企業(yè)所得稅所稱的債務重組是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)的債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書對債務人的債務作出讓步的行為，按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，其所得稅事項可分三種情況處理：一種是以非貨幣資產(chǎn)清償債務;第二種是將債權轉(zhuǎn)為股權;第三種是“差額”結清債權債務;因各種情況的性質(zhì)不同，當事人雙方在所得稅處理上也不盡相同。
一、以非貨幣資產(chǎn)清償債務。
(一)債務方的所得稅處理。
債務人以非貨幣資產(chǎn)清償債務應當將其分解為以公允價值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和償還債務兩項業(yè)務處理：
1、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的處理。
轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的價值應當以公允價值確定，在沒有其他因素影響的前提下，會計處理上應以公允價值登記相關財產(chǎn)的收入，以資產(chǎn)的計稅成本沖減賬面資產(chǎn)價值(售價核算的除外)，其公允價值扣除計稅成本和相關稅費(增值稅除外)后，如為正數(shù)，應將其確定為當期所得，如為負數(shù)，應將其確定為當期損失。
2、償還債務的處理。
在沒有其他因素影響的前提下，轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的公允價值金額應當相當于支付受讓方債務的金額，在會計上作相關債務減少處理。
例如：某工業(yè)加工企業(yè)在籌建時欠S機械設備廠設備款117萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)協(xié)商用其生產(chǎn)的甲產(chǎn)品償還債務，該批甲產(chǎn)品市場價格為每件10元，單位生產(chǎn)成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元，賬務處理如下：
(1)償還債務時：
借：應付賬款 117萬元
貸：主營業(yè)務收入 100萬元
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 17萬元
(2)確認償債損益時(不考慮應繳納的城建稅、教育費附加及其他間接費用因素)：
借：主營業(yè)務成本 80萬元
貸：庫存商品—— 甲產(chǎn)品 80萬元
即該企業(yè)用商品償還債務增加計稅所得100-80=20萬元。
(二)債權方的所得稅處理。
債務人以非貨幣資產(chǎn)清償債務時，債權人應當將其分解為以公允價值購入非貨幣性資產(chǎn)和核銷債權兩項業(yè)務處理：
1、購入非貨幣性資產(chǎn)的處理。
債權人以公允價值購入債務人的非貨幣性資產(chǎn)，在沒有其他因素影響的前提下，會計處理上應當以公允價值作相關資產(chǎn)購入處理，以不含稅價格(非增值稅應稅項目和不允許抵扣的項目除外)作為資產(chǎn)的賬面價值(售價核算的除外)，其法定抵扣憑證上注明或依據(jù)其計算的進項稅額可以用以抵扣當期的銷項稅額。
2、核銷債權的處理。
在債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務的情況下，債權人在沒有其他因素影響的前提下，應當在按公允價值作非貨幣性資產(chǎn)增加的同時，在財務上作相關債權核銷處理。
例如：對上例債權方的賬務處理方法為：
(1)購入非貨幣性資產(chǎn)時：
借：庫存商品或原材料——××× 100萬元
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 17萬元
貸：應付賬款——S機械設備廠 117萬元
(2)確認核銷債權時：
借：應付賬款——S機械設備廠 117萬元
貸：應收賬款——S機械設備廠 117萬元
二、債權轉(zhuǎn)為股權。
(一)債務方的所得稅處理。
債權轉(zhuǎn)股權在沒有其他因素的影響下，債務人應按債務金額同時作股本增加和清償債務處理。
例如：假如上例某工業(yè)加工企業(yè)賒欠S機械設備廠的117萬元設備款經(jīng)協(xié)商作債轉(zhuǎn)股處理，其會計分錄是：
借：應付賬款——S機械設備廠 117萬元
貸：實收資本——S機械設備廠 117萬元
(二)債權方的所得稅處理。
債權轉(zhuǎn)股權對債權人來說等于把債權轉(zhuǎn)成了投資，在沒有其他因素的影響下，債券人應按應收款項金額同時作長期投資增加和核銷債權業(yè)務處理。
例如：假如上例S機械設備廠將應收賬款117萬元轉(zhuǎn)為對某工業(yè)加工企業(yè)的股權投資時，其會計分錄如下：
借：應收賬款——S機械設備廠 117萬元
貸：長期股權投資——S機械設備廠 117萬元
三、“差額”結清債權債務。
債務重組除上述等價處置外，有時還出現(xiàn)非等價的問題，如債權人承讓或豁免部分債權、債務人在以非貨幣性資產(chǎn)償債時不能夠完全地按價分割資產(chǎn)而承讓的部分資產(chǎn)、或以債權轉(zhuǎn)為股權時出現(xiàn)股權支付金額與相應債權、債務不符時，都應該及時進行處理。
(一)債務人的處理方法。
1、以現(xiàn)金清償債務的處理方法。
債務人以低于應付債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，應按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目;如果債務人以高于應付債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，其高于部分屬于支付的資金占用費的記入“財務費用”科目的貸方，如果屬于賠償?shù)膿p失則應記入“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目的借方。
2、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，除以公允價值按上述一的方法處理外，其大于小于相應“應付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
3、以債務轉(zhuǎn)為資本時，除按述二的方法處理外，其大于小于相應“應付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目或“營業(yè)外收入——債務重組利得”。將股份價值總額與相應的實收資本之間的差額，作增加或減少“資本公積——資本溢價”處理
4、企業(yè)如有將“應付賬款”劃轉(zhuǎn)出去或者確實無法支付時，應按其賬面余額，借記“應付賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入——應付賬款”科目。
(二)債權人的處理方法。
1、收到現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。
債權人收到債務人清償債務的現(xiàn)金金額小于該項應收賬款賬面價值時，應按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。
收到債務人清償債務的現(xiàn)金金額大于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
2、收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。
債權人企業(yè)收到債務人用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)時，除以公允價值按上述一的方法處理外，如果已提取壞賬準備，還應同時核銷相應“壞賬準備”賬戶余額，如果收到的償債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于相應“應收賬款”賬戶余額時，其小于部分記入“營業(yè)外支出”賬戶，如果大于相應“應收賬款”賬戶余額，其大于部分記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的貸方
3、債權轉(zhuǎn)股權的處理。
經(jīng)協(xié)商將債權轉(zhuǎn)為股權時，除按述二的方法處理外，其取得的股權金額大于小于相應“應收賬款”賬戶差額的處理方法與上述收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理方法相同。
4、企業(yè)的“應收賬款”確實無法收回時，應按其賬面余額，借記“營業(yè)外支出——應收賬款”科目，貸記“應收賬款”科目。
四、債務重組可享受的稅收優(yōu)惠政策。
根據(jù)財稅[2009]59號文件及《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)規(guī)定，企業(yè)債務重組同時符合以下條件并能夠提供相應資料時，債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額;企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務時，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務均可暫不確認有關債務清償所得或損失，且股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。
(一)應同時具備的條件。
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，
3、企業(yè)重組后自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)(下同)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
4、企業(yè)重組中如取得股權支付方屬于原主要股東(持股20%以上)，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不轉(zhuǎn)讓所取得的股權。
(二)能夠同時提供的相關資料。
1、對上述第1項條件，應同時提供以下資料說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
(1)重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī);
(2)該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結果;
(3)重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化;
(4)重組各方從交易中獲得的財務狀況變化;
(5)重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務;
⑹非居民企業(yè)參與重組活動的情況
2、對上述第3項、第4項條件，當事各方應在完成重組業(yè)務后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)有關符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。
3、享受上述債務重組所得在5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備和提供以下資料：
(1)當事方的債務重組的總體情況說明(如果采取申請確認的，應為企業(yè)的申請，下同)，情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的;
(2)當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議;
(3)債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明;
(4)稅務機關要求提供的其他資料證明。
4、對債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，債務人享受上述對債務清償業(yè)務暫不確認所得或損失，債權人享受上述對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定的，應準備和提供以下資料：
(1)當事方的債務重組的總體情況說明。情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的;
(2)雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議;
(3)企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權公允價格證明;
(4)工商部門及有關部門核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料;
(5)稅務機關要求提供的其他資料證明。
五、尚須注意的幾個問題。
1、企業(yè)債務重組在享受特殊性稅務處理時，如果對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
2、企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，應向主管稅務機關提交以下書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認的合法證據(jù)等;
(2)債權轉(zhuǎn)股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議或合同。
3、當事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使重組業(yè)務不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的當事方應在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內(nèi)將有關變化通知其主管稅務機關。
在上述情況發(fā)生變化后的60日內(nèi)，應按照財稅[2009]59號文件第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務的稅務處理。重組各方應各自按重組完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，稅務機關將按照《征管法》的相關規(guī)定處理。
4、若同債務重組業(yè)務涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在第一步重組完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務處理的，可在第一步重組完成后，適用特殊性稅務處理。第二年進行下一步重組后，按要求準備相關資料確認適用特殊性稅務處理。
跨年度分步重組，若當事方在首個納稅年度不能預計整個重組是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部重組完成后，適用特殊性稅務處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，報請主管稅務機關退稅或抵繳當年應納稅款。
5、企業(yè)發(fā)生跨境債務重組時，凡適用特殊性稅務處理規(guī)定的，應按財稅[2009]59號文件及《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》有關跨境重組稅收管理的相關規(guī)定執(zhí)行。
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