對國稅函[2009]285號文件及國家稅務總局 [2010]第27號公告的解析
福州市國稅局稅收政策青年評論組 曾進 陳挺
公司股東依法將自己的股權(份)讓渡給他人，使他人成為公司股東,是股東行使股東權常見的方式。隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善,個人(指自然人,下同)轉讓公司股權的交易行為日趨頻繁。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定,個人轉讓股權取得的所得屬于財產(chǎn)轉讓所得,按照每次轉讓收入額減除股權原值和合理費用后的余額,為應納稅所得額,依20%稅率計算繳納個人所得稅。但并不是轉讓所有類型股權都應課征個人所得稅。據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,個人轉讓上市公司股票所得，除個人轉讓上市公司限售股所得依法計征個人所得稅外暫免征收個人所得稅。而個人轉讓非上市公司股權取得所得的個人所得稅征繳問題則是實踐中的難點問題。
根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理條例》的規(guī)定,有限責任公司變更股東的,應當?shù)焦ど绦姓芾頇C關申請變更登記,提交新自然人股東的身份證明。但由于信息不對稱,稅務機關往往因無法及時掌握公司股權變動情況及股權轉受讓的真實價格,而不能及時足額征收個人所得稅?！?b style="mso-bidi-font-weight: normal">國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號,以下簡稱285號通知)與《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務總局公告[2010]第27號,以下簡稱27號公告)的出臺,很大程度上解決了該問題。
一、明確了股權轉讓所得個人所得稅主管稅務機關
285號通知出臺以前,現(xiàn)行個人所得稅政策對股權轉讓所得個人所得稅扣繳義務人的主管稅務機關未予明確,據(jù)《關于印發(fā)〈個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)【2006】162號)的規(guī)定,該項目所得負自行納稅申報義務的納稅人的主管稅務機關按各種情況可以是受雇單位所在地、個體工商戶實際經(jīng)營所在地、戶籍所在地、經(jīng)常居住地等主管稅務機關。
285號通知明確了個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發(fā)生股權變更企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。此規(guī)定讓主管稅務機關與主管工商行政管理機關及被投資企業(yè)所在地一致,方便了稅務機關及時掌握股權交易的信息。通知還規(guī)定,納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù),主管稅務機關應按照《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》的規(guī)定,獲取個人股權轉讓信息,對股權轉讓涉稅事項進行管理、評估和檢查,并對其中涉及的稅收違法行為依法進行處罰。
二、設定了股權變更登記前的納稅(扣繳)申報先行程序
285號通知規(guī)定,股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前,負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方,應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳)申報,并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議,但未完成股權轉讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權變更登記時,應填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務機關申報。該規(guī)定設定了股權變更登記前的納稅(扣繳)申報先行程序,以防范公司股東依登記變更了卻不履行納稅義務的行為。
三、加強了對股權轉讓所得計稅依據(jù)的評估和審核
個人轉讓股權交易形式多樣,受利益驅使,轉受讓方往往簽訂虛假的轉讓協(xié)議、以虛假的成交價格瞞報應稅收入。對此，285號通知規(guī)定:稅務機關對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核,判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則,是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況;對計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的,稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。27號公告則進一步明確了個人轉讓非上市公司股權所得計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的判定方法,以及因此而核定計稅依據(jù)的方法。
(一)計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的判定方法
27號公告規(guī)定,符合下列情形之一且無正當理由的,可視為計稅依據(jù)明顯偏低:1、申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；2、申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的；3、申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的；4、申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的；5、經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。
公告還對“正當理由”限定為以下幾種情形:1、所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損；2、因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；3、將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4、經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形。
(二)對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，可采取的核定方法
27號公告對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的規(guī)定了三種核定計稅依據(jù)的方法：1、參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入；2、參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入；3、參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格核定股權轉讓收入。
這里應注意,采取以上第一種方法核定的,若企業(yè)的知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的,其凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估。還應注意的是,納稅人若對稅務機關采取的上述核定方法有異議,舉證責任在于納稅人,納稅人應當提供相關證據(jù),稅務機關認定屬實后,采取其他合理的核定方法。這是《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》對核定稅額異議所作出的“舉證責任倒置原則的例外”規(guī)定的具體應用。
(三)再次轉讓股權的股權轉讓成本的確定
27號公告規(guī)定,納稅人再次轉讓所受讓的股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。
這里應注意甄別轉讓方從受讓方收回原轉讓股權這種特殊情形是否屬于再次轉讓所受讓的股權。據(jù)《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]130號)的規(guī)定,該特殊情形區(qū)分為兩種情況分別處理：1、原股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的股權轉讓，轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議，是屬于再次轉讓所受讓股權的行為。2、原股權轉讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，不屬于再次轉讓所受讓股權的行為。即原轉受讓方都不必繳納個人所得稅。
股權轉讓涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及個人所得稅（個人）、印花稅等稅種（2009年之后好像沒有下發(fā)關于股權轉讓的最新稅收政策）：
一、營業(yè)稅
《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號：對股權轉讓行為征稅重新作出規(guī)定，自2003年1月1日起，對以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權轉讓不征收營業(yè)稅。
二、企業(yè)所得稅
根據(jù)新企業(yè)所得稅法和實施條例規(guī)定：“轉讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入?！币虼似髽I(yè)轉讓股權取得的收入應作為企業(yè)的收入總額計算應納稅所得額。
同時法第十六條規(guī)定“企業(yè)轉讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除?！?/span>
其中凈值，是指有關資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。”（企業(yè)所得稅法實施條例第七十四條），另外《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）對企業(yè)重組過程涉及的股權轉讓稅收政策作了明確，可以查一下。
三、個人所得稅
《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定，個人股權轉讓所得，應按“財產(chǎn)轉讓所得”項目，按股權轉讓的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額，適用20%的稅率，計算繳納個人所得稅（這里指的是溢價轉讓，平價轉讓不涉及該稅種）。
四、印花稅
非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權轉讓行為。
根據(jù)印花稅暫行條例和細則，以及國稅發(fā)[1991]155號第十條 “財產(chǎn)所有權轉移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權轉移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)。”這里的企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)，是指未上市公司股權轉讓所書立的書據(jù)，不包括上市公司的股票轉讓所書立的書據(jù)
現(xiàn)行有效的關于股權方面的稅收規(guī)定主要有以下文件，供參考：
國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（2010年第27號）
國家稅務總局關于外商投資企業(yè) 外國企業(yè)和外籍個人取得股票(股權)轉讓收益和股息所得稅收問題的通知（國稅發(fā)(1993)45號）
國家稅務總局印發(fā)《關于外商投資企業(yè)合并分立股權轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》的通知（國稅發(fā)(1997)71號）
國家稅務總局關于上市公司國有股權無償轉讓征收證券（股票）交易印花稅問題的通知（國稅發(fā)(1999)124號）
國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復（國稅函(2000)687號）
國家稅務總局關于上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知（國稅函(2004)941號）
財政部 國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅(2002)191號）
國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復（國稅函(2006)866號）
國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復（國稅函(2005)130號）
國家稅務總局關于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告（2010年第6號）
國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知（國稅發(fā)(1991)155號）
財政部 國家稅務總局關于股權分置試點改革有關稅收政策問題的通知（財稅(2005)103號）
國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函(2009)698號）
財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅(2009)59號）
國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告（2011年第39號）
國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（2011年第25號）
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，非上市公司中自然人股東、企業(yè)股東進行股權轉讓的行為越來越多。股權轉讓行為是否要納稅、要納哪些稅、如何計算繳納，不少納稅人在發(fā)生該行為時容易疏忽，以致付出不必要的代價。本文整理了相關稅收政策，供大家參考。
一、變更稅務登記義務
股權轉讓行為必然產(chǎn)生公司股東的變更。不少公司知道股東變更要到工商行政管理機關辦理變更登記，但疏忽了到稅務機關辦理變更登記。
根據(jù)《稅務登記管理辦法》第十九條 規(guī)定，納稅人已在工商行政管理機關辦理變更登記的，應當自工商行政管理機關變更登記之日起30日內，向原稅務登記機關如實提供下列證件、資料，申報辦理變更稅務登記：（一）工商登記變更表及工商營業(yè)執(zhí)照； （二）納稅人變更登記內容的有關證明文件；（三）稅務機關發(fā)放的原稅務登記證件（登記證正、副本和登記表等）； （四）其他有關資料。
二、股權轉讓納稅義務
1、印花稅
股權轉讓行為發(fā)生頻率不高，不少納稅人尚不知道股權轉讓書據(jù)需要貼花。而實際上，印花稅作為一種行為稅，只要納稅人書立、領受《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應稅憑證，就必須貼花。股權轉讓所立的書據(jù)便屬于印花稅征稅稅目。
?。?/span>1）適用稅目。根據(jù)國稅發(fā)[1991]55號《關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》第十條解釋，企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)屬于“產(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目中“財產(chǎn)所有權”轉移書據(jù)的征稅范圍。
（2）稅率。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件規(guī)定，產(chǎn)權轉移書據(jù)的稅率為：按所載金額萬分之五貼花。
?。?/span>3）納稅義務人。納稅義務人為立據(jù)人，即轉讓人和受讓人。
?。?/span>4）納稅義務發(fā)生時間?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。
?。?/span>5）納稅舉例。某有限公司成立于2001年，原有自然人股東A、B兩個人，出資額分別為100萬元、150萬元，2011年5月6日分別于C自然人簽訂股權轉讓協(xié)議，采取平價轉讓，約定A將其中的50萬元轉讓給C,B將全部150萬元轉讓給C，則A、B、C三人分別應納印花稅50×5＝250元、150×5＝750元、（50+150）×5＝1000元。
2、個人所得稅
不少納稅人、扣繳義務人對于股權轉讓環(huán)節(jié)可能涉及個人所得稅納稅義務認識較為片面，以為只要自然人股東采取平價或低價形式轉讓股權，便沒有所得，無須申報繳納或扣繳個人所得稅；甚至有的受讓人不知道在向轉讓人（原自然人股東）支付股權轉讓款項時有扣繳其個人所得稅的義務，從而給征納雙方增加不必要的成本、損失。現(xiàn)就相關政策作一梳理。
?。?/span>1）適用稅目?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱個人所得稅法）第二條第九項規(guī)定，財產(chǎn)轉讓所得應納個人所得稅。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第八條第九項規(guī)定，股權轉讓所得屬于財產(chǎn)轉讓所得項目。
（2）應納稅所得額的計算。實施條例第二十二條規(guī)定，財產(chǎn)轉讓所得按照一次轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，作為應納稅所得額。
就股權轉讓所得而言，其應納稅所得額=股權轉讓價-股權計稅成本-與股權轉讓相關的印花稅等稅費。
自然人股東股權轉讓價是自然人股東就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額，以其實際成交價為股權轉讓價。股權轉讓對價為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算,但憑證上所注明的價格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務機關參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定。
自然人股東股權轉讓完成后，轉讓方個人因受讓方未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因股權轉讓而產(chǎn)生的收入。
股權計稅成本是指自然人股東投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓價金額。
?。?/span>3）稅率。個人所得稅法第五條第五項規(guī)定，財產(chǎn)轉讓所得適用百分之二十的比例稅率。
?。?/span>4）納稅義務人、扣繳義務人。個人所得稅法第八條規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。對于股權轉讓來說，即以受讓人為扣繳義務人。
?。?/span>5）納稅申報。實施條例第三十五條規(guī)定，扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。同時，個人所得稅法第九條規(guī)定，扣繳義務人每月所扣的稅款，應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。
國稅函〔2009〕285號文件第一條規(guī)定，股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。第二條規(guī)定，股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議，但未完成股權轉讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務機關申報。
?。?/span>6）主管稅務機關。國稅函〔2009〕285號文件第三條規(guī)定，個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發(fā)生股權變更企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。
?。?/span>7）平價、低價轉讓的稅收政策。國稅函〔2009〕285號文件第四條第二款規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。
對于計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由如何判定、何為正當理由、對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由如何核定，國家稅務總局公告2010年第27號分別在第二條、第三條、第四條予以明確。
第二條第一項規(guī)定，符合下列情形之一且無正當理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低： 1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的；3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的；4.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的；5.經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。
第二條第二項規(guī)定正當理由是指以下情形： 1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形。
第三條規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，可采取以下核定方法：（一）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入。對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實。（二）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。（三）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格核定股權轉讓收入。（四）納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據(jù)，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。
?。?/span>8）納稅舉例。接上例，設該公司股權變更前的2011年4月凈資產(chǎn)總額為270萬元，A、B兩人分別C均不存在國家規(guī)定的親屬關系及贍養(yǎng)、扶養(yǎng)關系，則該次平價轉讓行為就屬于計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由，稅務機關可以采取按A、B在該公司享有的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入為270×100÷（100+150）＝108萬元、270×150÷（100+150）＝112萬元。股權計稅成本分別為100萬元、150萬元，可以扣除的稅費分別為250元、750元，A、B分別應納個人所得稅（1080000-1000000-250）×20%＝15950元、（1120000-1000000-750）×20%＝23850元。若A、B按超過270萬元凈資產(chǎn)的價格轉讓給C,則股權轉讓價按實際成交價計算。
3、企業(yè)所得稅。
企業(yè)股東轉讓股權，會涉及企業(yè)所得稅。
?。?/span>1）收入。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第六條第三項規(guī)定，轉讓財產(chǎn)收入列入企業(yè)收入總額范圍。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)轉讓股權取得的收入屬于轉讓財產(chǎn)收入。
?。?/span>2）扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。就股權轉讓來說，股權計稅成本及與股權轉讓相關的印花稅等稅費可以扣除。
?。?/span>3）應納稅所得額。等于股權轉讓收入減去股權計稅成本后的余額。
（4）稅率：企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。企業(yè)所得稅法第四章第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
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