知識(shí)點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)
（一）相關(guān)規(guī)定
1.劃分為可供出售金融資產(chǎn)的條件
對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。
?。?span lang='EN-US'>1）如果企業(yè)沒(méi)有將其劃分為前三類(lèi)金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。例如，在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資等。
（2）限售股權(quán)的分類(lèi)
?、倨髽I(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
?、谄髽I(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿(mǎn)足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
【總結(jié)】甲公司下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何劃分？
| 業(yè)務(wù) | 劃分類(lèi)型 | |
| （1）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票，對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響 | 準(zhǔn)備近期出售 | 交易性金融資產(chǎn) |
| 不準(zhǔn)備近期出售 | 可供出售金融資產(chǎn) | |
| 屬于限售股權(quán) | 可供出售金融資產(chǎn)/交易性金融資產(chǎn) | |
| （2）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司認(rèn)股權(quán)證 | | 交易性金融資產(chǎn) |
| （3）購(gòu)入C、D、E公司股權(quán) | 擁有C公司5%的股權(quán),C公司是一家非上市的公司，不存在活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)。（年末由于無(wú)法獲得C公司股份的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)，可以采用市場(chǎng)乘數(shù)法確定其公允價(jià)值） | 可供出售金融資產(chǎn) |
| 擁有D公司80%的股權(quán),對(duì)被投資具有控制 | 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 | |
| 擁有E公司30%的股權(quán),對(duì)被投資具有共同控制或重大影響 | 長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 | |
| （4）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入F公司的債券 | 準(zhǔn)備近期出售 | 交易性金融資產(chǎn) |
| 不準(zhǔn)備近期出售但也不準(zhǔn)備持有至到期 | 可供出售金融資產(chǎn) | |
| 準(zhǔn)備持有至到期且有充裕的現(xiàn)金 | 持有至到期投資 | |
2.初始計(jì)量
可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值和交易費(fèi)用計(jì)量。
注意問(wèn)題：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。
3.后續(xù)計(jì)量
?。ǘ┚唧w會(huì)計(jì)核算
1.企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
?。?span lang='EN-US'>1）如果為股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本【公允價(jià)值＋交易費(fèi)用】 對(duì)于交易費(fèi)用的處理，與交易性金融資產(chǎn)的不同
應(yīng)收股利【包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】
貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】
（2）如果為債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本【債券面值】
應(yīng)收利息【包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按差額】
貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按差額】
2.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券，確認(rèn)利息收入
（1）可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券
借：應(yīng)收利息 【面值×票面利率】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按其差額】
貸：投資收益 【期初攤余成本×實(shí)際利率】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按其差額】
?。?span lang='EN-US'>2）可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券
將上述“應(yīng)收利息”替換為“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”
3.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng) 對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)的處理，與交易性金融資產(chǎn)（計(jì)入當(dāng)期損益，通常為投資收益）不同
?。?/font>1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：其他綜合收益 不計(jì)入當(dāng)期損益，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
?。?/font>2）公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄
【《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，年末如果無(wú)法獲得被投資公司股份的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)，可以采用市場(chǎng)乘數(shù)法確定其公允價(jià)值】
4.可供出售金融資產(chǎn)的處置
借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】
其他綜合收益【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整等
投資收益
其他綜合收益【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】
【例題·綜合題】A公司為非上市公司，按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，有關(guān)股票投資業(yè)務(wù)如下，所得稅稅率為25%。
?。?span lang='EN-US'>1）2013年9月6日，購(gòu)買(mǎi)B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為每股14.7元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，另付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)資本的5%。
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 初始確認(rèn)金額 | 初始確認(rèn)金額 |
?。?span lang='EN-US'>2）2013年9月20日，收到上述現(xiàn)金股利；
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 借：銀行存款 60 | 借：銀行存款 60 |
（3）2013年12月31日,該股票每股市價(jià)為15元；
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 公允價(jià)值變動(dòng) | 公允價(jià)值變動(dòng) |
| 2013年“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示金額＝300×15＝4 500（萬(wàn)元） | 2013年“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示金額＝300×15＝ 4 500（萬(wàn)元） |
公允價(jià)值變動(dòng)
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) 影響資產(chǎn)負(fù)債表 | 劃分為交易性金融資產(chǎn) 影響利潤(rùn)表 |
| 不影響利潤(rùn)表，不需要納稅調(diào)整 | 從會(huì)計(jì)角度，不交企業(yè)所得稅，需要納稅調(diào)減 |
| 資產(chǎn)增加，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 | 資產(chǎn)增加，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 |
| 不確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用 | |
后面學(xué)習(xí)所得稅的時(shí)候必須要掌握，經(jīng)常會(huì)考到?，F(xiàn)在提前了解，編分錄——借：其他綜合收益 貸：遞延所得稅負(fù)債
（4）2014年4月3日, B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.3元，4月30日,收到現(xiàn)金股利。
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 借：應(yīng)收股利（300×0.3）90 | 借：應(yīng)收股利 90 |
（5）2014年12月31日,該股票每股市價(jià)為13元,A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) 預(yù)計(jì)是暫時(shí)性的，所以不計(jì)提減值 | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 公允價(jià)值變動(dòng) | 公允價(jià)值變動(dòng) |
| 2014年末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝300×13＝3 900（萬(wàn)元） | 2014年末交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝300×13＝ 3 900（萬(wàn)元） |
?。?span lang='EN-US'>6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價(jià)格為每股17元，另支付交易費(fèi)用12萬(wàn)元。
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) | 劃分交易性金融資產(chǎn) |
| 成本＝4 360（萬(wàn)元） | 成本＝4 350（萬(wàn)元） |
| 可供出售金融資產(chǎn)快速計(jì)算 必須10 s計(jì)算結(jié)果，股票可以適用快速計(jì)算方法，債券一般不用。 | 交易性金融資產(chǎn)快速計(jì)算 |
| 【例題·單選題】（2013年）20×2年6月2日，甲公司自二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司股票1 000萬(wàn)股，支付價(jià)款8 000萬(wàn)元，另支付傭金等費(fèi)用16萬(wàn)元。甲公司將購(gòu)入的上述乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×2年12月31日，乙公司股票的市價(jià)為每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的價(jià)格將所持有乙公司股票全部出售，在支付傭金等手續(xù)費(fèi)用33萬(wàn)元后實(shí)際取得價(jià)款10 967萬(wàn)元。不考慮其他因素影響，甲公司出售乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（ ）。 | |
| | 『正確答案』B 必須10 s計(jì)算結(jié)果，股票可以適用快速計(jì)算方法，債券一般不用。 |
| 【例題·單選題】（2012年）20×6年6月9日，甲公司支付價(jià)款855萬(wàn)元（含交易費(fèi)用5萬(wàn)元）購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的1.5%，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該股票市場(chǎng)價(jià)格為每股9元。20×7年2月5日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元。20×7年8月21日，甲公司以每股8元的價(jià)格將乙公司股票全部轉(zhuǎn)讓。甲公司20×7年利潤(rùn)表中因該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（?。?。 | |
| | 『正確答案』A 必須10 s計(jì)算結(jié)果，股票可以適用快速計(jì)算方法，債券一般不用。 |
【例題·綜合題】2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款4 000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值5000萬(wàn)元，票面利率4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次償還。不考慮減值損失等因素。實(shí)際利率為10%。
（1）2011年1月1日
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000 | 借：持有至到期投資——成本 5 000 |
?。?span lang='EN-US'>2）2011年12月31日公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：應(yīng)收利息 ?。?span lang='EN-US'>5 000×4.72%）236 | 借：應(yīng)收利息?。?span lang='EN-US'>5 000×4.72%）236 |
| 借：銀行存款 236 | 借：銀行存款 236 |
| 公允價(jià)值變動(dòng)＝4 800－（4 000＋164）＝636 （萬(wàn)元） 按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
| 【提示】 | 【提示】 |
?。?span lang='EN-US'>3）2012年12月31日公允價(jià)值為5 200萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：應(yīng)收利息 236 | 借：應(yīng)收利息 236 |
| 借：銀行存款 236 | 借：銀行存款 236 |
| 公允價(jià)值變動(dòng) 按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
| 【提示】 | 【提示】 |
?。?span lang='EN-US'>4）2013年12月31日公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：應(yīng)收利息 236 | 借：應(yīng)收利息 236 |
| 借：銀行存款 236 | 借：銀行存款 236 |
| 公允價(jià)值變動(dòng) 按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
| 【提示】 | 【提示】 |
（5）2014年12月31日公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：應(yīng)收利息 236 | 借：應(yīng)收利息 236 |
| 借：銀行存款 236 | 借：銀行存款 236 |
| 公允價(jià)值變動(dòng) | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
?。?/font>6）2015年1月20日，甲公司通過(guò)上海證券交易所出售全部債券，取得價(jià)款5 040萬(wàn)元。（在此只針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行講解）
①“成本”＝5 000（萬(wàn)元）
?、凇袄⒄{(diào)整”＝（1）－1000＋（2）164＋（3）180.4＋（4）198.44＋（5）218.28＝－238.88（萬(wàn)元） 尚未攤銷(xiāo)利息調(diào)整
?、邸肮蕛r(jià)值變動(dòng)”＝（2）636＋（3）219.6－（4）398.44－（5）418.28＝38.88（萬(wàn)元）
?、軙?huì)計(jì)處理 股票可以適用快速計(jì)算方法，債券一般不用。
借：銀行存款 5 040
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 238.88
其他綜合收益 38.88 在沒(méi)有提減值的情況下，和可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)相等。
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 38.88 在沒(méi)有提減值的情況下，和其他綜合收益相等。
投資收益 278.88
【例題·綜合題】（接前例）假定甲公司購(gòu)買(mǎi)的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)甲公司所購(gòu)買(mǎi)債券的實(shí)際利率9.09%。
（1）2011年1月1日，購(gòu)入債券
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000 | 借：持有至到期投資——成本 5 000 |
（2）2011年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入。公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息 | 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 |
| 公允價(jià)值變動(dòng) | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
| 【提示】 | 【提示】 |
?。?span lang='EN-US'>3）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入。公允價(jià)值為5 200萬(wàn)元。
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) | 劃分為持有至到期投資 |
| 借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息 236 | 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 236 |
| 公允價(jià)值變動(dòng) | 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。 |
| 【例題·多選題】（2012年）下列各項(xiàng)涉及交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（?。?span lang='EN-US'> | |
| | 『正確答案』AC |
| 【例題·單選題】（2009年）20×8年10月12日，甲公司以每股10元的價(jià)格從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司股票10萬(wàn)股，支付價(jià)款100萬(wàn)元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用2萬(wàn)元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。20×8年12月31日，乙公司股票市場(chǎng)價(jià)格為每股18元。20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利4萬(wàn)元。20×9年4月4日，甲公司將所持有乙公司股票以每股16元的價(jià)格全部出售，在支付相關(guān)交易費(fèi)用2.5萬(wàn)元后實(shí)際取得款項(xiàng)157.5萬(wàn)元。甲公司20×9年度因投資乙公司股票確認(rèn)的投資收益是（?。?。 | |
| | 『正確答案』C |
