一、如何選聘審計機構
【摘要】準確把握債務人的財產和負債情況，是保障債權人得以公平、有序受償的基礎。審計手段的有效運用，為解決這一問題提供了強大的技術支撐。破產程序中，管理人如何科學運用審計工具、法律工具，并使二者互動并行、協同推進，尚有許多值得研究和規(guī)范的地方。本文從管理人角度，就破產實務中與審計相關的一些問題進行了梳理和探索。
【關鍵詞】破產程序 管理人 審計機構 協同推進
破產程序中的審計不同于普通民事案件中人民法院委托進行的司法審計。現行法律及相關規(guī)定對于破產程序中審計業(yè)務的審計范圍、主要權限、工作程序，以及管理人如何與審計機構協同推進等方面還不夠十分精細，一些管理人就如何聘請審計機構，如何確定審計事項，如何妥善處理與審計機構的關系，還比較迷茫。尤其當債務人企業(yè)財務資料不完整、財務管理不規(guī)范時，如何有效推進審計工作還存在諸多疑慮。為此，本文從律師擔任管理人角度，就上述問題予以探索。
一、如何選聘審計機構
破產程序是司法程序?；谄飘a案件的復雜性及綜合性，為保障法院司法中立的特性，合理配置司法資源與社會資源，以提高程序效益?！镀髽I(yè)破產法》以管理人中心主義為原則，將本應由法院執(zhí)行的事務性工作授權管理人執(zhí)行。管理人在法律法規(guī)和法院的雙重授權下，依法開展工作，自行公開選聘審計、評估、鑒定等中介機構。
就選聘審計機構而言，針對小規(guī)模破產案件，管理人一般是通過詢價方式，擇優(yōu)選聘審計機構，也有采用隨機方式選定審計機構的。對于重大、復雜、疑難破產案件，管理人通常會采用招標、邀標、競標方式，面向社會公開選聘審計機構。在遴選條件上往往比照破產管理人選聘方式進行，即：一有管理人資格；二有類似破產業(yè)務審計的成功經驗；三與債務人企業(yè)無利害關系；四無違法違規(guī)行為及行業(yè)懲戒記錄等。評聘人員一般由管理人核心成員、債務人代表、主要債權人代表及相關專家共同組成，采用計票或計分制，綜合評定。最終選出中標人和1-2名備選人，在報請法院審查后正式簽約。
二、如何確定審計事項
為充分發(fā)揮破產法的制度價值，有效保護債權人、債務人和職工的合法權益、改善營商環(huán)境、優(yōu)化資源配置， 構建公平合理的債權清償秩序，企業(yè)破產法確立了破產清算、和解和重整三種破產程序。管理人接受法院指定后，在確定審計方案時，按照債務人企業(yè)適用的不同破產程序，委托審計事項往往會有一定取舍。同時，債務人對外投資形式及資產構成狀況的差異，也會導致委托審計事項出現一定的變化。
一般來講，在破產清算程序中，管理人就審計事項應明確審計基準日為破產申請受理日，審計方法為清算審計法，審計范圍為債務人企業(yè)的資產、負債和所有者權益，審計重點是清查賬面資產與實物資產的差異并按照會計制度予以規(guī)范，同時結合破產進程中債權申報審查的結果和職工勞動債權調查列示的結果對賬面負債據實予以調整；對于破產清算案件，清算審計報告應能客觀、公允、全面地反映債務人企業(yè)破產宣告之日前的真實財產狀況。如債務人企業(yè)對外設立有非法人分支機構的，應對其資產權益合并審計；如債務人企業(yè)設立有全資、控股或參股子公司的，應對其對外出資的股權價值予以審計核算，合并處理。在案件辦理過程中，如出現關聯企業(yè)合并破產情形的，應納入審計范圍一并審計。
在和解程序中，根據和解制度的特性，法院、管理人主要遵循的是民事主體意思自治原則，債務人的出資人、實際控制人通常不會發(fā)生實質性變化，主要債權人是否同意和解方案是案件考察的核心點，資產審計并非必備項。但在談判設計和解清償比例或清償方案時，為合理確定債權和解清償對價（基準值或參考值），管理人一般都會委托審計機構對債務人的財產總額與負債情況，尤其是無形資產情況、抵押資產情況、債務人對外享有的債權情況、正在履行的合同狀態(tài)等進行梳理和審計。需要注意的是，和解程序的相對人主要是無財產擔保債權人，因此，特定財產抵押、質押或以其他方式設定擔保的資產在審計過程中應予以單列。
在重整程序中，審計問題變的相對復雜一些。管理人為科學測算虛擬（或模擬）清算值，往往要求審計機構先以重整申請受理日為審計基準日，以清算審計的方法先對債務人的資產、負債和所有者權益做出初步審計結論；然后再以債務人重整價值為導向，按權責發(fā)生制規(guī)則對債務人企業(yè)的資產經營狀況做出審計意見（主要是將清算法恢復到市場法，對解除勞動合同補償金予以調減等）；重整實踐中，債務人企業(yè)多處于持續(xù)經營狀態(tài)，為合理確定重整對價，在重整計劃最終落定前，管理人（或債權人）可能會要求審計機構結合債務人在重整期間的經營狀況，對審計報告予以調整或做出補充，以公允反映重整企業(yè)出資人調整前的時點財務價值。當然，在重整案件中，基于重整對價考慮，評估機構或其他咨詢機構對于債務人企業(yè)各類資產的估值也很重要。審計機構對管理人組織進行的債權申報審查結果及分類調整結果，更為敏感。
鑒于重整案件中債務人企業(yè)的資產始終處于動態(tài)變化中，管理人除要求審計成果能客觀反映債務人企業(yè)模擬清算狀態(tài)下的資產狀況外，還會要求審計報告能準確反映債務人持續(xù)經營狀態(tài)下的資產負債變化情況，特別是重整對價時點的資產負債情況。這樣，審計機構的審計難度和工作量，會相對加大一些。實踐中，為提高重整審計效率，體現動態(tài)性審計結果，在重整審計方案制定時，有經驗的管理人和審計機構會設定不同的審計模塊，對不同的資產類型通過分類管理的方式，按照不同的時點要求，出具階段性審計結論。囿于中注協對審計報告的規(guī)范性要求，審計機構對重整審計的動態(tài)性結果，通常難以出具正式的審計報告。為妥善解決這一問題，在重整案件中，管理人可與審計機構約定以財務咨詢報告或階段性財務成果的方式，由審計機構向管理人提交階段性審計成果。在重大、復雜或多企業(yè)合并破產案件中，可約定先按獨立法人企業(yè)單獨審計、再進行合并報表的方式，開展審計工作。
涉及破產程序轉換的，管理人應結合案件具體情況，就審計相關事項做出合理調整。一些破產案件中，涉及特殊事項諸如民間借貸較為集中且不易處理的或群體性問題突出影響案件整體進程的，或存在特定資金流轉需要專項清查的，管理人也可在請示法院后做出專項審計事務安排。
三、如何協同審計機構推進破產程序
律師、會計師、評估師、造價鑒定師等，均有其獨特的職業(yè)定位和執(zhí)業(yè)要求。在破產案件中，各路精英薈萃，難免會出現規(guī)則差異問題。凝聚共識，相互尊重、團結協作，顯得尤為重要。律師作為管理人時，既要充分發(fā)揮主協調人作用，做到統(tǒng)籌兼顧，重點把關；也要充分尊重審計機構的獨立地位，積極組織協調和引導其他參與主體按司法共同體原則協同推進。實務中，管理人與審計機構的協同協作，主要體現在以下幾個方面：
1.管理人與審計機構協同推進的第一項工作，共同接管財務。
一般來講，管理人做好進場準備后，首先應全面接管債務人資產。為提高工作效率并盡量減少重復勞動，在管理人接管財務時，常常邀請審計機構同步介入，由審計機構從專業(yè)角度，對債務人庫存現金、銀行開戶資料及賬戶明細、財務賬冊和憑證、財務資料、銀行U盾等電子材料等予以清點接受；財務資料接受后，審計工作即可按預先確定的審計方案及時展開。
2．管理人與審計機構協同推進的第二項工作，清查并督促債務人移交遺漏的財產。
債務人財產是債務人對其債權承擔債務的責任財產，是債權人得以公平、有序清償的物質保障。債務人應按照向法院提交的資產清冊向管理人移交資產，審計機構在審計中發(fā)現債務人尚存在未移交的債務人其他資產的，管理人將依據審計提供的企業(yè)資產名錄，進一步督促債務人及時移交相關遺漏資產，包括知識產權、有價證券、股票、對外投資權證以及被他人占有的債務人財產等。相關財產如有遺失、損毀的，債務人有關人員應做出合法有效說明。
3. 管理人與審計機構協同推進的第三項工作，全面梳理債務人的債權人、債務人的債務人信息情況。
按照企業(yè)破產法的規(guī)定，人民法院受理破產申請的，債務人應向法院提交債權清冊及債務清冊。實踐中，為全面清理和審查債務人的債權債務，管理人接管債務人后，通常還會要求審計機構根據債務人的財務賬冊，梳理一份債權債務詳細清單，以便通知遺漏的債權人申報債權，并據以對債權人申報債權時提供的舉證材料及數據予以核對，同時也便于管理人對外開展清收活動。
4. 管理人與審計機構協同推進的第四項工作，職工勞動債權的調查列示。
按照企業(yè)破產法第四十八條的規(guī)定，職工的勞動債權，不必申報，由管理人調查后列出清單并予以公示。實踐中，管理人一般是依據審計機構提供的欠發(fā)職工工資記錄，結合向基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險及計生保險等部門外調的數據及職工反映的欠薪、傷殘補助、撫恤費用發(fā)放情況，做出基本調查結論，并通過多輪公示復核確認職工的勞動債權。當然，解除勞動合同補償金的計算，也是管理人與審計機構共同協作的一項重要工作。
5. 管理人與審計機構協同推進的第五項工作，審計初步結論的意見征詢和審計結果通報。
審計結論，既是法院、管理人掌握和了解債務人企業(yè)整體資產狀況、債權債務狀況的基礎依據，也是債權人、投資人了解債務人企業(yè)經營狀況的重要憑據。因此，審計結論在破產程序中，具有舉足輕重的作用。一般情形下，審計意見初步形成后，管理人都會組織債務人、主要債權人、抵押債權人及重大利害關系人、甚至意向投資人對審計結果進行評審或發(fā)表意見，以便形成各方公認的最終審計結論。常見的方式是，由審計機構在債權人會議或債權人委員會會議上，對審計結果予以摘要說明并征詢意見，并在征詢意見的基礎上，通過修正形成最終報告。
6. 審計與鑒定、評估的協同推進，也是管理人應綜合協調的重要工作之一。
在破產程序中，審計成果同時也是評估機構據以評定債務人資產價值的重要依據，特別是固定資產明細、無形資產明細、在建工程明細、庫存原材料及成品和半成品明細，和解、重整程序中的往來賬款明細、對外投資明細、在履行合同明細等，均是資產評估的基礎依據。當然，在破產清算程序中，評估機構需按照快速變現法則對可變現資產進行市場交易價估值，各方不能簡單地以賬面值或計提折舊方式確定資產價值；對特定抵押物及商標、專利、著作權等特殊資產，均應按照市場交易法則或即時變現法則進行價值評估，切忌簡單采用審計方法核算相關資產價值。一些在建工程債權人對工程結算價有爭議或主張優(yōu)先受償權的，還應通過工程造價鑒定方式，確定相關權益。管理人要結合案件實際，統(tǒng)籌審計、鑒定、評估之間的關系。
四、如何簽訂《審計業(yè)務約定書》
根據《全國破產審判工作會議紀要》第 11 條等有關規(guī)定，管理人聘請有關中介機構，應當經人民法院許可，如所需費用需要列入破產費用的，應當經債權人會議同意。實務中，管理人結合所辦案件特點確定好審計機構并報法院同意后，應與審計機構簽訂《審計業(yè)務約定書》，審計業(yè)務約定書除應明確審計機構的審計目的、審計方法、審計基準日、審計范圍、主要權限、工作程序等審計事項外，還應約定雙方的基本權利義務，明確審計機構完成相應工作的時限以及違約責任等。
按照最高人民法院《關于推進破產案件依法高效審理的意見》第九條的規(guī)定，在違約責任中，除了可以采用《意見》列示的原中介機構已收取的費用予以退還或者未收取的費用不再收取外，管理人還可以根據具體情況與之約定違約金或者賠償損失等內容。此外，根據《全國法院民商事審判工作會議紀要》第 116 條的規(guī)定，管理人聘請中介機構的，應當對其聘請的中介機構的相關行為進行監(jiān)督。中介機構因不當履行職責造成損害，以及管理人在聘用過程中存在過錯的，應承擔相應的賠償責任。當相關中介機構存在違約責任和侵權責任的競合時，管理人可以依照法律規(guī)定從有利于案件推進和實現債務人財產最大化的角度選擇主張的責任形式?？傊芾砣擞袡嗬灿辛x務督促審計機構勤勉盡責，及時完成相關專業(yè)技術工作。
五、如何對財務不規(guī)范企業(yè)進行審計
民營企業(yè)財務管理混亂、公私財物混同的現象突出。絕大多數民營企業(yè)沒有像國有企業(yè)一樣建立規(guī)范、嚴格的財務管理制度，缺乏財政、審計等部門的監(jiān)管，在實際運營過程中，大量存在企業(yè)財務制度混亂、投資人財產和企業(yè)財產混同、企業(yè)財產下落不明或被投資人隱匿、轉移等問題。比較常見的情況有：出資人從企業(yè)取得財物或金錢不入賬；個人賬戶用于企業(yè)經營資金往來；隨意使用企業(yè)資金或處分企業(yè)財產；出資人利用企業(yè)名義對外借款或以企業(yè)財產作抵押對外借款；通過虛假的買賣合同，編制不真實的會計報表，以舊充新、以次充好等。
根據最高人民法院《關于正確審理企業(yè)破產案件為維護市場經濟秩序提供司法保障若干問題的意見》第16條規(guī)定，人民法院在審理債務人人員下落不明或財產狀況不清的破產案件時，要從充分保障債權人合法利益的角度出發(fā)，在對債務人的法定代表人、財務管理人員、其他經營管理人員，以及出資人等進行釋明，或者采取相應罰款、訓誡、拘留等強制措施后，債務人仍不向人民法院提交有關材料或者不提交全部材料，影響清算順利進行的，人民法院就現有財產對已知債權進行公平清償并裁定終結清算程序后，應當告知債權人可以另行提起訴訟要求有責任的有限責任公司股東、股份有限公司董事、控股股東，以及實際控制人等清算義務人對債務人的債務承擔清償責任。
因此，管理人在處理此類案件時，可按照最高院的上述意見及最高院《關于推進破產案件依法高效審理的意見》第20-22條的規(guī)定，報請破產案件承辦法院采取必要的強制措施，責成債務人相關人員提交相關財務資料，退回所占有的企業(yè)財產；管理人及審計機構也應充分發(fā)揮主觀能動性，積極創(chuàng)新舉措，從稅務部門、市場監(jiān)督部門、不動產管理部門、社會保險及車管部門、銀行等金融機構、包括法院等，主動調取債務人的財產、財務信息，對債務人的資產負債情況依據已知信息做出審計結論，按照資產現狀完成破產清算程序。同時，管理人應提請人民法院或告知債權人可另行對相關責任人依法予以追究。未來，隨著個人破產制度的確立，債權人也可以依法申請債務人企業(yè)的有關人員一并破產還債。
六、結語
破產案件涉及面廣、影響大，相關利益主體訴求不一，甚至會產生激烈沖突，案件審理往往成為社會關注的焦點。管理人應不斷強化社會責任意識，努力提高政治站位，始終保持與法院追求價值的一致性。同樣，審計機構也必須堅持司法共同體意識，自覺配合和支持法院及管理人的工作，在對破產法的理解與適用、理念更新及實踐操作、專業(yè)水平提升與行為規(guī)范、勤勉盡責與忠實執(zhí)行職務等方面，形成共識，各方作用發(fā)揮相得益彰，共同有序推進破產程序。
北京大成（鄭州）律師事務所李軍紅律師
李軍紅律師，中共黨員，民商法研究生，北京大成（鄭州）律師事務所監(jiān)委會委員、高級合伙人，中華全國律協公司法律專業(yè)委員會委員、河南省破產法學研究會常務理事、河南省律師協會及其直屬分會破產與重組法律專業(yè)委員會副主任、鄭州市破產管理人協會副會長。
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