淺析重大資產(chǎn)重組中的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理
摘要：近年來，上市公司重大資產(chǎn)重組的案例日趨增多，而其過程中的稅負(fù)成本成為影響成敗的重要因素之一，本文以《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）為出發(fā)點，結(jié)合案例分析該文件對企業(yè)重組過程中所涉企業(yè)所得稅的影響。
關(guān)鍵詞：重大資產(chǎn)重組 財稅[2009]59號 企業(yè)所得稅 特殊性稅務(wù)處理
上市公司重大資產(chǎn)重組是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為。近年來，上市公司基于戰(zhàn)略整合的目的而進(jìn)行重大資產(chǎn)重組的案例越來越多，而一些擁有優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的企業(yè)通過重大資產(chǎn)重組的方式借殼上市的案例也日趨增多。截至2012年6月12日，本年度中國證監(jiān)會上市公司并購重組審核委員會已召開16次工作會議，對26家企業(yè)的并購重組事項進(jìn)行了審核。
基于上述發(fā)展趨勢，中國證監(jiān)會及相關(guān)部門為了規(guī)范上市公司重大資產(chǎn)重組行為制定了一系列管理審核辦法和信息披露規(guī)范文件。另一方面，為了鼓勵企業(yè)重組整合，財政部、國家稅務(wù)總局從降低企業(yè)并購重組過程中的稅務(wù)成本的角度制定了一系列相關(guān)稅務(wù)政策，為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅收待遇。本文以《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）為出發(fā)點，結(jié)合案例分析該文件對企業(yè)重組過程中所涉企業(yè)所得稅的影響。
一、59號文相關(guān)條款
首先來了解下59號文的相關(guān)條款，59號文明確提到了兩種類型的收購方式：股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。收購企業(yè)和受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。在一般的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組交易中，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。但當(dāng)企業(yè)重大資產(chǎn)重組符合59號文的規(guī)定時，可以作為特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)收購中，當(dāng)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
而在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
上述股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值—被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
二、案例分析
a公司系上市公司，b公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（以下簡稱置入資產(chǎn)，b公司對其持股比例均在80%以上）與a公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債（以下簡稱置出資產(chǎn)）進(jìn)行資產(chǎn)重組，置入資產(chǎn)和置出資產(chǎn)的差額由a公司向b公司非公開發(fā)行股份購買，上述重大資產(chǎn)重組完成后，b公司成為a公司的控股股東，而a公司擁有了置入的10家公司的股權(quán)。這就是一個借殼上市的案例。經(jīng)審計評估，雙方交易項目在基準(zhǔn)日的賬面價值和評估價值如下：（單位：萬元）
■
在59號文出臺前，該項重大資產(chǎn)重組涉及的a、b公司均需要繳納企業(yè)所得稅，其金額分別為（假設(shè)雙方均按25%的稅率計繳企業(yè)所得稅）：
a公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（30，000.00—10，000.00）×25%=5，000.00萬元
b公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（24000.00—68，000.00）×25%=44，500.00萬元
也就是說，該項重大資產(chǎn)重組所要計繳的企業(yè)所得稅共計為49，500.00萬元，而在59號文出臺后，這項稅負(fù)明顯減少。
從a公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于a公司作為收購企業(yè)購買b公司所持有的10家子公司的股權(quán)，從而實現(xiàn)對10家子公司的控制的交易，屬于股權(quán)收購。而從b公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于b公司作為受讓企業(yè)購買a公司實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，是資產(chǎn)收購。那這個案例是否可以適用特殊性稅務(wù)處理條件呢？
從a公司角度出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項股權(quán)收購，則因為a公司所購買的10家子公司的股權(quán)都在80%以上，滿足59號文的規(guī)定；同時a公司為取得10家子公司的股權(quán)所支付的對價分別為評估價值為30，000.00萬元的資產(chǎn)、負(fù)債和216，000.00萬元的非公開發(fā)行股份，股權(quán)支付金額占交易支付總額的87.80%，同樣滿足59號文關(guān)于股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的規(guī)定，所以可以適用特殊性稅務(wù)處理，也就意味著a公司取得的10家子公司的股權(quán)按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，b公司取得a公司的股權(quán)同樣按原有計稅基礎(chǔ)確定。由此從稅務(wù)的角度，整個重大資產(chǎn)重組僅需要就非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納的金額= （246，000—68，000）×30，000/246，000×25%=5，426.83萬元。
從b公司出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項資產(chǎn)收購，因為b公司所購買的是a公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，滿足59號文受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，b公司在資產(chǎn)收購過程中以持有的10家子公司的股權(quán)作為支付對價，不存在非股權(quán)支付，同樣滿足59號文的規(guī)定，可以適用特殊性稅務(wù)處理，a公司取得10家子公司的股權(quán)按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，b公司取得a公司轉(zhuǎn)讓的全部資產(chǎn)負(fù)債按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)。由此從稅務(wù)的角度整個重大資產(chǎn)重組在重組時點無需承擔(dān)與企業(yè)所得稅相關(guān)的稅務(wù)成本。
綜合兩方面的分析，該案例就應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額最小化而言，最優(yōu)方案是作為資產(chǎn)收購按特殊性稅務(wù)處理申報。
做一個延伸分析，如果上述案例中b公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（b公司對其中8家公司的持股比例在80%以上，對另外2家公司的持股比例在70%）與a公司的部分資產(chǎn)、負(fù)債（置出資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的70%）進(jìn)行資產(chǎn)重組，經(jīng)審計評估，雙方交易項目在基準(zhǔn)日的賬面價值和評估價值與原案例相同。
此項重大資產(chǎn)重組從a公司角度出發(fā)仍為股權(quán)收購，從b公司角度出發(fā)仍為資產(chǎn)收購，但是由于幾個關(guān)鍵比例的變化，導(dǎo)致無論從a公司角度還是b公司角度都不再符合特殊性稅務(wù)處理的條件，那如何才能通過重組項目的調(diào)整使之符合59號文的條件呢？由于a公司用于置出的資產(chǎn)只占到全部資產(chǎn)的70%，不滿足資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，所以只能從b公司入手進(jìn)行調(diào)整。因為b公司目前用于置入的10家子公司股權(quán)中有2家的持股比例是70%，未達(dá)到收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%規(guī)定，所以可以考慮先由b公司以所持有的10家公司的股權(quán)配以一定比例的現(xiàn)金新設(shè)一家全資子公司，然后將其所持有的該全資子公司的股權(quán)與a公司進(jìn)行資產(chǎn)重組，從而滿足特殊性稅務(wù)處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）
[2]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（ⅱ）[m].北京：中國稅務(wù)出版社.2012
[3]劉志曉.企業(yè)并購重組納稅籌劃研究——基于我國上市公司選擇并購對象的稅收問題[j].會計師.2012（1）
[4]孫雪梅. 企業(yè)并購重組中的稅收理論與實踐[j].黑龍江對外經(jīng)貿(mào).2011（9）
淺析重大資產(chǎn)重組中的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理
摘要：近年來，上市公司重大資產(chǎn)重組的案例日趨增多，而其過程中的稅負(fù)成本成為影響成敗的重要因素之一，本文以《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）為出發(fā)點，結(jié)合案例分析該文件對企業(yè)重組過程中所涉企業(yè)所得稅的影響。
關(guān)鍵詞：重大資產(chǎn)重組 財稅[2009]59號 企業(yè)所得稅 特殊性稅務(wù)處理
上市公司重大資產(chǎn)重組是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為。近年來，上市公司基于戰(zhàn)略整合的目的而進(jìn)行重大資產(chǎn)重組的案例越來越多，而一些擁有優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的企業(yè)通過重大資產(chǎn)重組的方式借殼上市的案例也日趨增多。截至2012年6月12日，本年度中國證監(jiān)會上市公司并購重組審核委員會已召開16次工作會議，對26家企業(yè)的并購重組事項進(jìn)行了審核。
基于上述發(fā)展趨勢，中國證監(jiān)會及相關(guān)部門為了規(guī)范上市公司重大資產(chǎn)重組行為制定了一系列管理審核辦法和信息披露規(guī)范文件。另一方面，為了鼓勵企業(yè)重組整合，財政部、國家稅務(wù)總局從降低企業(yè)并購重組過程中的稅務(wù)成本的角度制定了一系列相關(guān)稅務(wù)政策，為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅收待遇。本文以《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）為出發(fā)點，結(jié)合案例分析該文件對企業(yè)重組過程中所涉企業(yè)所得稅的影響。
一、59號文相關(guān)條款
首先來了解下59號文的相關(guān)條款，59號文明確提到了兩種類型的收購方式：股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。收購企業(yè)和受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。在一般的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組交易中，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。但當(dāng)企業(yè)重大資產(chǎn)重組符合59號文的規(guī)定時，可以作為特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)收購中，當(dāng)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
而在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
上述股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值—被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）
二、案例分析
a公司系上市公司，b公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（以下簡稱置入資產(chǎn)，b公司對其持股比例均在80%以上）與a公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債（以下簡稱置出資產(chǎn)）進(jìn)行資產(chǎn)重組，置入資產(chǎn)和置出資產(chǎn)的差額由a公司向b公司非公開發(fā)行股份購買，上述重大資產(chǎn)重組完成后，b公司成為a公司的控股股東，而a公司擁有了置入的10家公司的股權(quán)。這就是一個借殼上市的案例。經(jīng)審計評估，雙方交易項目在基準(zhǔn)日的賬面價值和評估價值如下：（單位：萬元）
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在59號文出臺前，該項重大資產(chǎn)重組涉及的a、b公司均需要繳納企業(yè)所得稅，其金額分別為（假設(shè)雙方均按25%的稅率計繳企業(yè)所得稅）：
a公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（30，000.00—10，000.00）×25%=5，000.00萬元
b公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（24000.00—68，000.00）×25%=44，500.00萬元
也就是說，該項重大資產(chǎn)重組所要計繳的企業(yè)所得稅共計為49，500.00萬元，而在59號文出臺后，這項稅負(fù)明顯減少。
從a公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于a公司作為收購企業(yè)購買b公司所持有的10家子公司的股權(quán)，從而實現(xiàn)對10家子公司的控制的交易，屬于股權(quán)收購。而從b公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于b公司作為受讓企業(yè)購買a公司實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，是資產(chǎn)收購。那這個案例是否可以適用特殊性稅務(wù)處理條件呢？
從a公司角度出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項股權(quán)收購，則因為a公司所購買的10家子公司的股權(quán)都在80%以上，滿足59號文的規(guī)定；同時a公司為取得10家子公司的股權(quán)所支付的對價分別為評估價值為30，000.00萬元的資產(chǎn)、負(fù)債和216，000.00萬元的非公開發(fā)行股份，股權(quán)支付金額占交易支付總額的87.80%，同樣滿足59號文關(guān)于股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的規(guī)定，所以可以適用特殊性稅務(wù)處理，也就意味著a公司取得的10家子公司的股權(quán)按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，b公司取得a公司的股權(quán)同樣按原有計稅基礎(chǔ)確定。由此從稅務(wù)的角度，整個重大資產(chǎn)重組僅需要就非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納的金額= （246，000—68，000）×30，000/246，000×25%=5，426.83萬元。
從b公司出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項資產(chǎn)收購，因為b公司所購買的是a公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，滿足59號文受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，b公司在資產(chǎn)收購過程中以持有的10家子公司的股權(quán)作為支付對價，不存在非股權(quán)支付，同樣滿足59號文的規(guī)定，可以適用特殊性稅務(wù)處理，a公司取得10家子公司的股權(quán)按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，b公司取得a公司轉(zhuǎn)讓的全部資產(chǎn)負(fù)債按原有計稅基礎(chǔ)確認(rèn)。由此從稅務(wù)的角度整個重大資產(chǎn)重組在重組時點無需承擔(dān)與企業(yè)所得稅相關(guān)的稅務(wù)成本。
綜合兩方面的分析，該案例就應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額最小化而言，最優(yōu)方案是作為資產(chǎn)收購按特殊性稅務(wù)處理申報。
做一個延伸分析，如果上述案例中b公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（b公司對其中8家公司的持股比例在80%以上，對另外2家公司的持股比例在70%）與a公司的部分資產(chǎn)、負(fù)債（置出資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的70%）進(jìn)行資產(chǎn)重組，經(jīng)審計評估，雙方交易項目在基準(zhǔn)日的賬面價值和評估價值與原案例相同。
此項重大資產(chǎn)重組從a公司角度出發(fā)仍為股權(quán)收購，從b公司角度出發(fā)仍為資產(chǎn)收購，但是由于幾個關(guān)鍵比例的變化，導(dǎo)致無論從a公司角度還是b公司角度都不再符合特殊性稅務(wù)處理的條件，那如何才能通過重組項目的調(diào)整使之符合59號文的條件呢？由于a公司用于置出的資產(chǎn)只占到全部資產(chǎn)的70%，不滿足資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，所以只能從b公司入手進(jìn)行調(diào)整。因為b公司目前用于置入的10家子公司股權(quán)中有2家的持股比例是70%，未達(dá)到收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%規(guī)定，所以可以考慮先由b公司以所持有的10家公司的股權(quán)配以一定比例的現(xiàn)金新設(shè)一家全資子公司，然后將其所持有的該全資子公司的股權(quán)與a公司進(jìn)行資產(chǎn)重組，從而滿足特殊性稅務(wù)處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）
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