【編者按】對(duì)于破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的優(yōu)先權(quán)問題，主流觀點(diǎn)認(rèn)為新生稅費(fèi)可歸屬于破產(chǎn)費(fèi)用或者共益費(fèi)用，故應(yīng)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)清償。但如果新生稅費(fèi)產(chǎn)生于執(zhí)行階段，該新生稅費(fèi)是否有優(yōu)先權(quán)？對(duì)此法律并未規(guī)定。在司法實(shí)踐中，主流觀點(diǎn)認(rèn)為執(zhí)行產(chǎn)生的新生稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為執(zhí)行費(fèi)用，因其是實(shí)現(xiàn)執(zhí)行程序必然產(chǎn)生的費(fèi)用，其性質(zhì)類似于拍賣費(fèi)等費(fèi)用，故應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)進(jìn)行清償。本文案例及深圳稅局關(guān)于提案的答復(fù)都體現(xiàn)了這樣的觀點(diǎn)。
但筆者認(rèn)為，前述定性和實(shí)踐操作值得商榷。一則法律并未明文規(guī)定；二則即使定性為執(zhí)行費(fèi)用，也并非所有的新生稅款比如企業(yè)所得稅等都能定性為執(zhí)行費(fèi)用。
【案情概要】
因甲公司未履行生效法律文書確認(rèn)的4500萬還款義務(wù)，乙公司申請法院強(qiáng)制執(zhí)行拍賣甲公司抵押物（不動(dòng)產(chǎn)及動(dòng)產(chǎn)）。2018年5月，執(zhí)行法院拍賣甲公司財(cái)產(chǎn)，拍賣公告明確稅費(fèi)負(fù)擔(dān)：標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)由買受人自行辦理，交易過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)依照稅法等相關(guān)法律法規(guī)和政策的規(guī)定，由買賣雙方各自承擔(dān)。
2019年3月，稅務(wù)局向執(zhí)行法院發(fā)函，要求協(xié)助扣繳拍賣稅費(fèi)2235051.80元。其中，增值稅（不動(dòng)產(chǎn)）799428.57元、增值稅（動(dòng)產(chǎn)）51593.79元、城市維護(hù)建設(shè)稅42551.12元、地方教育附加17020.44元、教育費(fèi)附加25530.67元、土地增值稅799428.57元、印花稅9191.12元、企業(yè)所得稅464206.52元。另外，稽查局關(guān)于甲欠繳增值稅系產(chǎn)生于****年**月**日至2014年5月31日，而甲公司財(cái)產(chǎn)抵押登記時(shí)間為2012年9月7日，因該稅款產(chǎn)生于抵押之后，故不從拍賣款中清償。
執(zhí)行法院于2019年3月7日制作了《分配表》，認(rèn)定：
一、財(cái)產(chǎn)
共計(jì)20489120元，其中拍抵押財(cái)產(chǎn)為20400000元，非抵押財(cái)產(chǎn)為89120元。
二、清償
1、非抵押財(cái)產(chǎn)拍賣款89120元優(yōu)先支付勞動(dòng)報(bào)酬計(jì)1846716元，不足部分的勞動(dòng)報(bào)酬從抵押財(cái)產(chǎn)拍賣款中支出。
2、抵押財(cái)產(chǎn)拍賣款優(yōu)先支付：
訴訟費(fèi)131735元；
執(zhí)行費(fèi)134662元；
保全費(fèi)5000元；
轉(zhuǎn)戶稅收223501.80元；
評(píng)估費(fèi)34070元；
余款16101885.2元優(yōu)先支付抵押債權(quán)，分配比例為19.55%。
乙公司不服，提出執(zhí)行分配方案異議訴訟，請求撤銷分配方案，確認(rèn)原告的抵押優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于勞動(dòng)報(bào)酬、轉(zhuǎn)戶稅收分配。
【爭議焦點(diǎn)】
被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的情況下，轉(zhuǎn)戶稅收與工資債權(quán)是否優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償？
【一審法院】
關(guān)于被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的情況下，轉(zhuǎn)戶稅收與工資債權(quán)是否優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償問題。
首先，我國法律規(guī)定的優(yōu)先權(quán)主要有一般優(yōu)先權(quán)與特別優(yōu)先權(quán)。一般優(yōu)先權(quán)是指就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)，包括：
（1）共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先權(quán)，指為全體債權(quán)人的共同利益，而對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)實(shí)行保管、清算、分配、訴訟等產(chǎn)生的費(fèi)用；
（2）特定債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，即職工工資、保險(xiǎn)費(fèi)用等；
（3）特定債務(wù)人的優(yōu)先權(quán)，指法律規(guī)定債務(wù)人及其所扶養(yǎng)家屬對(duì)生活必需品的優(yōu)先權(quán)；
（4）國家稅收優(yōu)先權(quán)，優(yōu)先的前提是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在設(shè)定擔(dān)保物之前。特別優(yōu)先權(quán)是指就特定財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)，又分為動(dòng)產(chǎn)特別優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)特別優(yōu)先權(quán)，動(dòng)產(chǎn)特別優(yōu)先權(quán)包括船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán)、動(dòng)產(chǎn)占有優(yōu)先權(quán)，不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)包括土地使用權(quán)出讓金優(yōu)先權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)拆遷優(yōu)先權(quán)與建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先權(quán)。但一般優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是基于維護(hù)國家利益或債權(quán)人的共同利益，基于保護(hù)當(dāng)事人的生存權(quán)需要各保障當(dāng)事人的日常生活、生命健康的需要，較之特別優(yōu)先權(quán)所保護(hù)的社會(huì)關(guān)系更為重要，因此，一般優(yōu)先權(quán)在效力上優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)。
其次，由于優(yōu)先權(quán)不以占有或登記為要件，且其客體可以是動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)，所以優(yōu)先權(quán)容易與其他擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合。從《中華人民共和國海商法》第25條、《中華人民共和國民用航空法》第22條、《中華人民共和國合同法》第286條、《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》第1條的規(guī)定來看，特別優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時(shí)，特別優(yōu)先權(quán)優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)。根據(jù)一般優(yōu)先權(quán)在效力上優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)，因此，一般優(yōu)先權(quán)在效力上優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)。
其三，在執(zhí)行程序中處置被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的，交易雙方按照稅法規(guī)定各自繳納相應(yīng)的稅費(fèi)，出賣方（被執(zhí)行人）繳納交易環(huán)節(jié)的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、地方教育附加、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅等，買受方繳納印花稅、契稅。以上各項(xiàng)稅收并非所欠稅款，而是在執(zhí)行過程中為了全體債權(quán)人的共同利益、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的轉(zhuǎn)戶稅收，即是一般優(yōu)先權(quán)中的共益?zhèn)鶆?wù)的費(fèi)用，其效力優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)，在分配時(shí)應(yīng)先予扣除，再進(jìn)行分配。本案中，被告稅務(wù)局主張的稅款并非甲公司拖欠的稅款，而是法院在執(zhí)行過程中因拍賣標(biāo)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的稅款，應(yīng)先予扣除，故理應(yīng)優(yōu)先于原告擔(dān)保物權(quán)受償。
再四，目前，我國現(xiàn)行法律中只有《中華人民共和國海商法》、《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》對(duì)工資債權(quán)享有優(yōu)先受償權(quán)有明確規(guī)定，其中《中華人民共和國海商法》規(guī)定，船長、船員和在船上工作的其他在編人員的工資、其他勞動(dòng)報(bào)酬、船員遣返費(fèi)用和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用享有優(yōu)先權(quán)?！吨腥A人民共和國民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定，民辦學(xué)校教職工的工資及應(yīng)繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用享有優(yōu)先權(quán)。因此，在《中華人民共和國海商法》、《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》這兩類職工工資無論在破產(chǎn)還是在個(gè)別執(zhí)行中都是優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償。雖然我國法律在個(gè)別執(zhí)行中對(duì)工資債權(quán)與抵押權(quán)在受償時(shí)孰先孰后未作明確規(guī)定，但是特定債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，即職工工資、保險(xiǎn)費(fèi)用等也是一般優(yōu)先權(quán)之一，其效力優(yōu)于擔(dān)保物權(quán)，同時(shí)，工資報(bào)酬是勞動(dòng)者勞動(dòng)力的對(duì)價(jià)，勞動(dòng)者獲得勞動(dòng)報(bào)酬也是憲法賦予的基本權(quán)利，具有人的基本生存權(quán)屬性，工資債權(quán)的實(shí)現(xiàn)對(duì)于保障勞動(dòng)者維系自身和家庭成員最起碼的生存具有重要意義，而抵押權(quán)所保障的則是民事主體的普通利益，兩者相較而言，工資債權(quán)理應(yīng)高于抵押權(quán)受到保護(hù)，這既符合公平正義法治原則的要求，也有利于維護(hù)社會(huì)的和諧與穩(wěn)定，故工資債權(quán)優(yōu)先于原告擔(dān)保物權(quán)受償。
【二審法院】
一、稅務(wù)局在本案中主張的轉(zhuǎn)戶稅收，是在執(zhí)行程序中處置被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的相應(yīng)稅費(fèi)。執(zhí)行過程中對(duì)被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的處置行為進(jìn)行繳納稅款，目的是為了全體債權(quán)人的共同利益，使申請執(zhí)行人的債權(quán)能夠得到清償或部分清償，屬于實(shí)際執(zhí)行費(fèi)用，與執(zhí)行過程中產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)等相同，應(yīng)當(dāng)在債權(quán)分配前優(yōu)先予以扣除。
二、職工的工資是否優(yōu)先于抵押債權(quán)受償?shù)膯栴}。本院認(rèn)為，目前法律對(duì)工資債權(quán)與抵押債權(quán)在受償時(shí)孰先孰后未作明確規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，工資債權(quán)高于抵押權(quán)受到保護(hù)，確認(rèn)工資債權(quán)在受償時(shí)享有優(yōu)先順序，這是憲法賦予的勞動(dòng)者基本權(quán)利。賦予職工工資相應(yīng)的優(yōu)先權(quán)，更符合公平原則的要求，也有利于維護(hù)社會(huì)的和諧與穩(wěn)定。抵押權(quán)所保障的則是民事主體的經(jīng)營性利益，原審基于工資債權(quán)的重要性，判決工資債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償并無不當(dāng)，本院予以支持。
附錄：深圳稅局觀點(diǎn)：法拍環(huán)節(jié)的稅費(fèi)債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)
國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局
信息公開選項(xiàng)：主動(dòng)公開
國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于市政協(xié)七屆一次會(huì)議第20210039號(hào)提案答復(fù)的函
尊敬的林雄委員：
您提出的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范深圳房地產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的提案》（市政協(xié)七屆一次會(huì)議提案第20210039號(hào)）收悉。該提案所涉問題直指當(dāng)前群眾關(guān)心的稅收工作熱點(diǎn)，政治站位高、法理分析透徹、建議針對(duì)性強(qiáng)。對(duì)于您提出的寶貴意見和建議，我局高度重視，經(jīng)研究，現(xiàn)答復(fù)如下：
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于認(rèn)真做好網(wǎng)絡(luò)司法拍賣與網(wǎng)絡(luò)司法變賣銜接工作的通知》第三十條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣所涉的各項(xiàng)稅費(fèi)的繳納主體和計(jì)征方式均有相關(guān)的法律、法規(guī)予以明確，您提出的“稅費(fèi)依法由相應(yīng)主體承擔(dān)”的建議符合上述規(guī)定。
對(duì)不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅款與以相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)在拍賣價(jià)款中的清償順位問題 ，在理論界和實(shí)務(wù)界均存在爭論，亦成為人民法院司法拍賣采取何種稅費(fèi)承擔(dān)模式的重要考量。市中級(jí)人民法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”，在司法拍賣的不動(dòng)產(chǎn)已設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的情況下，拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款必然晚于相關(guān)擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立時(shí)間，故應(yīng)當(dāng)在拍賣不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)后受清償。因此，如采取各負(fù)各稅的模式時(shí)，可能因拍賣價(jià)款清償完拍賣不動(dòng)產(chǎn)所擔(dān)保的債權(quán)后不足以繳納拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅費(fèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又須遵循“先稅后證”的稅款征收規(guī)定，最終導(dǎo)致被拍賣物無法完成產(chǎn)權(quán)變更，進(jìn)而影響執(zhí)行效率。
但我局認(rèn)為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定的稅款所指的是納稅人的歷史欠稅，而不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款類似于拍賣費(fèi)用，因司法拍賣而產(chǎn)生，屬司法拍賣的必要支出，因此不適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條的清償順位規(guī)則，應(yīng)當(dāng)從拍賣價(jià)款中優(yōu)先受償。 此外，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第十五條第二款規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗(yàn)應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，登記機(jī)構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證；《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)?！恫粍?dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條第（四）項(xiàng)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)受理不動(dòng)產(chǎn)登記申請后，還應(yīng)當(dāng)對(duì)下列內(nèi)容進(jìn)行查驗(yàn)：法律、行政法規(guī)規(guī)定的完稅或者繳費(fèi)憑證是否齊全。根據(jù)上述規(guī)定， “先稅后證”是法律規(guī)定的稅收征繳程序，只要不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)未全額繳納，則不允許辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶登記，而不論司法拍賣款項(xiàng)清償完擔(dān)保的債權(quán)后可否足額繳納稅款。
從上述可知，“各負(fù)各稅”符合稅法和最高院關(guān)于司法拍賣的相關(guān)規(guī)定，但其難以推動(dòng)是由于相關(guān)法律法規(guī)沒有對(duì)司法拍賣產(chǎn)生稅費(fèi)的清償順序予以明確規(guī)定。據(jù)了解， 該問題至今在全國范圍內(nèi)都未得到有效解決。 為了解決有關(guān)爭議，近期，我局?jǐn)M聯(lián)合廣東省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布關(guān)于規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)問題的相關(guān)意見（以下簡稱“意見”），建立稅務(wù)司法協(xié)作機(jī)制，理順稅費(fèi)征繳工作流程。而您提出的關(guān)于“嚴(yán)格落實(shí)稅費(fèi)依法由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定”和“人民法院與稅務(wù)部門加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，協(xié)助稅務(wù)部門從拍賣款中征收稅款”兩項(xiàng)建議，均被“意見”（討論稿）予以采納。 下一步，我局將聯(lián)合相關(guān)部門對(duì)“意見”內(nèi)容予以完善，積極推動(dòng)“意見”的盡早出臺(tái) 。如“意見”順利出臺(tái)，廣東省高級(jí)人民院將組織全省各級(jí)人民法院貫徹執(zhí)行“意見”中包括“各負(fù)各稅”在內(nèi)的各項(xiàng)規(guī)定，屆時(shí)您反映的相關(guān)問題可得到解決。
感謝您對(duì)稅收工作的支持！
國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局
2021年7月27日
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