》有關(guān)規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取 5000元以上的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出，退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。虛開稅款數(shù)額50萬元以上，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上，或者虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的等，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出，退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”；利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。在最高人民法院沒有作出新的司法解釋之前，上述司法解釋對(duì)司法實(shí)踐具有以下三方面的指導(dǎo)作用：第一，審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，應(yīng)特別注意掌握虛開稅款數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，以及有無其他嚴(yán)重或者特別嚴(yán)重情節(jié)；第二，因以上數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)及其他犯罪情節(jié)的區(qū)別，適用不同檔次的量刑幅度；第三，對(duì)于判處死刑的案件，還應(yīng)當(dāng)查明騙取并給國家造成的稅款損失數(shù)額是否特別巨大，情節(jié)是否特別嚴(yán)重。
?。ǘ_取國家稅款數(shù)額和給國家造成損失數(shù)額的認(rèn)定
依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)，貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，銷貨方銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，一般情況下，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。購貨方購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。按照稅款抵扣制，相對(duì)于同一納稅人應(yīng)繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除上一環(huán)節(jié)購進(jìn)部分已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅額之差。這里所說的購進(jìn)部分負(fù)擔(dān)的稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方納稅人應(yīng)繳納的增值稅。每一環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅是通過商品或勞務(wù)的銷售或提供轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人，反映出增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、稅不重征”和“稅收轉(zhuǎn)嫁”的特征。社會(huì)上一些不法分子為牟取非法利益，利用增值稅這一特征，虛開增值稅專用發(fā)票，肆意騙取國家稅款。
本案被告人何濤通過他人取得一般納稅人資格，在沒有貨物購銷的情況下使用騙領(lǐng)的增值稅專用發(fā)票，為蘭州正林食品有限公司等17家公司虛開銷項(xiàng)發(fā)票200余份，稅款1048萬余元，受票單位利用這些發(fā)票抵扣稅款936萬余元，致使國家巨額稅款流失，直至本案?jìng)刹榻K結(jié)前，尚有565萬余元不能追回，給國家利益造成特別重大損失。何濤為抵扣稅款掩蓋虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，還于同期讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票 300余份，稅款4045萬余元。對(duì)于行為人既為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，如何計(jì)算給國家利益造成的經(jīng)濟(jì)損失，存在認(rèn)識(shí)上的分歧。
我們認(rèn)為，既然進(jìn)項(xiàng)稅額是購貨方在購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)后，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，其抵扣稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)當(dāng)將其支付或者負(fù)擔(dān)的銷項(xiàng)稅額從中扣除。如果行為人有購銷事實(shí)，但讓他人為其開具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過實(shí)際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時(shí)即可從中非法牟利；如果行為人沒有從事購銷活動(dòng)，本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并以進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國家稅款在這一環(huán)節(jié)不會(huì)造成損失。何濤虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為即屬于此種情況。一、二審法院及最高法院對(duì)此均做了正確認(rèn)定，但因其虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，危害了國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的“其他嚴(yán)重情節(jié)”。
與此相關(guān)的一個(gè)問題，本案被告人虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票 4000余萬元，而虛開銷項(xiàng)發(fā)票1000余萬元。由于受票單位涉及各地很多單位，公訴機(jī)關(guān)僅就已查實(shí)的銷項(xiàng)稅額起訴，人民法院只能使用證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)，包括被告人實(shí)施犯罪行為所造成的被抵扣稅款不能追回的數(shù)額等危害后果。但如前所述，在何濤虛開大量銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，有可能被全部用于抵扣稅款，但在不能查實(shí)的情況下，司法機(jī)關(guān)依法不能認(rèn)定；同樣，也不可以將其以虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票抵扣稅款數(shù)額認(rèn)定為給國家利益造成的損失。
（三）已向國家繳納的稅款應(yīng)從給國家利益造成的損失中扣除
本案中，被告人何濤將其從稅務(wù)機(jī)關(guān)騙領(lǐng)的增值稅專用發(fā)票全部用于虛開。但稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查報(bào)告證實(shí)，何濤以馬鞍山等三公司名義領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時(shí)，按規(guī)定須按比例向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納稅款67萬余元，并已上繳國庫。被告人既已實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票，受票單位又向其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，造成國家巨額稅款流失，那么能否將被告人向其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)所繳納的稅款從案件認(rèn)定的國家稅款損失中扣除？
我們認(rèn)為，本案被告人為騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票所繳納的增值稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確已收繳并上繳國庫。由于何濤為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票時(shí)并無實(shí)際貨物銷售，就何濤本人來說，其也就不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅；其所以向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了67萬余元稅款，只是為了騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票必須付出的預(yù)付稅款。作為整體的國家稅收，一個(gè)地方稅收因何濤的犯罪行為而遭受到損失，一個(gè)地方的稅收又因何濤的同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一出一進(jìn)都應(yīng)計(jì)入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實(shí)際情況。人民法院從公平、公正的原則出發(fā)，應(yīng)將被告人已向國家繳納但本不存在的納稅理由的稅款從造成的經(jīng)濟(jì)損失中扣除。
最高人民法院裁定認(rèn)定何濤虛開增值稅專用發(fā)票給國家利益造成的實(shí)際損失為498萬余元，扣除了其已向國家繳納的稅款67萬余元，但何濤的犯罪行為仍給國家利益造成特別重大損失。根據(jù)何濤的犯罪行為、情節(jié)以及危害后果，最高人民法院依法核準(zhǔn)廣東省高級(jí)人民法院維持一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處何濤死刑，剝奪政治權(quán)利終身的刑事判決是正確的。
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