財(cái)務(wù)造假問題由來己久，現(xiàn)今全球都存在財(cái)務(wù)造假的問題，人們采用了眾多的手段和方法，卻一直未能徹底解決這一問題。與國外財(cái)務(wù)造假狀況相比,我國財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象更為普遍，并且由于各國國情不同，我國財(cái)務(wù)造假的原因有自身的獨(dú)特性，這些財(cái)務(wù)造假事件引起中國的資本市場的巨大震動，并造成非常惡劣的影響，不僅給投資者造成巨大損失，而且對于資源的合理配置和證券市的發(fā)展具有很大的危害，已成為各國證券市場的公害。因此,識別財(cái)務(wù)造假的主要手段并采取有效的防范措施已成為會計(jì)理論研究和實(shí)踐的重要議題。本文通過對當(dāng)前我國財(cái)務(wù)造假的主要手段進(jìn)行總結(jié)和提煉，提高大家的對財(cái)務(wù)報(bào)表的甄別能力。
一、調(diào)節(jié)收入
我國會計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)準(zhǔn)則基本借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，對各種類別交易事項(xiàng)的確認(rèn)規(guī)定了很嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但這些標(biāo)準(zhǔn)雖然看上去很明確，但是基于判斷的成分依然很大?；诠烙?jì)和判斷的領(lǐng)域總是容易被作為操縱的空間，因此收入確認(rèn)的彈性很大，這一也是經(jīng)常被用來作為利潤規(guī)劃手段的原因。一些公司使用提前或推遲確認(rèn)收入的做法確認(rèn)收入，給外部信息使用者造成很大誤導(dǎo)。常用的收入造假手段如下：
1.虛構(gòu)收入。這是企業(yè)為了美化報(bào)表，掩飾糟糕的經(jīng)營業(yè)績而采取的財(cái)務(wù)造假行為，也是收入舞弊中最嚴(yán)重的一種，通常有以下幾種做法:一是白條出庫，作銷售入賬。二是對開增值稅銷售發(fā)票，通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛擬購銷業(yè)務(wù)，且相互給予資金支持，在回避增值稅的同時虛增收入和利潤。三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。例如，2013年3月2日，萬福生科發(fā)布自查公告，承認(rèn)2008年至2011年累計(jì)虛增收入7.4億元左右，虛增營業(yè)利潤1.8億元左右，虛增凈利潤1.6億元左右。三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到操縱收入的目的。
2、提前確認(rèn)收入。這類舞弊的主要目的是為了粉飾本年度的經(jīng)營業(yè)績，采取提前開具銷售發(fā)票的手段，將未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品銷售收入、未完工而跨年度的勞務(wù)收入、一次收取但須提供后續(xù)服務(wù)的使用費(fèi)收入等全部確認(rèn)為當(dāng)年收入。一些上市公司并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)。特別是對于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷售和提供勞務(wù)，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而比率的變化無疑將影響到當(dāng)期盈利。例如，國嘉實(shí)業(yè)在1997年12月5號與美國公司同意以 1200萬元的價格購買國嘉實(shí)業(yè)開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月， 1998年2月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。但國嘉實(shí)業(yè)在1997年12月25號與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9600萬元的價格“賣斷”軟件，據(jù)此確認(rèn)了5100萬元的利潤。顯然，國嘉實(shí)業(yè)的做法是違背了準(zhǔn)則規(guī)定的。另外在勞務(wù)收入跨年度確認(rèn)時，有些企業(yè)不恰當(dāng)?shù)厥褂猛旯ぐ俜直确?，在服?wù)未完全提供完畢之前，即在賬面確認(rèn)了該服務(wù)帶來的所有收益，而且還不轉(zhuǎn)銷預(yù)提費(fèi)用，并將需抵償?shù)谋ＷC金計(jì)入利潤。提前確認(rèn)收入勢必導(dǎo)致收入和費(fèi)用不配比，使用此種手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費(fèi)用較高的企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)的企業(yè)。
3、延后、隱瞞、縮小收入確認(rèn)。這類舞弊是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)，或隱瞞、縮小收入規(guī)模，由于企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計(jì)可能減少，出于平滑利潤或納稅籌劃的目的，而推遲、隱瞞、縮小收入的確認(rèn)，這種手法在一般企業(yè)中時有發(fā)生，在上市公司中常與其他舞弊手段(費(fèi)用舞弊等)組合運(yùn)用，如濫用會計(jì)估計(jì)，變更固定資產(chǎn)折舊年限等。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。
二、調(diào)節(jié)費(fèi)用
1.轉(zhuǎn)移費(fèi)用
比如上市公司為了虛增利潤，有些費(fèi)用根本不入賬，或由母公司承擔(dān)。其他企業(yè)則通過計(jì)提折舊、存貨計(jì)價等跨期攤配項(xiàng)目來調(diào)節(jié)利潤。
2. 費(fèi)用資本化、遞延費(fèi)用及推遲確認(rèn)費(fèi)用
費(fèi)用資本化主要是借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用，尤其遞延費(fèi)用非常之多。例如將研究開發(fā)支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。在新建工廠實(shí)際已投入運(yùn)營時仍按未完工投入使用狀態(tài)進(jìn)行會計(jì)核算，或費(fèi)用不及時報(bào)帳列支而虛掛往來等。
3.將費(fèi)用資本化來調(diào)節(jié)利潤
費(fèi)用必須與發(fā)生的收入配比，不符合資本化條件的費(fèi)用必須抵減收入。如果把不符合資本化條件的費(fèi)用資本化，會由于資本化費(fèi)用轉(zhuǎn)化為資本而在以后的多個會計(jì)期間攤銷而夸大當(dāng)期利潤。中國證監(jiān)會管理委員會在[2010]15號處罰公告中披露，2001年至2003年度，科苑集團(tuán)均存在將未入賬借款利息虛構(gòu)為在建工程的行為，其相關(guān)年度報(bào)告相應(yīng)內(nèi)容均有虛假記載。其中，2001年度少記財(cái)務(wù)費(fèi)用251.15萬元；2002年度少記609.91萬元；2003年度少記582.76萬元。
4.多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全的狀況下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間。目前，上市公司利用資產(chǎn)減值玩會計(jì)數(shù)字游戲，主要游戲規(guī)則是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備推遲或提前損失，典型表現(xiàn)為某個年度出現(xiàn)巨額虧損。
三、利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤
關(guān)聯(lián)交易并非為法律所禁止，也不是所有的關(guān)聯(lián)交易都違背市場規(guī)則，但卻經(jīng)常被上市公司廣泛用來進(jìn)行利潤造假。在利潤操縱、資本運(yùn)營領(lǐng)域，子公司、空殼公司等虛擬公司有非常神奇的作用。美國安然公司堪稱典范，子公司數(shù)目達(dá)3000家以上，銀廣夏在北京的兩家商貿(mào)公司和一家研究所、東方電子的煙臺振東高新技術(shù)發(fā)展公司、一條龍作假的黎明股份等，在運(yùn)作過程中都晃動著虛擬公司的影子。
四、利用法律或會計(jì)準(zhǔn)則不完善
1.會計(jì)估計(jì)方法的不恰當(dāng)利用
會計(jì)估計(jì)指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不可能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，可能需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正。需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目很多，例如：壞賬準(zhǔn)備、存貨毀損、固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值、無形資產(chǎn)的受益年限、資產(chǎn)減值等。由于會計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)是依靠估計(jì)和判斷，使用會計(jì)估計(jì)規(guī)劃利潤的概率很大，比如利用會計(jì)估計(jì)的巨額準(zhǔn)備計(jì)提、各種秘密準(zhǔn)備等，如果使用靈活，可以成為利潤調(diào)節(jié)和規(guī)劃的強(qiáng)有力的武器。
2.會計(jì)原則的不恰當(dāng)利用
利用會計(jì)原則規(guī)劃利潤都是在實(shí)務(wù)中扭曲業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)情況，卻以會計(jì)原則為盾牌達(dá)到利潤操縱的目的。無論會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則對各種交易和事項(xiàng)會計(jì)處理的規(guī)定多么詳細(xì)，都不可能包羅實(shí)務(wù)中的所有情況，特別是科技發(fā)展如此快、金融衍生工具層出不窮的今天，這樣就給那些想操縱會計(jì)行為、制作失真會計(jì)信息的會計(jì)師和企業(yè)管理當(dāng)局留下了可乘之機(jī)。只要存在估計(jì)和判斷的領(lǐng)域，就可能被利用來制作失真會計(jì)信息。
五、其他手段
1.制造非經(jīng)常性損益項(xiàng)目
非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營損益之外的、一次性或偶發(fā)性損益，例如資產(chǎn)處置損益、臨時性獲得的補(bǔ)貼收入、新股申購凍結(jié)資金利息等。非經(jīng)常性損益雖然也是公司利潤總額的一個組成部分，但由于它不具備長期性和穩(wěn)定性，因而對利潤的影響是暫時的。非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的特殊性質(zhì)，為公司管理盈利提供了機(jī)會，特別應(yīng)關(guān)注的是，有些非經(jīng)常性損益本身就是虛列的。
2.虛增資產(chǎn)和漏列負(fù)債
操作手法有：多計(jì)存貨價值：對存貨成本或評價故意計(jì)算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實(shí)；多計(jì)應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增；多計(jì)固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等；漏列負(fù)債：例如漏列對外欠款或低估應(yīng)付費(fèi)用。
3.潛虧掛帳
許多企業(yè)出于夸大資產(chǎn)總值、彰現(xiàn)自身實(shí)力的需要，虛增了一塊資產(chǎn)，
可能掛在應(yīng)收款項(xiàng)上，也可能虛增存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，一些投資項(xiàng)目根本就是虛的或?yàn)椴涣假Y產(chǎn)，但也掛在賬上。
4.資產(chǎn)重組創(chuàng)造利潤
企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換便是資產(chǎn)重組。許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產(chǎn)重組。 通過不等價的資產(chǎn)置換，為上市公司輸送利潤，目前仍然是利潤操縱的主要手法之一，雖然因“非公允的關(guān)聯(lián)交易差價不能計(jì)入利潤”新規(guī)定而受限制，但上市公司仍可以通過非關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)重組方式為上市公司輸送利潤。
5.不按規(guī)定披露重大信息
企業(yè)的一些重大事項(xiàng)，如委托理財(cái)、重大訴訟、關(guān)聯(lián)交易、抵押、擔(dān)保、兼并收購、大股東高額占用資金等，必須全面及時地按照要求披露，否則將出現(xiàn)誤導(dǎo)投資者的會計(jì)信息。
目前，上市公司的信息披露常存在以下幾個主要問題:(1)信息披露不真實(shí)；(2)信息披露不充分；(3)信息披露不及時；(4)信息披露不公平；(5)信息披露不對稱；(6)信息披露與國際會計(jì)慣例不協(xié)調(diào)。例如，“ST春都”存在嚴(yán)重的隱瞞實(shí)情與虛假披露；“南華西”推遲重大事項(xiàng)的披露；“三九醫(yī)藥”避重就輕披露等現(xiàn)象，都嚴(yán)重影響會計(jì)信息使用者對企業(yè)真實(shí)價值的判斷，誤導(dǎo)他們的決策，導(dǎo)致重大損失。
6.私設(shè)小金庫
小金庫問題在企業(yè)中非常普遍，即使上市公司也不能避免。企業(yè)常通過下列手段將資金轉(zhuǎn)移到小金庫賬上：(1)獲得的現(xiàn)金折扣不入賬；(2)投資收益等不固定的收入部分或全部不入賬；(3)虛假研究開發(fā)費(fèi)用、虛假廣告費(fèi)、虛假會議費(fèi)等各種虛假費(fèi)用抵賬；(4)直接收集各種費(fèi)用性質(zhì)的發(fā)票抽取單位資金。小金庫的存在，雖然很少影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，但在一定程度上造成了會計(jì)信息的失真，縱容了管理層道德的缺失。
7.或有事項(xiàng)特別是預(yù)計(jì)負(fù)債方面揭示不明確、不完整或回避揭示
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或有事項(xiàng)這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中，并對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。一般常見的或有事項(xiàng)有:商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決仲裁或訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等等。可以說目前從普遍意義上講，上市公司絕大部分在或有事項(xiàng)上的相關(guān)信息披露上是不明確、不完整甚至有些采取回避的態(tài)度，其主要原因一方面是因?yàn)槿藗儗蛴惺马?xiàng)這一特定經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象認(rèn)識不深，事前估計(jì)不足，認(rèn)為在或有事項(xiàng)可能發(fā)生但沒有實(shí)際發(fā)生前沒有必要加以確認(rèn)記錄；另一方面由于歷史等諸多因素如法人治理結(jié)構(gòu)不健全等，具體會計(jì)信息披露人員對本可以反映的或有事項(xiàng)無法確認(rèn)和記錄，如公司出現(xiàn)擔(dān)保業(yè)務(wù)后不反映也不主動向中介機(jī)構(gòu)提示，外界考證起來比較困難，甚至還有個別少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)簽字蓋章?lián)：?，企業(yè)本身的財(cái)務(wù)人員都不知情，更談不上披露。但一旦或有事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生，公司面臨承擔(dān)責(zé)任時，一般數(shù)額往往較大，致使廣大投資者有一種被愚弄欺騙的感覺。
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