2017年2 月28日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)新審計報告準則應(yīng)用指南。本次發(fā)布的指南包括《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項>應(yīng)用指南》等共16項，實施時間和范圍與新審計報告準則保持一致。
《中國注冊會計師審計準則第 1504 號 ——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》 應(yīng)用指南
一、本準則的范圍（參見本準則第三條）
1．重要程度可以表述為某一事項在具體情形下的相對重要性。某一事項的重要程度是由注冊會計師結(jié)合具體情形判斷的。重要程度可以結(jié)合定量因素和定性因素來考慮，例如，相對規(guī)模、所涉及對象的性質(zhì)、對所涉及對象的影響，以及預(yù)期使用者所表現(xiàn)出來的興趣。判斷某一事項的重要程度，需要對事實和情況作出客觀分析，包括分析與治理層溝通的性質(zhì)和范圍。
2．按照《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層進行雙向溝通，其中可能就某些事項進行的溝通最為充分，財務(wù)報表使用者對這些事項感興趣，并且呼吁增加這些溝通的透明度。例如，使用者對了解注冊會計師在對財務(wù)報表整體形成審計意見時作出的重大判斷尤其感興趣，因為這些判斷通常與管理層在編制財務(wù)報表時作出的重大判斷領(lǐng)域相關(guān)。
3．要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，可能有助于加強注冊會計師與治理層就這些事項進行的溝通，同時還可能提高管理層和治理層對審計報告中提及的財務(wù)報表披露的關(guān)注程度。
4．根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1221 號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》的規(guī)定，就審計而言，注冊會計師針對財務(wù)報表使用者作出下列假定是合理的：
（1）擁有經(jīng)營、經(jīng)濟活動和會計方面的適當(dāng)知識，并有意愿認真研究財務(wù)報表中的信息；
（2）理解財務(wù)報表是在運用重要性水平基礎(chǔ)上編制、列報和審計的；
（3）認可建立在對估計和判斷的應(yīng)用以及對未來事項的考慮的基礎(chǔ)上的會計計量具有固有不確定性；
（4）依據(jù)財務(wù)報表中的信息作出合理的經(jīng)濟決策。
由于審計報告后附已審計財務(wù)報表，通常認為審計報告使用者與財務(wù)報表預(yù)期使用者相同。
（一）關(guān)鍵審計事項、審計意見及審計報告其他要素之間的關(guān)系（參見本準則第五條、第十二條和第十五條）
5．《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》及其應(yīng)用指南就對財務(wù)報表形成審計意見作出規(guī)定并提供指引。溝通關(guān)鍵審計事項并不代替管理層按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在財務(wù)報表中作出的披露或為實現(xiàn)財務(wù)報表的公允反映而需要作出的披露。《中國注冊會計師審計準則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》及其應(yīng)用指南規(guī)范了注冊會計師認為財務(wù)報表披露在恰當(dāng)性或充分性方面存在重大錯報的情形。
6．當(dāng)注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表保留意見或否定意見時，在“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分描述導(dǎo)致非無保留意見的事項有助于預(yù)期使用者了解并識別存在的這些事項。因此，將這些事項與“關(guān)鍵審計事項”部分描述的其他關(guān)鍵審計事項區(qū)分開來單獨溝通，能夠使其在審計報告中得以適當(dāng)?shù)赝怀鲲@示（參見本準則第十五條）。
《<中國注冊會計師審計準則第 1502="" 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見="">應(yīng)用指南》的附錄列示了當(dāng)注冊會計師發(fā)表保留意見或否定意見并在審計報告中溝通其他關(guān)鍵審計事項時，“關(guān)鍵審計事項”部分的引言如何受到影響。本指南第 58 段列示了當(dāng)注冊會計師確定除審計報告“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分說明的事項外，不存在其他需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項時，“關(guān)鍵審計事項”部分如何進行說明。
7．如果注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或否定意見，溝通其他關(guān)鍵審計事項仍有助于增強預(yù)期使用者對審計工作的了解，因而確定關(guān)鍵審計事項的要求仍然適用。然而，否定意見是在注冊會計師得出結(jié)論認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性時發(fā)表的，因此：
（1）根據(jù)導(dǎo)致否定意見的事項的重要程度，注冊會計師可能確定不存在其他關(guān)鍵審計事項。在這種情況下，本準則第十五條的要求適用。
（2）如果除導(dǎo)致否定意見的事項外，還存在一項或多項其他事項被確定為關(guān)鍵審計事項，則鑒于已發(fā)表否定意見，對這些其他關(guān)鍵審計事項的描述不要暗示財務(wù)報表整體在這些事項方面比實際情況更為可靠，這一點非常重要。
8．《中國注冊會計師審計準則第 1503 號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》規(guī)定，注冊會計師在認為必要時可以在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段。通過這種方式，該準則為注冊會計師建立了在審計報告中進行進一步溝通的機制。在這些情況下，審計報告中的強調(diào)事項段或其他事項段需要與關(guān)鍵審計事項部分分開列示。如果某事項被確定為關(guān)鍵審計事項，則不能以強調(diào)事項段或其他事項段代替按照本準則第十三條的規(guī)定對該關(guān)鍵審計事項的描述?！?中國注冊會計師審計準則第 1503="" 號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段="">應(yīng)用指南》就關(guān)鍵審計事項與強調(diào)事項段之間的關(guān)系提供了進一步指引。
二、確定關(guān)鍵審計事項（參見本準則第九條至第十條）
9．注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項的決策過程，旨在從與治理層溝通過的事項中篩選出較少數(shù)量的事項，這基于注冊會計師就哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要作出的判斷。
10．即使已審計財務(wù)報表包含比較財務(wù)報表（即審計意見涉及財務(wù)報表列報的每個期間），注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項僅限于對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。
11．盡管注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項是為了本期財務(wù)報表審計，并且本準則并不要求注冊會計師更新上期審計報告中的關(guān)鍵審計事項，但注冊會計師考慮上期財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計事項對本期財務(wù)報表審計而言是否仍為關(guān)鍵審計事項可能是有用的。
（一）重點關(guān)注過的事項（參見本準則第九條）
12．重點關(guān)注的概念基于這樣的認識：審計是風(fēng)險導(dǎo)向的，注重識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施應(yīng)對這些風(fēng)險的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。對于特定賬戶余額、交易類別或披露，評估的認定層次重大錯報風(fēng)險越高，在計劃和實施審計程序并評價審計程序的結(jié)果時通常涉及的判斷就越多。在設(shè)計進一步審計程序時，注冊會計師評估的風(fēng)險越高，就需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。當(dāng)由于評估的風(fēng)險較高而需要獲取
更具說服力的審計證據(jù)時，注冊會計師可能需要增加所需審計證據(jù)的數(shù)量，或者獲取更具相關(guān)性或可靠性的證據(jù)，如更多地從第三方獲取證據(jù)或從多個獨立渠道獲取互相印證的證據(jù)。
13．因此，對注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)ω攧?wù)報表形成審計意見構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項可能與注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項尤其相關(guān)。
14．注冊會計師重點關(guān)注過的領(lǐng)域通常與財務(wù)報表中復(fù)雜、重大的管理層判斷領(lǐng)域相關(guān)，因而通常涉及困難或復(fù)雜的注冊會計師職業(yè)判斷。相應(yīng)地，重點關(guān)注過的事項通常影響注冊會計師的總體審計策略以及與這些事項相關(guān)的審計資源分配和審計工作力度。這些影響的例子可能包括較高級別的審計項目組成員參與審計業(yè)務(wù)的程度，或者注冊會計師的專家或在會計、審計的專業(yè)領(lǐng)域具有專長的人員（這些人員由會計師事務(wù)所聘請或雇用）對這些領(lǐng)域的參與。
15．多項中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師與治理層以及其他可能與重點關(guān)注過的領(lǐng)域相關(guān)的人員進行特定的溝通。例如：
（1）《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》要求注冊會計師與治理層溝通審計工作中遇到的重大困難（如有）。這些困難可能包括：
①關(guān)聯(lián)方交易，特別是對注冊會計師獲取關(guān)聯(lián)方交易與公平交易在所有其他方面（除價格外）都等同的審計證據(jù)的能力存在的限制。
②集團審計受到的限制，如集團項目組接觸某些信息受到的限制。
（2）《中國注冊會計師審計準則第 1121 號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》要求項目合伙人就疑難問題或爭議事項進行適當(dāng)咨詢。例如，注冊會計師可能已就某一重大技術(shù)事項向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部其他人員進行咨詢，可能表明該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。該準則還要求項目合伙人與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員討論在審計過程中遇到的重大事項。
（二）確定重點關(guān)注過的事項時的考慮（參見本準則第九條）
16．在計劃審計工作時，注冊會計師可以先就哪些事項很可能屬于在審計中重點關(guān)注的領(lǐng)域因而可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項形成一個初步的看法。按照《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》的規(guī)定，注冊會計師可以在與治理層討論計劃的審計范圍和時間安排時溝通這一看法。然而，注冊會計師對關(guān)鍵審計事項的確定需要基于執(zhí)行審計程序的結(jié)果或整個審計過程中獲取的審計證據(jù)。
17．本準則第九條規(guī)定了注冊會計師在確定重點關(guān)注過的事項時應(yīng)當(dāng)進行的特定考慮。這些考慮著眼于與治理層溝通過的事項的性質(zhì)，這些事項通常與財務(wù)報表中披露的事項相關(guān)聯(lián)，并且旨在反映預(yù)期使用者對于財務(wù)報表審計可能特別感興趣的領(lǐng)域。要求注冊會計師進行這些考慮，并不意味著與之相關(guān)的事項必然構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，只有當(dāng)按照本準則第十條的規(guī)定被認為對審計工作最為重要時，相關(guān)事項才構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。由于這些考慮可能是相互關(guān)聯(lián)的（例如，與本準則第九條第（二）至（三）項所描述情形相關(guān)的事項也可能被識別為特別風(fēng)險），對與治理層溝通過的某一特定事項，如同時適用本準則第九條第（一）至（三）項中的兩項以上，可能增加注冊會計師將其識別為關(guān)鍵審計事項的可能性。
18．除與本準則第九條要求的特定考慮相關(guān)的事項外，還可能存在其他與治理層溝通過、需要注冊會計師重點關(guān)注的事項，因而可能根據(jù)本準則第十條的規(guī)定構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。這些事項可能包括與已執(zhí)行審計工作相關(guān)但可能不被要求在財務(wù)報表中披露的事項等。例如，在會計期間內(nèi)上線一套新的 IT 系統(tǒng)（或現(xiàn)有 IT 系統(tǒng)的重大變更）可能構(gòu)成重點關(guān)注過的領(lǐng)域，尤其是當(dāng)這種變更對注冊會計師的總體審計策略具有重大影響，或與一項特別風(fēng)險相關(guān)時（例如，影響收入確認的系統(tǒng)的變更）。
根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險（參見本準則第九條第（一）項）
19．《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》要求注冊會計師與治理層溝通識別出的特別風(fēng)險。根據(jù)該準則應(yīng)用指南第 13 段的解釋，注冊會計師還可以與治理層溝通注冊會計師計劃如何應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域。
20．《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》將特別風(fēng)險定義為注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。重大管理層判斷領(lǐng)域和重大非常規(guī)交易通?？赡鼙蛔R別為存在特別風(fēng)險。因而，特別風(fēng)險通常屬于需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。
21．并非所有特別風(fēng)險都屬于需要注冊會計師重點關(guān)注的領(lǐng)域。例如，《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》假定在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并要求注冊會計師將評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險。該準則還指出，由于管理層凌駕于控制之上的行為發(fā)生方式不可預(yù)見，這種風(fēng)險屬于由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，從而也是一種特別風(fēng)險。這些風(fēng)險是否需要重點關(guān)注，需要視其性質(zhì)而定。如果這些風(fēng)險不需要重點關(guān)注，注冊會計師在按照本準則第十條的規(guī)定確定關(guān)鍵審計事項時可能不必加以考慮。
22．根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。針對財務(wù)報表的特定領(lǐng)域修改注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果并重新評價計劃實施的審計程序（即審計方案的重大變化，例如，注冊會計師的風(fēng)險評估基于預(yù)期特定控制運行有效這一判斷，而注冊會計師獲取的證據(jù)表明這些控制在被審計期間內(nèi)并未有效運行，尤其是在評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域）可能導(dǎo)致某一領(lǐng)域被確定為需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。
與財務(wù)報表中包含重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷（參見本準則第九條第（二）項）
23．《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》要求注冊會計師與治理層溝通注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。在很多情況下，這涉及關(guān)鍵會計估計和相關(guān)披露，很可能屬于重點關(guān)注領(lǐng)域，也可能被識別為特別風(fēng)險。
24．按照《中國注冊會計師審計準則第 1321 號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關(guān)披露》的規(guī)定被識別為具有高度估計不確定性的會計估計可能未被確定為存在特別風(fēng)險，然而財務(wù)報表使用者對這些會計估計很感興趣。這些估計高度依賴管理層判斷，通常是財務(wù)報表中最為復(fù)雜的領(lǐng)域，并且可能同時需要管理層的專家和注冊會計師的專家的參與。對財務(wù)報表具有重大影響的會計政策（以及這些政策的重大變化）對 財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表特別相關(guān)，尤其是當(dāng)被審計單位的實務(wù)與同行業(yè)其他實體不一致時。
本期重大交易或事項對審計的影響（參見本準則第九條第（三）項）
25．對財務(wù)報表或?qū)徲嫻ぷ骶哂兄卮笥绊懙氖马椈蚪灰卓赡軐儆谥攸c關(guān)注領(lǐng)域，并可能被識別為特別風(fēng)險。例如，在審計過程中的各個階段，注冊會計師可能已與管理層和治理層就重大關(guān)聯(lián)方交易或超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或在其他方面顯得異常的交易對財務(wù)報表的影響進行了大量討論。管理層可能已就這些交易的確認、計量、列報或披露作出困難或復(fù)雜的判斷，這可能已對注冊會計師的總體審計策略產(chǎn)生重大影響。
26．那些影響管理層假設(shè)或判斷的經(jīng)濟、會計、法規(guī)、行業(yè)或其他方面的重大變化也可能影響注冊會計師的總體審計方案，由此成為需要注冊會計師重點關(guān)注的事項。
（三）最為重要的事項（參見本準則第十條）
27．注冊會計師可能已就需要重點關(guān)注的事項與治理層進行了較多的互動。就這些事項與治理層進行溝通的性質(zhì)和范圍，通常能夠表明哪些事項對審計而言最為重要。例如，對于較為困難和復(fù)雜的事項，注冊會計師與治理層的互動可能更加深入、頻繁或充分，這些事項（如重大會計政策的運用）構(gòu)成重大的注冊會計師判斷或管理層判斷的對象。
28．運用最為重要的事項這一概念，需要以被審計單位和已執(zhí)行的審計工作為背景。因此，注冊會計師確定和溝通關(guān)鍵審計事項的目的在于識別出該審計項目特有的事項，并就這些事項相對于審計中其他事項的重要程度作出判斷。
29．在確定某一與治理層溝通過的事項的相對重要程度以及該事項是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項時，下列考慮也可能是相關(guān)的：
（1）該事項對預(yù)期使用者理解財務(wù)報表整體的重要程度，尤其是對財務(wù)報表的重要性。
（2）與該事項相關(guān)的會計政策的性質(zhì)或者與同行業(yè)其他實體相比，管理層在選擇適當(dāng)?shù)臅嬚邥r涉及的復(fù)雜程度或主觀程度。
（3）從定性和定量方面考慮，與該事項相關(guān)的由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的已更正錯報和累積未更正錯報（如有）的性質(zhì)和重要程度。
（4）為應(yīng)對該事項所需要付出的審計努力的性質(zhì)和程度，包括：
①為應(yīng)對該事項而實施審計程序或評價這些審計程序的結(jié)果（如有）在多大程度上需要特殊的知識或技能。
②就該事項在項目組之外進行咨詢的性質(zhì)。
（5）在實施審計程序、評價實施審計程序的結(jié)果、獲取相關(guān)和可靠的審計證據(jù)以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)時，注冊會計師遇到的困難的性質(zhì)和嚴重程度，尤其是當(dāng)注冊會計師的判斷變得更加主觀時。
（6）識別出的與該事項相關(guān)的控制缺陷的嚴重程度。
（7）該事項是否涉及多項可區(qū)分但又相互關(guān)聯(lián)的審計考慮。例如，長期合同可能在收入確認、訴訟或其他或有事項等方面需要重點關(guān)注，并且可能影響其他會計估計。
30．從需要重點關(guān)注的事項中，確定哪些事項以及多少事項對本期財務(wù)報表審計最為重要屬于職業(yè)判斷。需要在審計報告中包含的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量可能受被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。一般而言，最初確定為關(guān)鍵審計事項的事項越多，注冊會計師越需要重新考慮每一事項是否符合關(guān)鍵審計事項的定義。羅列大量關(guān)鍵審計事項可能與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相抵觸。
三、溝通關(guān)鍵審計事項
（一）在審計報告中單設(shè)關(guān)鍵審計事項部分（參見本準則第十一條）
31．將單設(shè)的關(guān)鍵審計事項部分臵于接近審計意見的位臵，能夠突出這些信息，同時向財務(wù)報表預(yù)期使用者展示項目特定信息在其眼中的價值。
32．在關(guān)鍵審計事項部分列示每一事項的順序?qū)儆诼殬I(yè)判斷。例如，這些信息可能基于注冊會計師對其相對重要程度的判斷進行列示，也可能與事項在財務(wù)報表中的披露方式相對應(yīng)。本準則第十一條關(guān)于增加子標題的要求旨在進一步區(qū)分這些事項。
33．如果列報了比較財務(wù)信息，關(guān)鍵審計事項部分的引言需要作相應(yīng)調(diào)整，以提醒所描述的關(guān)鍵審計事項僅與本期財務(wù)報表審計相關(guān)這一事實，還可以指明這些財務(wù)報表涵蓋的具體期間（例如，20×1年度）。
（二）描述單一關(guān)鍵審計事項（參見本準則第十三條）
34．對某項關(guān)鍵審計事項的描述是否充分屬于職業(yè)判斷。對關(guān)鍵審計事項進行描述的目的在于提供一種簡明、不偏頗的解釋，以使預(yù)期使用者能夠了解為何該事項是對審計最為重要的事項之一，以及這些事項是如何在審計中加以應(yīng)對的。限制使用過于專業(yè)的審計術(shù)語也能夠幫助那些不具備適當(dāng)審計知識的預(yù)期使用者了解注冊會計師在審計過程中關(guān)注特定事項的原因。注冊會計師提供信息的性質(zhì)和范圍需要在相關(guān)方各自責(zé)任的背景下作出權(quán)衡（即注冊會計師以一種簡明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息）。
35．原始信息是指與被審計單位相關(guān)、尚未由被審計單位公布（例如，未包含在財務(wù)報表中、未包含在審計報告日可獲取的其他信息或者管理層或治理層的其他口頭或書面溝通中，如財務(wù)信息的初步公告或投資者簡報）的信息。這些信息是被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。
36．在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需要避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┡c被審計單位相關(guān)的原始信息。對關(guān)鍵審計事項的描述本身通常不構(gòu)成有關(guān)被審計單位的原始信息，這是由于對關(guān)鍵審計事項的描述是在對財務(wù)報表進行審計的背景下進行的。然而，注冊會計師可能認為提供進一步信息用于解釋為何該事項被認為對審計最為重要因而被確定為關(guān)鍵審計事項，以及這些事項如何在審計中加以應(yīng)對是有必要的，除非法律法規(guī)禁止披露這些信息。如果確定披露這些信息是必要的，注冊會計師可以鼓勵管理層或治理層進一步披露信息，而不是在審計報告中提供原始信息。
37．基于注冊會計師將要在審計報告中溝通某一關(guān)鍵審計事項這一事實，管理層或治理層可能決定在財務(wù)報表或年度報告的其他位置就該事項增加或強化相關(guān)披露。增加或強化相關(guān)披露可能提供有關(guān)下列事項的更充分的信息：
（1）會計估計對關(guān)鍵假設(shè)變化的敏感性；
（2）當(dāng)在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下，被審計單位對會計實務(wù)或會計政策存在多種選擇時，被審計單位采用某項會計實務(wù)或會計政策的理由。
38．《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》對年度報告作出定義，并規(guī)范了注冊會計師與年度報告中包含的其他信息相關(guān)的責(zé)任。根據(jù)該準則的應(yīng)用指南，以下一項或多項文件可能構(gòu)成年度報告：
（1）董事會報告；
（2）公司董事會、監(jiān)事會及董事、監(jiān)事、高級管理人員保證年度報告內(nèi)容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并承擔(dān)個別和連帶法律責(zé)任的聲明；
（3）公司治理情況說明；
（4）內(nèi)部控制自我評價報告。
盡管對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見并不涵蓋其他信息，注冊會計師在對某項關(guān)鍵審計事項進行描述時，可以考慮這些其他信息，以及從被審計單位或其他可靠渠道獲取的公開信息。
39．注冊會計師在審計過程中編制的審計工作底稿也能夠幫助其形成對某項關(guān)鍵審計事項的描述。例如，與治理層之間的書面或口頭溝通形成的記錄以及其他審計工作底稿，能夠為注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項提供有用的基礎(chǔ)。這是因為，按照《中國注冊會計師審計準則第 1131 號——審計工作底稿》的規(guī)定編制的審計工作底稿，旨在記錄審計中遇到的重大事項和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。審計工作底稿記錄了已實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，實施審計程序的結(jié)果以及獲取的審計證據(jù)。
審計工作底稿可以幫助注冊會計師形成對關(guān)鍵審計事項的描述，并在描述中解釋該事項的重要程度，還有助于注冊會計師遵守本準則第十八條的要求。
索引至財務(wù)報表中對該事項的披露（參見本準則第十三條）
40．本準則第十三條要求注冊會計師在逐項描述關(guān)鍵審計事項時，說明該事項被認定為審計中最為重要的事項之一的原因，以及該事項在審計中是如何應(yīng)對的。因此，對關(guān)鍵審計事項的描述不是對財務(wù)報表披露內(nèi)容的簡單重復(fù)。然而，對財務(wù)報表相關(guān)披露的索引能夠使預(yù)期使用者進一步了解管理層在編制財務(wù)報表時如何應(yīng)對這些事項。
41．除索引至相關(guān)披露外，注冊會計師還可以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注這些披露的關(guān)鍵方面。管理層就有關(guān)某一特定事項如何影響本期財務(wù)報表的具體方面或因素所進行披露的程度，可能幫助注冊會計師準確描述其在審計中如何應(yīng)對該事項的特定方面，從而使得預(yù)期使用者能夠了解為何該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。例如：
（1）如果被審計單位對會計估計披露充分，注冊會計師可以提醒使用者關(guān)注財務(wù)報表中對關(guān)鍵假設(shè)、可能出現(xiàn)的結(jié)果的區(qū)間，以及與估計不確定性的關(guān)鍵原因或關(guān)鍵會計估計相關(guān)的其他定性和定量信息的披露，以作為說明為何該事項是審計中最為重要的事項之一以及如何在審計中應(yīng)對該事項的部分內(nèi)容。
（2）如果注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1324 號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定，認為可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性，注冊會計師仍可能確定在按照該準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作得出結(jié)論時，與該結(jié)論相關(guān)的一項或多項事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。在這種情況下，注冊會計師在審計報告中對這些關(guān)鍵審計事項的描述可以包括財務(wù)報表中披露的、已識別出的事項或情況，如重大經(jīng)營虧損、可獲得的借款安排和潛在的債務(wù)重組，或者違反貸款協(xié)議及相關(guān)緩解因素。
注冊會計師認為該事項是審計中最為重要的事項之一的原因（參見本準則第十三條第（一）項）
42．在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項的目的在于提供為何將該事項確定為關(guān)鍵審計事項的見解。本準則第九條至第十條的要求，以及本指南第 12 段至第 29 段的內(nèi)容與確定關(guān)鍵審計事項有關(guān)，因而也可能有助于注冊會計師考慮如何在審計報告中溝通這些事項。例如，解釋什么因素導(dǎo)致注冊會計師認為某個特定事項需要重點關(guān)注并且對審計最為重要，這很可能是預(yù)期使用者的興趣所在。
43．在確定對關(guān)鍵審計事項的描述需要包含的信息時，注冊會計師需要考慮對于預(yù)期使用者而言該信息的相關(guān)性。這可能包括相關(guān)描述是否有助于使用者更好地了解審計工作和注冊會計師的判斷。
44．將某事項直接聯(lián)系到被審計單位的特定情況，也可能有助于最大程度上降低這種描述隨著時間的推移而變得過于標準化和有用性降低的可能性。例如，由于某行業(yè)的特定情況或財務(wù)報告的復(fù)雜程度，某些事項可能對于該行業(yè)的多個實體普遍構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。注冊會計師在描述為何認為該事項是最為重要的事項之一時，強調(diào)被審計單位的特定方面（例如，影響本期財務(wù)報表中作出的判斷的情形）以使這種描述對預(yù)期使用者而言更為相關(guān)可能是有用的。這對于描述某一在多個期間重復(fù)發(fā)生的關(guān)鍵審計事項而言也可能是重要的。
45．這種描述也可以提及注冊會計師根據(jù)審計的具體情況將某一事項確定為最為重要的事項之一時作出的主要考慮，例如：
（1）影響注冊會計師獲取審計證據(jù)能力的經(jīng)濟狀況，如某些金融工具的市場缺乏流動性。
（2）新的或新興領(lǐng)域的會計政策，如項目組在會計師事務(wù)所內(nèi)部咨詢的被審計單位特有的或行業(yè)特有的事項。
（3）對財務(wù)報表具有重大影響的被審計單位戰(zhàn)略或經(jīng)營模式發(fā)生變化。
該事項在審計中是如何應(yīng)對的（參見本準則第十三條第（二）項）
46．在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應(yīng)對時，描述的詳細程度屬于職業(yè)判斷。根據(jù)本準則第十三條第（二）項的要求，注冊會計師可以描述下列要素：
（1）審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢?，與該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的方面；
（2）對已實施審計程序的簡要概述；
（3）實施審計程序的結(jié)果；
（4）對該事項的主要看法。
法律法規(guī)可能就關(guān)鍵審計事項的描述規(guī)定特定的形式或內(nèi)容，也可能明確規(guī)定對關(guān)鍵審計事項的描述應(yīng)包含上述一項或多項要素。
47．為使預(yù)期使用者能夠理解在對財務(wù)報表整體進行審計的背景下關(guān)鍵審計事項的重要程度，以及關(guān)鍵審計事項和審計報告其他要素（包括審計意見）之間的關(guān)系，注冊會計師可能需要注意用于描述關(guān)鍵審計事項的語言，使之：
（1）不暗示注冊會計師在對財務(wù)報表形成審計意見時尚未恰當(dāng)解決該事項。
（2）將該事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。
（3）能夠體現(xiàn)出對該事項在相關(guān)財務(wù)報表披露（如有）中如何應(yīng)對的考慮。
（4）不對財務(wù)報表單一要素單獨發(fā)表意見，也不暗示是對財務(wù)報表單一要素單獨發(fā)表意見。
48．描述注冊會計師針對某一事項的應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨福绕涫钱?dāng)審計方案需要根據(jù)被審計單位的事實和情況專門制定時，可能有助于預(yù)期使用者了解異常情況以及注冊會計師用于應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的重大職業(yè)判斷。此外，某一特定期間的審計方案可能受被審計單位具體情況、經(jīng)濟狀況或行業(yè)發(fā)展的影響。注冊會計師提及與治理層就該事項進行溝通的性質(zhì)和范圍也可能是有用的。
49．例如，在描述對某項被認為具有高度估計不確定性的會計估計（如復(fù)雜金融工具的估價）采用的審計方案時，注冊會計師可能希望強調(diào)其雇用或聘請了專家。提及利用專家的工作并不減輕注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的責(zé)任，因而與《中國注冊會計師審計準則第 1421 號——利用專家的工作》第十五條至第十六條的規(guī)定并無不一致。
50．描述審計程序可能存在挑戰(zhàn)，尤其是在較為復(fù)雜、涉及判斷的審計領(lǐng)域。簡明扼要地匯總已實施的審計程序，以充分溝通注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施以及所涉及的重大注冊會計師判斷可能尤其困難。盡管如此，注冊會計師可能認為有必要描述已實施的特定程序，以溝通該事項在審計中是如何應(yīng)對的。這種描述通?？赡苁歉叨雀爬ǖ?，而非包含對程序的詳細描述。
51．如本指南第 46 段所述，注冊會計師在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項時，也可能指出注冊會計師采取的應(yīng)對措施的結(jié)果。然而，如果這樣做，注冊會計師需要避免使預(yù)期使用者認為這種描述是針對單一關(guān)鍵審計事項發(fā)表單獨的意見，也需要避免使預(yù)期使用者對財務(wù)報表整體的審計意見產(chǎn)生疑問。
（三）不在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形（參見本準則第十四條）
52．法律法規(guī)可能禁止管理層或注冊會計師公開披露某一被確定為關(guān)鍵審計事項的事項。例如，法律法規(guī)可能明確禁止任何可能損害相關(guān)機構(gòu)對某項違法行為或疑似違法行為（如與洗錢相關(guān)或疑似與洗錢相關(guān)的行為）進行調(diào)查的公開披露。
53．如本準則第十四條第（二）項所述，不在審計報告中溝通某項關(guān)鍵審計事項屬于極少數(shù)情形。這是因為，為預(yù)期使用者提高審計的透明度通常被認為符合公眾利益。因此，僅當(dāng)合理預(yù)期在審計報告中溝通某關(guān)鍵審計事項對被審計單位或公眾造成的負面后果非常嚴重以至于超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處時，不溝通該事項的判斷才是適當(dāng)?shù)摹?
54．確定不溝通某項關(guān)鍵審計事項，需要考慮與該事項相關(guān)的事實和情況。與管理層和治理層溝通有助于注冊會計師了解管理層對溝通某一事項可能導(dǎo)致的負面后果的嚴重程度的看法，尤其是能夠在下列方面幫助注冊會計師確定是否溝通該事項：
（1）幫助注冊會計師了解被審計單位未公開披露該事項的原因（例如，法律法規(guī)或特定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)允許延遲披露或不披露該事項）以及管理層對披露所帶來的負面后果（如有）的看法。管理層可能提醒注冊會計師關(guān)注法律法規(guī)或其他權(quán)威要求中的某些規(guī)定可能與考慮負面后果相關(guān)（例如，可能涉及對被審計單位的商業(yè)談判或競爭地位造成損害）。然而，管理層關(guān)于負面后果的看法本身并不能減輕注冊會計師按照本準則第十四條第（二）項的規(guī)定確定該負面后果是否可能被合理預(yù)期超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處的需要。
（2）關(guān)注被審計單位是否已就該事項與適當(dāng)?shù)膱?zhí)法或監(jiān)管機構(gòu)進行溝通，尤其是這些溝通看起來是否能夠支持管理層關(guān)于公開披露該事項不適當(dāng)?shù)恼J定。
（3）在適當(dāng)時，使注冊會計師能夠鼓勵管理層和治理層公開披露與該事項相關(guān)的信息。如果管理層和治理層關(guān)于溝通的顧慮僅限于與該事項相關(guān)的特定方面，因而與該事項相關(guān)的某些信息可能不太敏感從而能夠溝通，在這種情況下尤其可能使得管理層和治理層同意公開披露相關(guān)信息。
注冊會計師還可能認為有必要從管理層獲取關(guān)于公開披露該事項為何不適當(dāng)?shù)臅媛暶鳎ü芾韺訉贤ㄔ撌马椏赡軒淼呢撁婧蠊膰乐爻潭鹊目捶ā?/span>
55．注冊會計師可能有必要結(jié)合相關(guān)職業(yè)道德要求考慮溝通某一關(guān)鍵審計事項帶來的影響。此外，法律法規(guī)可能要求注冊會計師與適當(dāng)?shù)膱?zhí)法或監(jiān)管機構(gòu)溝通該事項，而無論該事項是否在審計報告中溝通。這種溝通也可能有助于注冊會計師考慮溝通該事項可能帶來的負面后果。
56．注冊會計師決定不溝通某一事項所需要進行的考慮是復(fù)雜的，包含重大職業(yè)判斷。因此，注冊會計師可能認為獲取法律意見是適當(dāng)?shù)摹?
（四）其他情形下關(guān)鍵審計事項部分的形式和內(nèi)容（參見本準則第十六條）
57．本準則第十六條的要求適用于下列三種情形：
（1）注冊會計師根據(jù)本準則第十條的規(guī)定，確定不存在關(guān)鍵審計事項（參見本指南第 59 段）。
（2）注冊會計師根據(jù)本準則第十四條的規(guī)定，確定不在審計報告中溝通某一關(guān)鍵審計事項，并且不存在其他關(guān)鍵審計事項。
（3）僅有的關(guān)鍵審計事項是根據(jù)本準則第十五條的規(guī)定進行溝通的事項。
58．如果注冊會計師確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計事項，可以在審計報告中作如下表述：
關(guān)鍵審計事項
除形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分所描述的事項外，我們確定不存在其他需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項。
或者：
關(guān)鍵審計事項
我們確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項。
59．確定關(guān)鍵審計事項涉及對需要重點關(guān)注的事項的相對重要程度作出判斷。因此，對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進行審計的注冊會計師，確定與治理層溝通過的事項中不存在任何一項需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，可能是較為少見的情況。然而，在某些有限的情況下（如某上市實體的經(jīng)營業(yè)務(wù)非常有限），注冊會計師可能確定由于不存在需要重點關(guān)注的事項，因而根據(jù)本準則第十條的規(guī)定，不存在關(guān)鍵審計事項。
四、與治理層溝通（參見本準則第十七條）
60．《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》要求注冊會計師及時與治理層溝通。溝通關(guān)鍵審計事項的適當(dāng)時間安排因業(yè)務(wù)具體情況的不同而不同。然而，注冊會計師可以在討論計劃的審計范圍和時間安排時溝通有關(guān)關(guān)鍵審計事項的初步看法，也可以在溝通審計發(fā)現(xiàn)時進一步討論這些事項。這樣做可能有助于減輕實務(wù)中在財務(wù)報表即將完成并對外公布時才試圖就關(guān)鍵審計事項進行充分的雙向溝通所帶來的挑戰(zhàn)。
61．與治理層溝通能夠使治理層注意到注冊會計師擬在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，并給治理層提供在必要時進一步澄清的機會。
注冊會計師可能認為向治理層提供審計報告草稿以方便這一討論是有幫助的。與治理層的溝通確認了治理層在監(jiān)督財務(wù)報告過程中的重要作用，同時為治理層提供了了解注冊會計師如何確定關(guān)鍵審計事項以及將如何在審計報告中描述這些事項的機會。這也能夠使治理層考慮鑒于這些事項將在審計報告中進行溝通，作出新的披露或提高披露質(zhì)量是否有用。
62．本準則第十七條第（一）項要求的與治理層的溝通也適用于不在審計報告中溝通某一關(guān)鍵審計事項的極少數(shù)情形（參見本準則第十四條和本指南第 54 段）。
63．本準則第十七條第（二）項中關(guān)于當(dāng)注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項時與治理層進行溝通的要求，能夠為注冊會計師提供機會，使其與熟悉審計工作以及審計中遇到的重大事項的其他人員（包括項目質(zhì)量控制復(fù)核人員，如有）作進一步溝通。這些討論能夠促使注冊會計師重新評價不存在關(guān)鍵審計事項的決定。
五、審計工作底稿（參見本準則第十八條）
64．根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1131 號——審計工作底稿》第十條的規(guī)定，注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解重大職業(yè)判斷。就關(guān)鍵審計事項而言，這些職業(yè)判斷包括從與治理層溝通過的事項中確定重點關(guān)注過的事項，以及這些事項中的每一項是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。
注冊會計師對此作出的判斷很可能能夠通過對與治理層溝通形成的工作底稿、與每個事項相關(guān)的工作底稿（參見本指南第 39 段），以及對審計中遇到的重大事項形成的其他工作底稿（如審計工作總結(jié)）來支持。然而，本準則并不要求注冊會計師記錄其他與治理層溝通過的事項不構(gòu)成重點關(guān)注過的事項的原因。
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