題注：前期本公眾號所發(fā)系列文章，主要針對的是營改增后施工企業(yè)如何進行會計核算?？紤]到目前施工企業(yè)存在大量的在施工程，在收入成本確認(rèn)方面，有的執(zhí)行了建造合同準(zhǔn)則，有的還沒有執(zhí)行；在稅費核算方面，還有為數(shù)不少的企業(yè)賬面應(yīng)交營業(yè)稅仍有余額，。應(yīng)讀者要求，針對施工企業(yè)期初會計調(diào)整近期再做些探討，歡迎指正。
據(jù)本人了解，部分施工企業(yè)截至營改增尚未執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，其收入成本確認(rèn)、營業(yè)稅費計提仍然以計量、報量或收款數(shù)為依據(jù)。這種核算方式源于1992年頒發(fā)的《施工企業(yè)會計制度》，根據(jù)《關(guān)于公布若干廢止和失效的會計準(zhǔn)則制度類規(guī)范性文件目錄的通知》（財會〔2015〕3號），《施工企業(yè)會計制度》已經(jīng)廢止。目前我國現(xiàn)行的會計制度和會計準(zhǔn)則已全面引用了建造合同準(zhǔn)則，為規(guī)范會計核算，尤其是營改增以后的涉稅會計核算，建議上述企業(yè)以營改增為契機，在2016年二季度報表前夕，將會計核算方式調(diào)整為建造合同準(zhǔn)則模式。
由于建造合同準(zhǔn)則核算的對象是個別建造合同，因此會計調(diào)整應(yīng)以工程項目為單位。
具體調(diào)整方法建議如下：
（一）明確調(diào)整時點：如2016年4月30日。
（二）統(tǒng)計計算相關(guān)數(shù)據(jù)：
1、根據(jù)調(diào)整前各期利潤表計算得出自開工累計“主營業(yè)務(wù)成本”發(fā)生額，本數(shù)據(jù)為調(diào)整分錄中“工程施工—合同成本”科目借方發(fā)生額。
2、根據(jù)調(diào)整前各期利潤表計算得出自開工累計“主營業(yè)務(wù)收入”發(fā)生額，減去自開工累計“主營業(yè)務(wù)成本”發(fā)生額，得出自開工合同毛利金額，本數(shù)據(jù)為調(diào)整分錄中“工程施工—合同毛利”科目借方發(fā)生額（虧損填負(fù)）。
3、根據(jù)調(diào)整前甲方累計計量，得出甲方計量金額，本數(shù)據(jù)為調(diào)整分錄中“工程結(jié)算”科目貸方發(fā)生額。
（三）編寫調(diào)整分錄：
借：工程施工—合同成本
—合同毛利
貸：工程結(jié)算
需要指出的是，本調(diào)整方法假定企業(yè)前期確認(rèn)的收入成本有確鑿的證據(jù)，滿足相關(guān)性和可靠性的要求，因而為簡便核算不對前期已確認(rèn)收入、成本、稅金等損益數(shù)據(jù)追溯調(diào)整，如企業(yè)前期確認(rèn)收入成本存在重大差錯，需要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行追溯調(diào)整。
例 甲公司A項目合同總價8000萬元，2015年5月開工至2016年4月30日，甲方累計計量工程量6000萬元，累計收款6000萬元，累計發(fā)生成本5700萬元。甲公司對此項目按照計量確認(rèn)收入，截至2016年4月30日，A項目累計確認(rèn)收入6000萬元，成本5700萬元，營業(yè)稅金及附加201.6萬元。
前期確認(rèn)收入成本的會計處理如下：
借：應(yīng)收賬款 6000萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 6000萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 5700萬元
貸：應(yīng)付賬款等 5700萬元
借：營業(yè)稅金及附加 201.6萬元
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅等 201.6萬元
2016年4月30日調(diào)整分錄如下：
借：工程施工—合同成本 5700萬元（累計成本）
—合同毛利 300萬元（累計收入與累計成本之差）
貸：工程結(jié)算 6000萬元（甲方累計計量）
按照上述方法調(diào)整之后，自5月起應(yīng)按照建造合同準(zhǔn)則要求進行核算，具體要求和方法，可參照本公眾號前期所發(fā)文章。
營業(yè)稅之所以要改為增值稅，是因為增值稅更中性，有利于消除重復(fù)納稅；而營業(yè)稅之所以能改為增值稅，是因為兩者都是流轉(zhuǎn)稅，在稅基方面具有同質(zhì)性。其中兩者高度契合的一點就是納稅義務(wù)發(fā)生時間，具體到建筑業(yè)而言，兩稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定是一模一樣，嚴(yán)絲合縫。這種高度重合是可以理解的，因為只有這種非此即彼的二分法，才不會使?fàn)I改增過程中出現(xiàn)“政策空白”。換言之，同一合同或工程項目對應(yīng)的工程量，要么應(yīng)納營業(yè)稅，要么是應(yīng)納增值稅，除此之外，不應(yīng)有第三種情況。
現(xiàn)實情況是，有的施工企業(yè)在營業(yè)稅下確認(rèn)應(yīng)交營業(yè)稅時，不是嚴(yán)格按照營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間進行核算，而是隨著財務(wù)收入的確認(rèn)，直接乘以稅率，反映在應(yīng)交營業(yè)稅的貸方。這就造成了改增值稅之后，為數(shù)不少的施工企業(yè)的賬面上還有數(shù)量不菲的“營業(yè)稅欠稅”。
假如有一天，地稅稽查人員進駐企業(yè)后，根據(jù)企業(yè)提供的帳表，指著應(yīng)交稅費科目說：親，根據(jù)財稅[2016]36號文附件2第一條第（十三）項第3點的規(guī)定，“試點納稅人納入營改增試點之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應(yīng)按照營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅?！眱H根據(jù)貴公司賬面反映，貴公司欠繳營業(yè)稅等共計XXXX元，為節(jié)省辦案成本和時間，請貴公司直接根據(jù)賬面欠稅數(shù)于X月X日之前補繳營業(yè)稅XXXX元，滯納金XXXX元……
各位親，你能想象老板會有什么樣的反應(yīng)嗎？
書歸正傳，營改增后應(yīng)交營業(yè)稅還有貸方余額，到底該怎么辦？
很簡單，解鈴還需系鈴人，企業(yè)應(yīng)分析應(yīng)交稅費的余額怎么出來的！要追溯至每一個工程項目，序時分析會計確認(rèn)應(yīng)交稅費時，是否已經(jīng)發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，確屬營業(yè)稅納稅義務(wù)，必須依法繳納或補繳營業(yè)稅；沒有發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，純屬對稅法理解不準(zhǔn)確，屬于會計差錯，要按照會計差錯更正的原則處理：
本期發(fā)現(xiàn)本期會計差錯，紅字借記“營業(yè)稅金及附加”，紅字貸記“應(yīng)交稅費”；本期發(fā)現(xiàn)前期會計差錯，紅字借記“以前年度損益”，紅字貸記“應(yīng)交稅費”。
當(dāng)然了，假如根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間分析，納稅人在營改增前少計提了營業(yè)稅，上述調(diào)整分錄，應(yīng)以藍字登記。
正常情況下，經(jīng)過上述調(diào)整分錄，在2016年5月15日前申報繳納最后一筆營業(yè)稅后，企業(yè)帳表應(yīng)交營業(yè)稅等科目或項目不應(yīng)該有余額，再有余額那就是企業(yè)的真正欠稅了！
等等，何博士！按照您的這種調(diào)整方法，營業(yè)稅金及附加豈不是和收入對不上了，違反了配比原則吧？還有，我聽有的專家講，直接把應(yīng)交營業(yè)稅調(diào)整到應(yīng)交增值稅不就行了？
答曰：第一，會計人員還在念念不忘“配比原則”，說明至少有10年沒有真正學(xué)過準(zhǔn)則，君不見，企業(yè)會計準(zhǔn)則2006已把“會計原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，并且取消了配比、歷史成本、劃分兩類支出等原則！配比者，收入費用觀下陳舊概念也。第二，應(yīng)交營業(yè)稅直接調(diào)整到應(yīng)交增值稅更是可笑，且不說有沒有形成增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，就連金額上也對不上吧？你欠營業(yè)稅100塊，可以直接轉(zhuǎn)為欠增值稅100塊？價稅分離原則不要了？
莫談人非，還是舉個栗子吧！
例 某施工企業(yè)2016年4月30日賬面應(yīng)交營業(yè)稅貸方余額337.6萬元，經(jīng)分析，該余額來源于該企業(yè)甲項目部，該項目自2015年4月開工后，累計資料如下：
1、甲方累計計量工程量12000萬元，累計收款10000萬元，向甲方開具營業(yè)稅發(fā)票12000萬元。
2、累計確認(rèn)收入16000萬元。
3、對分包累計計量3000萬元，累計支付分包款2000萬元，取得分包方發(fā)票2000萬元。
4、累計確認(rèn)營業(yè)稅等537.6萬元（16000×3.36%），已上交200萬元，余額337.6萬元。
分析：
甲項目部營業(yè)額=發(fā)票與收款較大者—取得分包方發(fā)票金額=12000—2000=10000萬元
甲項目應(yīng)納營業(yè)稅=10000萬元×3.36%=336萬元
甲項目已納營業(yè)稅額=200萬元
甲項目真實欠稅=336-200=136萬元
甲項目名義欠稅：337.6萬元
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納營業(yè)稅額=337.6-136=201.6萬元
調(diào)整分錄：
借：營業(yè)稅金及附加 201.6萬元
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅等 201.6萬元
5月15日之前，申報繳納最后一筆營業(yè)稅費136萬元后，該企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅無余額，開啟增值稅的新時代！
最后，把前期公眾號所總結(jié)的建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間抄錄如下：
（一）先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；
（二）在提供建筑服務(wù)之前收到款項的，即收到預(yù)收款時，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；
（三）提供建筑服務(wù)過程中或之后收到款項的，即收到工程進度款時，為收到工程進度款的當(dāng)天；
（四）提供建筑服務(wù)過程中或之后，甲乙雙方在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當(dāng)天；
（五）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項目竣工驗收的當(dāng)天。
各位親，我要是您，在施工企業(yè)做財稅管理，一定要把這五條背下來！??！
在經(jīng)過建造合同準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換和營業(yè)稅調(diào)整之后，施工企業(yè)期初調(diào)整的第三件事兒，是對老項目的財務(wù)收入、工程結(jié)算、計稅基數(shù)等數(shù)據(jù)進行分析調(diào)整。
一、為什么要調(diào)整？
施工企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，總是不斷與三個數(shù)據(jù)打交道：一是主營業(yè)務(wù)收入，根據(jù)完工百分比計算確認(rèn)；二是工程結(jié)算，根據(jù)甲方或監(jiān)理計量工程量確認(rèn)；三是計稅基數(shù)，根據(jù)稅法規(guī)定的時間和口徑確認(rèn)。
這三個數(shù)，嚴(yán)格來講是同一事物的不同表現(xiàn)形式，都對應(yīng)于合同總造價，竣工結(jié)算后其最終金額肯定是一致的。遺憾的是，在施工過程中，它們就像“愛你的人”、“你愛的人”和“跟你過一輩子的人”一樣，通常不是一個人……
假如沒有營改增，一切都不用多慮，時間性差異總會通過時間的流逝來解決。
但是，該來的還是來了，老項目改為增值稅，首要的問題就是要價稅分離，要從合同總造價中剝離出一部分稅金（一般計稅11%，簡易計稅3%）。
因此，作為合同總造價表現(xiàn)形式的財務(wù)收入、工程結(jié)算、計稅基數(shù)都需要進行相應(yīng)調(diào)整。
二、怎么樣調(diào)整？
為了討論的方便，以X代表營業(yè)稅下合同總造價，以Y代表改為增值稅后合同總造價，以A代表430前已確認(rèn)的財務(wù)收入；以B代表430前甲方已確認(rèn)的工程量；以C代表430前已確認(rèn)營業(yè)稅義務(wù)的營業(yè)額。
（一）營改增后總造價
營改增后總造價分為兩部分，一部分是營業(yè)稅下已確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)的營業(yè)額，另一部分為原造價剩余部分的除稅金額。假定老項目選擇簡易計稅，則： Y=C+（X-C）÷1.03
Y值的意義：51后財務(wù)收入、工程計量、納稅義務(wù)確認(rèn)的依據(jù)和基數(shù)。
（二）主營業(yè)務(wù)收入
主營業(yè)務(wù)收入是財務(wù)概念，其目標(biāo)是為了提供決策有用的信息，其規(guī)范依據(jù)是建造合同準(zhǔn)則，已經(jīng)確認(rèn)的金額不因稅制改革而改變，因此，營改增期初調(diào)整時，不需要對已經(jīng)確認(rèn)的財務(wù)收入調(diào)賬。
在51后的資產(chǎn)負(fù)債表日，按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)財務(wù)收入時，需要以Y為計算基數(shù)，待確認(rèn)剩余收入為(Y-A)。換言之，財務(wù)收入貫徹價稅分離原則，不是通過會計分錄，而是通過計算過程實現(xiàn)的。
（三）工程結(jié)算
“工程結(jié)算”是甲方對施工企業(yè)已完工程量的認(rèn)可，通常情況下，“工程結(jié)算”科目余額要大于施工企業(yè)的營業(yè)稅的營業(yè)額，也就是B-C＞0，代表施工企業(yè)的“工程結(jié)算”包含了一部分（B-C）未來的納稅義務(wù)。
在稅制不變的情況下，這部分未來的納稅義務(wù)遲早將轉(zhuǎn)換為現(xiàn)時的營業(yè)稅納稅義務(wù)，但營改增后，這部分納稅義務(wù)屆時將轉(zhuǎn)換為價外的增值稅。
因此，在B-C＞0的情況下，應(yīng)將工程結(jié)算中“提前”確認(rèn)的工程量，在期初進行價稅分離，調(diào)減“工程結(jié)算”期初數(shù)：
貸：其他應(yīng)付款—待轉(zhuǎn)稅額—簡易計稅 -（B-C）÷1.03×3%
貸：工程結(jié)算 -（B-C）÷1.03×3%
需要指出的是，對于B-C＜0的情形，如甲方預(yù)付款大于計量數(shù)，不需要進行上述調(diào)整，在甲方后續(xù)計量時，根據(jù)計量金額首先將工程結(jié)算補足至與營業(yè)額相等，差額部分再進行價稅分離。
（四）計稅基數(shù)
嚴(yán)格按照兩稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法進行核算即可。
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