《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅(2016)36號(hào)）重新引入了混合銷(xiāo)售的概念，與部分行業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增的政策相比，是一項(xiàng)重要變化。除了餐飲等試點(diǎn)納稅人問(wèn)題較為突出意外，對(duì)原增值稅納稅人也影響巨大。本文擬從混合銷(xiāo)售的角度，分析討論原增值稅納稅人全面營(yíng)改增后兼營(yíng)收入的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)。
一、混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)、混業(yè)經(jīng)營(yíng)的“前世今生”
法規(guī)
混合銷(xiāo)售
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（1993）（已被修訂）
一項(xiàng)行為涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，兼營(yíng)企業(yè)按主業(yè)判斷
關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（(94)財(cái)稅字第026號(hào)）
（1）對(duì)主業(yè)的判斷提出了按銷(xiāo)售額50%的標(biāo)準(zhǔn)（2009年2月26日廢止，財(cái)稅〔2009〕17號(hào)）；
（2）運(yùn)輸單位（個(gè)人）銷(xiāo)售貨物并運(yùn)輸屬于混合銷(xiāo)售（2009年1月1日廢止，財(cái)稅〔2009〕第61號(hào)）
關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[1994]122號(hào)）
四、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主的兼營(yíng)納稅人，混合銷(xiāo)售不征增值稅；其設(shè)立單獨(dú)的銷(xiāo)貨機(jī)構(gòu)獨(dú)立核算的，混合銷(xiāo)售征收增值稅
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008）（已被修訂）
在1993年的實(shí)施細(xì)則上，增加了需要分開(kāi)核算貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅（未分開(kāi)核算的，稅局核定貨物銷(xiāo)售額）的例外情況：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2011）（已被修訂）
無(wú)調(diào)整
關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅(2016)36號(hào)）
引入混合銷(xiāo)售條款，一項(xiàng)行為涉及服務(wù)又涉及貨物，兼營(yíng)企業(yè)按主業(yè)判斷
混合銷(xiāo)售的概念最早在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（1993）中出現(xiàn)，規(guī)定：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為?！贝硕x并一直沿用，全面營(yíng)改增后，將“非應(yīng)稅勞務(wù)”調(diào)整為“服務(wù)”。有趣的是，在2012年1月1日至2016月4月30日部分行業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增時(shí)，對(duì)試點(diǎn)納稅人一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，并未引入混合銷(xiāo)售的概念。
法規(guī)
兼營(yíng)
混業(yè)經(jīng)營(yíng)
增值稅暫行條例（1993）（已被修訂）
（1）兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分別核算；未分別核算的，從高征收
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增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（1993）（已被修訂）
（2）兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算；未分別核算的，按照貨物征收
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增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008）（已被修訂）
兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，未分別核算的，調(diào)整為稅局核定增值稅銷(xiāo)售額
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增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2011）（已被修訂）
無(wú)調(diào)整
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關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2011]111號(hào)）
兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算；未分別核算的，稅局核定應(yīng)稅服務(wù)
兼有不同稅率或者征收率的貨物、勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)分開(kāi)核算；未分開(kāi)核算，從高適用稅率或征收率
關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）
無(wú)調(diào)整
無(wú)調(diào)整
關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅(2013)106號(hào)）
無(wú)調(diào)整
無(wú)調(diào)整
關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅(2016)36號(hào)）
兼有不同稅率或者征收率的貨物、勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)分開(kāi)核算；未分開(kāi)核算，從高適用稅率或征收率
混業(yè)經(jīng)營(yíng)概念取消，并入兼營(yíng)概念
兼營(yíng)的概念是與“混合銷(xiāo)售”同時(shí)期“誕生”的（《增值稅暫行條例》1993），范圍包括：
（1）兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算；
（3）兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目。
2012年?duì)I改增試點(diǎn)之后，將原增值稅納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)的情況，單獨(dú)定義了混業(yè)經(jīng)營(yíng)：“兼有不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)”。
直到全面營(yíng)改增后，又對(duì)兼營(yíng)重新定義，將“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”并入了“兼營(yíng)”，包括：
（1）兼營(yíng)不同稅率或者征收率的貨物、勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)；
（2）兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目。
二、“混合的銷(xiāo)售”，傻傻分不清楚
總局貨勞司在36號(hào)文的培訓(xùn)材料中，對(duì)混合銷(xiāo)售做出以下解釋:“混合銷(xiāo)售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物……我們?cè)诖_定混合銷(xiāo)售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在。”
那么，如何判斷上述兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)？以餐飲為例，顧客點(diǎn)了菜和一瓶葡萄酒。筆者分析認(rèn)為，無(wú)論是菜，還是酒，都是為了滿(mǎn)足餐飲的需求，時(shí)間上同時(shí)發(fā)生，餐飲需求包含飲酒符合邏輯，而且餐飲屬于應(yīng)稅服務(wù)，售賣(mài)葡萄酒屬于貨物，因此認(rèn)為該行為屬于混合銷(xiāo)售。從上例來(lái)看，“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為”有幾點(diǎn)表象的標(biāo)準(zhǔn)：
（1）主要目的（支付方、受益方、受益方式）是否相同、相似；
（2）時(shí)間序列上是否具有合理性；
（3）關(guān)聯(lián)性是否符合邏輯。
將上例稍作調(diào)整，把“一瓶葡萄酒”換成“一杯雞尾酒”，那么該行為是否仍舊屬于混合銷(xiāo)售？這就涉及“既涉及服務(wù)又涉及貨物”的判斷，判斷的關(guān)鍵落在具體應(yīng)稅行為上。筆者認(rèn)為，如果是一杯雞尾酒，就不再屬于混合銷(xiāo)售。這是因?yàn)?，?duì)商家而言，這一行為本身就屬于以貨物載體的服務(wù)，銷(xiāo)售的不是簡(jiǎn)單的一杯酒，還包括酒杯的租用、開(kāi)瓶倒酒以及其他餐飲中的常規(guī)服務(wù)，就好像有一個(gè)菜名叫“一杯雞尾酒”。
再將例子調(diào)整一下，將飯店根據(jù)賬單金額按比例收取的服務(wù)費(fèi)考慮進(jìn)來(lái)，是否可以認(rèn)為飯店將賬單上“貨物”與其提供的服務(wù)組合成餐飲服務(wù)？如果商家按照收取服務(wù)費(fèi)的比例，給予相同比例折扣，是否影響上述行為的性質(zhì)判斷？雖然上述例子對(duì)最終稅金的計(jì)算不會(huì)造成影響，但對(duì)理解混合銷(xiāo)售概念仍具有幫助。
三、兼營(yíng)企業(yè)混合銷(xiāo)售是個(gè)什么“鬼”
對(duì)于兼營(yíng)企業(yè)混合銷(xiāo)售的判斷，根據(jù)36號(hào)文應(yīng)按照其主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)可以包括：
1.年貨物銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比例是否超過(guò)50%（在2009年年初財(cái)稅[2009]17號(hào)文中已予廢止，但在總局貨勞司營(yíng)改增培訓(xùn)材料中重新被提出）；
2.營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)范圍的第一項(xiàng)是何業(yè)務(wù)。
在對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行量化判斷時(shí)，也存在一些難點(diǎn)。這在企業(yè)兼營(yíng)多項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，尤為明顯。這是因?yàn)樨浳锖蛣趧?wù)稅一般是根據(jù)應(yīng)稅行為來(lái)確定稅率，而在混合銷(xiāo)售中則根據(jù)納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行確定，將混合銷(xiāo)售行為視為納稅人的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
舉例說(shuō)明，某納稅人主要業(yè)務(wù)銷(xiāo)售自主研發(fā)物業(yè)管理智能設(shè)備、提供物業(yè)管理咨詢(xún)服務(wù)，該納稅人向某客戶(hù)銷(xiāo)售物業(yè)管理智能設(shè)備并提供安裝、培訓(xùn)等咨詢(xún)服務(wù)，收入分別核算，貨物部分80萬(wàn)、服務(wù)部分20萬(wàn)，合計(jì)銷(xiāo)售額100萬(wàn)。該例子是典型的混合銷(xiāo)售，應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，稅率17%。
將上例稍作修改，調(diào)整為：該納稅人主要業(yè)務(wù)是不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃，兼營(yíng)銷(xiāo)售智能設(shè)備及咨詢(xún)服務(wù)，上年銷(xiāo)售額中，房租收入大于50%，同樣情況一筆銷(xiāo)售行為，根據(jù)行為判斷仍舊屬于混合銷(xiāo)售，并根據(jù)納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)判斷，應(yīng)按照應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅，并有可能按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃11%的稅率計(jì)稅。這樣將導(dǎo)致，一筆混合銷(xiāo)售既沒(méi)有按照該項(xiàng)應(yīng)稅行為中的貨物的稅率計(jì)稅也沒(méi)有按照該項(xiàng)應(yīng)稅行為中的服務(wù)的稅率計(jì)稅，而是根據(jù)該納稅人的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅率計(jì)稅。
更為復(fù)雜的是，該納稅人上一年的房租收入沒(méi)有達(dá)到絕對(duì)多數(shù)，如：不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃收入占36%，銷(xiāo)售智能設(shè)備收入占39%，咨詢(xún)服務(wù)收入占25%（假設(shè)銷(xiāo)售貨物與服務(wù)的比例一般為4：1，則其中符合混合銷(xiāo)售標(biāo)準(zhǔn)的為10%）。此情況下，即使按照增值稅的口徑計(jì)算銷(xiāo)售額，該企業(yè)還是從事應(yīng)稅服務(wù)為主，但三項(xiàng)不同稅率的應(yīng)稅行為中，顯然銷(xiāo)售貨物占比最大。這些問(wèn)題都將造成征納雙方的疑惑。
四、本是“銷(xiāo)售”生，相“兼”何太急
全面營(yíng)改增后，原增值稅納稅人的兼營(yíng)收入存在被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售，按照貨物征收增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。舉例說(shuō)明，某高新技術(shù)企業(yè)主要從事電力設(shè)備制造，研發(fā)實(shí)力雄厚，零星承接客戶(hù)個(gè)性需求開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，簽訂研發(fā)合同，研發(fā)成果為符合特定需求電力設(shè)備的設(shè)計(jì)方案及測(cè)試數(shù)據(jù)，根據(jù)合同研發(fā)完成后，將同期交付一定數(shù)量的樣品供客戶(hù)測(cè)試，樣品的公允價(jià)值一般占合同總價(jià)的1%。根據(jù)混合銷(xiāo)售的定義，該項(xiàng)研發(fā)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，應(yīng)根據(jù)納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)判斷按貨物或服務(wù)繳納增值稅。此情況下，納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)為貨物銷(xiāo)售，應(yīng)按照貨物繳納增值稅。
依此類(lèi)推，所有原增值稅納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)，該項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)涉及貨物的，如果被判定為混合銷(xiāo)售，就存在按高稅率征收的風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生這種情況的原因在于，增值稅是針對(duì)應(yīng)稅行為征稅，如果增值稅的適用稅率由納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)確定，就必然會(huì)在政策的具體適用中產(chǎn)生矛盾。
此種情況下，可以從企業(yè)和合同兩個(gè)角度討論應(yīng)對(duì)方法。如果將兼營(yíng)業(yè)務(wù)調(diào)整由另一企業(yè)開(kāi)展，將從源頭上避免該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，適合兼營(yíng)收入占比較大的情況。如果兼營(yíng)收入占比較小，且貨物占比較小，則可以考慮通過(guò)分開(kāi)簽署獨(dú)立合同的方式進(jìn)行規(guī)避。
五、混合銷(xiāo)售不是為了“混”，而是為了“和”，和諧的“和”
1.混合銷(xiāo)售條款的重要作用
雖然混合銷(xiāo)售條款在執(zhí)行層面極易造成混淆，但筆者認(rèn)為，引入混合銷(xiāo)售條款有以下三大作用：穩(wěn)定宏觀稅負(fù)；平穩(wěn)稅制過(guò)度；簡(jiǎn)化征管難度。
從稅收收入的角度，由于涉及貨物的稅率為17%的高稅率，如果不引入混合銷(xiāo)售條款，并允許各環(huán)節(jié)按購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的稅率轉(zhuǎn)嫁成本，僅就產(chǎn)品實(shí)際增值部分按17%繳納增值稅，在當(dāng)前不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃為11%、應(yīng)稅服務(wù)為6%的情況下，經(jīng)筆者粗略測(cè)算將導(dǎo)致貨物的實(shí)際稅率下降超過(guò)20%（從另一個(gè)角度理解，無(wú)論用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的服務(wù)稅率是6%還是11%，只要混合銷(xiāo)售條款存在，消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的增值稅永遠(yuǎn)是消費(fèi)品不含稅價(jià)*17%）。
從政策制定者的角度，原稅制下行之有效的條款，在過(guò)渡階段引入是最為穩(wěn)妥的，解釋不清時(shí)就可以有句潛臺(tái)詞“按原來(lái)營(yíng)業(yè)稅判斷”。
從征管的角度，確定一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中包含多少貨物或價(jià)值是困難的，采用簡(jiǎn)單可操作的方法能夠減少征收成本，避免征納雙方的矛盾。
2.政策執(zhí)行的可能情況
36號(hào)文發(fā)出之后，不少稅局在政策問(wèn)答中表示：企業(yè)可以選擇分開(kāi)核算計(jì)稅，雖然目前海南國(guó)稅已經(jīng)調(diào)整了口徑。但這從某種程度上，也表明監(jiān)管部門(mén)內(nèi)部存在不同的看法和意見(jiàn)。然而，總局在7月8日在線(xiàn)訪(fǎng)談中，貨勞司副司長(zhǎng)明確表示，對(duì)混合銷(xiāo)售行為，即使分開(kāi)核算，也不能分別適用不同稅率。各地稅局的口徑將如何調(diào)整，將是一個(gè)未知數(shù)。
另一方面，如果執(zhí)行層面亂象頻出，混合銷(xiāo)售條款本身也具有政策空間，例如：將其調(diào)整為僅對(duì)最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，即僅對(duì)零售（包括貨物和服務(wù)）企業(yè)具有強(qiáng)制性，生產(chǎn)環(huán)節(jié)可由企業(yè)自行選擇適用，這將不會(huì)導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅負(fù)的下降，同時(shí)解決混合銷(xiāo)售條款對(duì)監(jiān)管者和企業(yè)所帶來(lái)的困擾。
此外，長(zhǎng)期來(lái)看，隨著增值稅稅率的簡(jiǎn)并及高低稅率差的下降，混合銷(xiāo)售條款對(duì)稅收征管的影響將下降。
