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2009年12月31日財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布財稅[2009]125號關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知的文件，明確了此文件從2008年1月1日開始執(zhí)行，這是新所得稅法一個重要的配套文件。財政部、稅務(wù)總局曾經(jīng)在1997年發(fā)布財稅字[1997]116號關(guān)于發(fā)布《境外所得計征所得稅暫行辦法》(修訂)的通知的文件，因新所得稅法的實施，此文件自動失效，自2008年1月1日起，境外所得的計算辦法一直未明確，尤其境外權(quán)益投資收益的重復征稅問題影響了中國企業(yè)走出去的步伐。在此背景下，此文件的出臺解決下以下問題：

一、文件適用的范圍

1、居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；

2、居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；3、非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅

所得。

根據(jù)實施條例第七條應(yīng)稅所得共分為六類：1、銷售貨物所得；2、提供勞務(wù)所得；3、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得；4、股息、紅利等權(quán)益性投資所得；5、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得；6、其他所得；

二、確定當期能抵免境外所得稅需要計算的項目

共四個項目：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額、境外應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅稅額、境外所得稅的抵免限額。企業(yè)不能準確計算上述項目實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的后果是，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。也就是企業(yè)所得稅年度申報表第32行“境外所得抵免所得稅額”項為零。

1、境外應(yīng)納稅所得額的計算

（1）境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)的所得計算。強調(diào)了兩點：一是各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定確定，支出需要與取得境外收入有關(guān)的合理支出方能扣除；營業(yè)利潤不論是否匯回均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。需要注意的是如發(fā)生與境外收入相關(guān)的業(yè)務(wù)接待費、廣告費等，根據(jù)此規(guī)定，應(yīng)考慮納稅調(diào)整的事宜，但需要國稅總局出臺相關(guān)的文件明確計算辦法。

（2）居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)應(yīng)納稅所得額的計算，明確了收入實現(xiàn)的時間，直接引用了條例17條到20條的相關(guān)規(guī)定。

（3）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得計算辦法與（2）相同。

2、境內(nèi)外公攤支出和分支機構(gòu)虧損處理

首次明確了為取得境內(nèi)外所得而在境內(nèi)外發(fā)生的共同支出應(yīng)按境內(nèi)外應(yīng)稅所得合理比例進行分攤后扣除。同時明確了對分支機構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。但此條規(guī)定只明確了分支機構(gòu)的虧損處理問題，但補虧期限、分支機構(gòu)盈利是否可彌補境內(nèi)虧損、除分支機構(gòu)外的虧損如投資損失、項目虧損如何處理并沒有明確。

3、可抵免境外所得稅稅額

明確了六項內(nèi)容不包含在內(nèi)，尤其需要注意的是第二、五條，其中第二條如果納稅人境外所得沒有申請執(zhí)行不征稅的稅收協(xié)定條款而交了所得稅款時，這部分稅不能在境內(nèi)抵扣，這加重了納稅人的義務(wù)。第五條說明境外所得同樣適用稅收優(yōu)惠，但限于企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，如所得稅法第二十七的優(yōu)惠。

4、抵免限額

第八條明確了抵免限額的計算公式及公式中有關(guān)項目的說明，一是計算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額的稅率為25%，二是境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，抵免限額為零。但在境外為正所得，境內(nèi)為負所得時，且境外所得絕對值大于境內(nèi)負所得絕對值時如何計算沒有明確。

三、權(quán)益投資收益間抵抵免的規(guī)定

針對境外權(quán)益投資收益，為鼓勵企業(yè)走出去，避免重復征稅，文件第五、六條首次引入了間接抵免境外所得稅的規(guī)定，但居民企業(yè)間接抵免需要滿足以下條件：

1、居民企業(yè)直接或者間接持股外國企業(yè)合計20%以上股份；

2、限符合規(guī)定的三層企業(yè)，但間接持股比例如何計算沒有明確規(guī)定，如第二層的情況，如假定居民企業(yè)直接持投外國企業(yè)A股份20%，直接持投B企業(yè)15%，如果A企業(yè)直接持股B企業(yè)20%，在此種情況居民企業(yè)直接或間接持股合計是35%（15% 20%）還是19%（15% 20%*20%）呢？

層的概念如下圖所示。

四、稅收饒讓條款

第七條在我國對外簽訂的協(xié)定中一般都有此規(guī)定條款。免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額。

五、超過抵免限額的處理

超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補”的規(guī)定，也就是說應(yīng)先抵當年的，有余額時才能用以前年度的結(jié)余。

六、定率抵免限額

第十條規(guī)定了定率12.5%的條件，必須符合以下規(guī)定：

1、經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機關(guān)核準；

2、限為居民企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得兩項；

3、因客觀原因無法真實、準確地確認應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額；

4、境外這兩項所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率高于12.5%以上；5、需要有境外稅務(wù)機關(guān)或政府機關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明。

七、納稅年度規(guī)定

明確了不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的營業(yè)利潤所得和其它所得納稅年度的規(guī)定。對分支機構(gòu)所得，假定境外納稅年度為2008.4.1-2009.3.31日，因2009.3.31落在2009年中，則此部分所得對應(yīng)的我國納稅年度為2009.1.1-2009.12.31。

八、實際應(yīng)納所得稅的計算

明確實際應(yīng)納所得稅的計算公式，對所得稅條例第七十六條的內(nèi)容進行了補充，使實際工作更有操作性。但企業(yè)所得稅年報主表的格式與此不配套。

九、境外所得在年報中的反映

注意主表14、15、22、31、32行，附表三12、13行，附表六整個表的內(nèi)容。

十、文件執(zhí)行開始日

   2008年1月1日開始執(zhí)行。我們需要關(guān)注的是此文件下發(fā)后，基于新企業(yè)所得稅申報表存在的問題如何進行修正，如境外所得抵減境內(nèi)虧損的問題，必將有后續(xù)文件出臺補充這次匆促發(fā)文。